1.1 Voraussetzungen

Von den steuerbaren Einkünften abziehbar sind grundsätzlich alle Beiträge, die nach dem BVG, nach Statuten oder nach dem Kassen- bzw. Vorsorgereglement von der steuerpflich- tigen Person persönlich erbracht worden sind. Diese Abzugsfähigkeit gilt sowohl für perio- dische Beiträge als auch für einmalige Einkaufsbeiträge, und sie gilt gleichermassen für Beiträge an den obligatorischen und den überobligatorischen Bereich.

Grundsätzlich ist die 2. Säule auf die 1. Säule (AHV/IV) ausgerichtet (vgl. auch Art. 1 Abs. 1 und 2 BVG). Das BVG gilt denn auch nur für Personen, die bei der AHV versichert sind (Art. 5 Abs. 1 BVG). Die Berechtigung zum Abzug der Beiträge an die 2. Säule setzt somit kumulativ voraus:

• AHV/IV-pflichtige Erwerbstätigkeit (selbständig oder unselbständig);

Hausfrauen / Hausmänner gelten AHV-rechtlich nicht als erwerbstätig und können keine

1.2 Sonderfall: Beiträge an eine ausländische Vorsorgeeinrichtung

1. a) Grundsätzliches

Unter den Einrichtungen der beruflichen Vorsorge im Sinn von Art. 45 Abs. 1 Bst. d in Ver- bindung mit Art. 80 Abs. 1 Bst. e StG werden grundsätzlich schweizerische Einrichtungen verstanden, die der hiesigen Rechtsordnung und Aufsicht unterstehen. Ausnahmsweise können auch Beiträge an ausländische Vorsorgeeinrichtungen abgezogen werden - und zwar unter folgenden, kumulativ zu erfüllenden Voraussetzungen:

• Die in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtige Person darf aufgrund des Freizügigkeits- abkommens oder eines Sozialversicherungsabkommens ausschliesslich dem Sozialver- sicherungsregime des ausländischen Staates unterstehen (vgl. Ziff. 4 hiernach). Aus- schliesslichkeit bedeutet: keine gleichzeitige Unterstellung unter die 1. und 2. Säule in der Schweiz sowie keine Beitragsleistungen an diese schweizerischen Vorsorgeträger. Die steuerpflichtige Person hat diese Voraussetzung durch geeignete Bescheinigungen nach- zuweisen.

• Die ausländische Vorsorgeeinrichtung muss in den Grundsätzen einer schweizerischen Vorsorgeeinrichtung gleichwertig sein: Gesetzliche Verpflichtung zu Leistung von Beiträ- gen, Bindung der Mittel/Unwiderruflichkeit, Kollektivität (keine Einzelvorsorge), versiche- rungsmässiger Aufbau mit Abdeckung der Risiken Alter, Tod und Invalidität, Anwartschaft- lichkeit, Gleichbehandlung und staatliche Anerkennung. Diese Voraussetzung erfüllt bei- spielsweise die Deutsche Rentenversicherung Bund (DRV, Berlin; SGE 2011 Nr. 6). In anderen Fällen muss die steuerpflichtige Person den Nachweis erbringen (vgl. zum Gan- zen ausführlich: Schweizerische Steuerkonferenz SSK, a.a.O., Anwendungsfall A.9.1.1).

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StB 45 Nr. 7

• Die Beiträge an diese ausländische Vorsorgeeinrichtung dürfen quantitativ diejenigen ei- nes vergleichbaren Vorsorgeplans einer schweizerischen Vorsorgeeinrichtung nicht über- steigen.

• Ein allfälliger Einkauf von Beitragsjahren (StB 45 Nr. 13) setzt voraus, dass diese Mög- lichkeit nach dem ausländischen Recht zulässig und im Statut/Reglement der ausländi- schen Vorsorgeeinrichtung vorgesehen ist. Die quantitative Begrenzung richtet sich nach Schweizer Recht und Praxis.

Abweichend vom Grundsatz der ausschliesslichen Unterstellung unter das Sozialversiche- rungsregime des ausländischen Staates sind gemäss der bundesgerichtlichen Rechtspre- chung Beiträge an freiwillig weitergeführte ausländische Versicherungen trotz sozialversi- cherungsrechtlicher Unterstellung in der Schweiz zulässig, wenn diese Weiterversicherung nach der für die Schweiz verbindlichen gemeinschaftsrechtlichen Regel in Art. 14 Abs. 3 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 zulässig ist (vgl. BGer 2C_461/2018 vom 28. Juni 2019, E. 3.3 und 3.4). So dürfen gemäss Bundesgericht in Fällen der freiwilligen Weiterversiche- rung in einem ausländischen Versorgungswerk die Beiträge an die ausländische Vorsorge nicht allein deshalb verweigert werden, weil eine ausschliessliche sozialversicherungs- rechtliche Unterstellung in der Schweiz besteht.

Entsprechend sind Beiträge im Rahmen einer Weiterversicherung grundsätzlich steuerlich abzugsfähig, sofern die freiwillige Versicherung im Ausland mit einer schweizerischen Vor- sorge vergleichbar ist bzw. als gleichwertig betrachtet werden kann (BGer 2C_461/2018; Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle zur beruflichen Vorsorge und Selbstvorsorge, Muri/Bern 2002 -, Anwendungsfall A.9.1.1, S. 2, FN 4).

Damit Beiträge an eine ausländische Vorsorgelösung mit Blick auf Art. 45 Abs. 1 Bst. d StG bzw. Art. 33 Abs. 1 Bst. d DBG als steuerlich abzugsfähig qualifizieren, hat die Vorsorgelö- sung grundsätzlich die allgemeinen BVG-Grundsätze zu erfüllen und insbesondere als an- gemessen im Sinne von Art. 1 f. BVV2 zu gelten (BGer 2C_461/2018, E. 5.3 ff.; StB 45 Nr. 7, Ziff. 3.4). Die Angemessenheit ist auch zu wahren, wenn mehrere Vorsorgeverhält- nisse bestehen und nebst den Beiträgen an eine Schweizer 2. Säule im Rahmen einer freiwilligen Weiterversicherung Zahlungen an ein grundsätzlich vergleichbares ausländi- sches Versorgungswerk erfolgen (Art. 1a BVV2; BGer 2C_461/2018, E. 5.3.2.1 i.f.).

1. b) Fürstentum Liechtenstein

Beiträge an die berufliche Vorsorge, welche im Fürstentum Liechtenstein tätige Arbeitneh- mende mit Wohnsitz in der Schweiz an eine Vorsorgeeinrichtung im Fürstentum Liechten- stein zu leisten haben, können grundsätzlich zum Abzug gebracht werden. Die Alters-, Hin- terlassenen- und Invalidenvorsorgesysteme beider Staaten sind sich sehr ähnlich. Auch die Freizügigkeit bei einem Stellenwechsel ist gewährleistet. Angesichts der vergleichbaren Si- tuation in den beiden Staaten drängt sich folglich eine Gleichbehandlung mit schweizeri- schen Vorsorgeeinrichtungen auf. Das gilt auch für die überobligatorische Vorsorge, sofern die Vorsorgeeinrichtung BVG-konform ist und alle drei Risiken Alter, Tod und Invalidität versichert werden. Konsequenterweise gilt somit auch der Wegzug einer versicherten Per- son von der Schweiz ins Fürstentum Liechtenstein nicht als Barauszahlungsgrund im Sinne von Art. 5 Abs. 1 Bst. a FZG (SR 831.42). Für Nichtgrenzgänger bzw. Arbeitnehmende mit mehr als 45 Nichtrückkehrtagen kann sich aufgrund des geteilten Besteuerungsrechts eine Beschränkung des Abzugsrechts in der Schweiz ergeben.

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StB 45 Nr. 7

1. c) Weitere Vorsorgekonstellationen mit Auslandsbezug (EU)

Für Pflichtige mit grenzüberschreitenden selbständigen oder unselbständigen Erwerbstä- tigkeiten oder mit Erwerbstätigkeiten in der Schweiz sowie in einem oder mehreren EU- Staaten gelten besondere Regeln. Die Schweizerische Steuerkonferenz hat sich mit den möglichen Konstellationen und ihren vorsorge- und steuerrechtlichen Konsequenzen, ins- besondere im Lichte der seit 1. April 2012 anwendbaren Gemeinschaftsverordnungen (EG) Nr. 883/2004 und (EG) Nr. 987/2009, eingehend befasst. Es sei deshalb für diese speziel- len Sachverhalte auf die Anwendungsfälle in "Vorsorge und Steuern" (Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle zur beruflichen Vorsorge und Selbstvorsorge, Muri/Bern, 2002 -, A.9.1.1 ff.) verwiesen.

2.1 Ordentliche Beiträge

Ordentliche Beiträge sind grundsätzlich ohne Einschränkung abzugsfähig, sofern sie, be- zogen auf das Einkommen, angemessen sind (vgl. nachfolgend Ziff. 3.4). Im Sinne einer Faustregel und in Anlehnung an die bisherige Praxis wird in jedem Fall eine Angemessen- heitsprüfung vorgenommen und/oder eine Bescheinigung eines zugelassenen Experten für die berufliche Vorsorge gemäss Art. 52d f. BVG verlangt, wenn:

• bei Unselbständigerwerbenden die gesamte Beitragsleistung (inkl. Arbeitgeberanteil) 20% des Bruttolohnes übersteigt;

• bei Selbständigerwerbenden die gesamte Beitragsleistung (inkl. "Arbeitgeberanteil") 20% des Reingewinnes übersteigt. Bei stark schwankenden Einkünften wird vom durch- schnittlichen Reingewinn der letzten fünf dem Beitragsjahr vorangehenden Jahre aus- gegangen.

Versicherbar ist im Maximum das tatsächlich erzielte Erwerbseinkommen. Es ist grundsätz- lich nicht zulässig, einen fiktiven Lohn zu versichern (SGE 2005 Nr. 9, 1998 Nr. 26 und 1996 Nr. 19; betr. Selbständigerwerbende vgl. Ziff. 4.3.).

Eine Ausnahme bildet hier allerdings die Weiterversicherung des bisherigen Verdienstes gemäss Art. 33a BVG. Gemäss dieser Bestimmung kann eine Vorsorgeeinrichtung in ihrem Reglement vorsehen, dass versicherte Personen, deren Lohn sich nach Alter 58 auf höchs- tens die Hälfte reduziert hat, auf Verlangen für die Dauer der Erwerbstätigkeit bzw. bis zum Erreichen des ordentlichen reglementarischen Rentenalters auf Basis des bisherigen Lohns weiter versichert werden. Die Pflicht zur Beitragsparität gilt hier nicht; Arbeitgeberbeiträge für die Weiterversicherung sind entsprechend nur geschuldet, wenn diese mit Zustimmung des Arbeitgebers/der Arbeitgeberin im Reglement festgeschrieben werden. Allfällige De- ckungslücken können mit Einkäufen bis zur Höhe der reglementarischen Leistungen ausfi- nanziert werden.

Eine weitere Ausnahme vom Grundsatz, dass Beiträge nur auf tatsächlich erzieltem Er- werbseinkommen geleistet werden können, bildet die Weiterführung der beruflichen Vor- sorge aufgrund des vorübergehenden Ausscheidens einer versicherten Person aus der ob- ligatorischen Vorsorge (Art. 47 BVG) sowie aufgrund des Ausscheidens einer versicherten Person aus der obligatorischen Versicherung nach Vollendung des 58. Altersjahrs (Art. 47a BVG).

Abzugsfähig sind ferner Beiträge an die 2. Säule, die aufgrund einer Fortführung der beruf- lichen Vorsorge im Sinne von Art. 33b BVG anfallen: Eine reglementarische Grundlage vo- rausgesetzt kann eine versicherte Person verlangen, dass ihre Vorsorge in der Zeit ab dem

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StB 45 Nr. 7

Referenzalter bis zum Ende der Erwerbstätigkeit, höchstens aber bis zur Vollendung des 70. Altersjahrs, weitergeführt wird. Anders als in Fällen von Art. 33a BVG erfolgt die Fort- führung auf Basis des tatsächlichen Lohnes und die Beitragsparität gilt. Deckungslücken können auch hier bis zur Höhe der reglementarischen Leistungen ausfinanziert werden (vgl. StB 45 Nr. 13). Eine Fortführung der weitergehenden Vorsorge (Säule 2b) über das Refe- renzalter hinaus ist jedoch nicht möglich, wenn von der betreffenden Person aus der Grund- versicherung (Säule 2a) bereits Altersleistungen bezogen werden.

2.2 Einkaufssummen

Nebst den ordentlichen, regelmässigen Beiträgen können gemäss Art. 45 Abs. 1 Bst. d StG und Art. 33 Abs. 1 Bst. d DBG Einkaufsbeiträge zum Erwerb von Ansprüchen auf Leistun- gen aus der beruflichen Vorsorge abgezogen werden. Im Einzelnen siehe StB 45 Nr. 13.

2.3 Arbeitgeberbeiträge

Die vom Arbeitgeber oder der Arbeitgeberin geleisteten Beiträge an die Vorsorgeeinrich- tung stellen Personalaufwand dar.

Zulässig sind auch Vorauszahlungen des Arbeitgebers/der Arbeitgeberin für die von ihm/ihr künftig gemäss Reglement geschuldeten Beiträge, sogenannte Arbeitgeberbeitragsreser- ven. Arbeitgeberbeitragsreserven sind streng zweckgebunden, dürfen nur für die Zahlung der laufenden Arbeitgeberbeiträge oder Leistungsverbesserungen verwendet werden und müssen unwiderruflich der beruflichen Vorsorge verhaftet sein (SGE 1985 Nr. 6). Dies hat zur Folge, dass z.B. bei der Auflösung des Anschlussvertrages infolge Geschäftsaufgabe des Arbeitgebers/der Arbeitgeberin die Arbeitgeberbeitragsreserven nicht rückgeführt wer- den können, sondern nach einem vorsorgemässig objektiv begründbaren Schlüssel auf die versicherten Personen aufzuteilen sind. Die blosse Verteilung auf einzelne Versicherte oder eine bestimmte Versichertengruppe ist unzulässig. Die Zuwendungen müssen zudem in einem angemessenen Rahmen bleiben, so dass mit der Verwendung zur Personalvorsorge in absehbarer Zeit gerechnet werden kann (nur eingeschränkte Durchbrechung des Perio- dizitätsprinzips). Im Regelfall gilt als Maximum das Fünffache der jährlichen reglementari- schen Arbeitgeberbeiträge (SGE 1996 Nr. 19 und 1992 Nr. 8). Selbständigerwerbende kön- nen Arbeitgeberbeitragsreserven nur für die Angestellten, nicht aber für sich selber bilden. Einen Spezialfall bilden die Arbeitgeberbeitragsreserven bei Unterdeckung nach Art. 65e BVG.

Hiervon zu unterscheiden sind die sogenannten freien Reserven, die der Arbeitgeber/die Arbeitgeberin durch beschränkte Beiträge in angemessener Höhe (unter Beachtung der unter Ziff. 3 angeführten Grundsätze) für den Ausbau der Versicherungsleistungen bilden kann. Diese Reserven können im Gegensatz zu den Arbeitgeberbeitragsreserven nicht zur Bezahlung des Arbeitgeberanteils herangezogen werden (Art. 331 Abs. 3 OR). Beide Arten von Reserven müssen bei der Vorsorgeeinrichtung (oder bei einer eigens hierfür errichteten Finanzierungseinrichtung) gesondert ausgewiesen werden, und der Rückfluss an den Ar- beitgeber/die Arbeitgeberin muss ausgeschlossen sein.

Rückstellungen für Beiträge des Arbeitgebers/der Arbeitgeberin in künftigen Geschäftsjah- ren sind steuerrechtlich nur beschränkt möglich. Eine Rückstellung für Einzahlungen in die Arbeitgeberbeitragsreserven ist zulässig, sofern folgende Bedingungen kumulativ erfüllt sind:

• die Einzahlung des Arbeitgeberbeitrages in die Vorsorgeeinrichtung muss spätestens bis sechs Monate nach dem Geschäftsabschluss erfolgen (z.B. bei einem Geschäfts- abschluss per 31.12. muss somit die Einzahlung bis am 30.06. des Folgejahres erfol- gen);

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StB 45 Nr. 7

• die Gesamtsumme der Rückstellung darf zusammen mit den bereits einbezahlten Ar- beitgeberbeitragsreserven das Fünffache des jährlichen Arbeitgeberbeitrages nicht übersteigen. Der Nachweis erfolgt über den Auszug des entsprechenden Arbeitge- berbeitragsreservenkontos.

3.1 Ausschliesslichkeit

Die berufliche Vorsorge dient den Erwerbstätigen und ihren Hinterlassenen vorab zur Ab- deckung der Risiken Alter, Tod und Invalidität.

Eine Vorsorgeeinrichtung darf ausschliesslich Vorsorgezwecke verfolgen. Als solche gelten Zweckbestimmungen, die in einem engen Zusammenhang mit den Vorsorgefällen Alter, Invalidität und Tod oder mit der Unterstützung der Versicherten in einer finanziellen Notlage stehen. Ausgeschlossen sind alle Zwecke im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis oder andere vorsorgefremde Zwecke. Unzulässig wären z.B. Versicherungen, welche an- dere Risiken decken (Kosten für medizinische und pharmazeutische Betreuung, Spitalkos- ten usw. bei Krankheit und Unfall); dagegen kann die Vorsorgeeinrichtung eine Erwerbs- ausfallentschädigung bei Krankheit und Unfall ausrichten (provisorische Erwerbsunfähig- keit), nachdem der Anspruch auf den Lohn gemäss Obligationenrecht oder Arbeitsvertrag nicht mehr gegeben ist. Auch andere Leistungen im Zusammenhang mit dem Arbeitsvertrag wie etwa Fort- oder ständige Weiterbildung, Kinderhort, Bad und Dusche am Arbeitsplatz, Lehrlingsheim, Kantinen, Klublokale oder Ferienhäuser stehen einer Steuerbefreiung der Vorsorgeeinrichtung entgegen.

Neben dem Hauptzweck dürfen in beschränktem Rahmen Ermessensleistungen an Desti- natäre erbracht werden, sofern dies in der Urkunde oder im Reglement vorgesehen ist. Vor allem Wohlfahrtsfonds erbringen Ermessensleistungen, es ist aber auch möglich, dass eine "gewöhnliche" Vorsorgeeinrichtung neben den reglementarischen Leistungen Ermessens- leistungen erbringt. Solche sind jedoch grundsätzlich streng auf besondere Notlagen der leistungsempfangenden Person beschränkt. Der Grundsatz der Ausschliesslichkeit ist bei- spielsweise verletzt, wenn eine Wohlfahrtsstiftung generell Beiträge an Arztrechnungen der Angehörigen ihrer Stifterfirma ausrichtet. Allerdings hat der Gesetzgeber per 1. Januar 2025 den Katalog zulässiger Zwecke von Wohlfahrtsfonds massgeblich erweitert: Wohlfahrts- fonds sind nicht mehr nur auf Leistungen in Notlagen, bei Krankheit, Unfall, Invalidität oder Arbeitslosigkeit beschränkt, sondern dürfen bei entsprechender statutarischer Grundlage auch Beiträge für Massnahmen zur Aus- und Weiterbildung, zur Vereinbarkeit von Familie und Beruf sowie zur Gesundheitsförderung und Prävention ausrichten (Art. 89a Abs. 8 ZGB).

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StB 45 Nr. 7

Nicht zulässig sind willkürliche Ausschüttungen von Vorsorgeeinrichtungen an Versicherte. Vorsorgefremd sind auch Leistungen, die zwar den Arbeitnehmenden zugute kommen, aber mit beruflicher Vorsorge nichts zu tun haben. So würde etwa der Betrieb von Sportan- lagen oder das Zurverfügungstellen von billigem Wohnraum für Arbeitnehmende die Steu- erbefreiung der Vorsorgeeinrichtung gefährden (SGE 1992 Nr. 8). Ausgeschlossen sind sodann alle Zwecke im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis, die lohnähnlichen Cha- rakter haben (z.B. Urlaubsgelder, Kurzarbeitsfonds, fringe benefits oder nicht marktge- rechte Darlehen an Mitarbeitende).

Ebenfalls vorsorgefremde Zwecke betreibt eine Vorsorgeeinrichtung, die ein Vorsorgegut- haben nach Eintritt des Vorsorgefalles (namentlich nach der Pensionierung der versicher- ten Person) einbehält (sog. Pensionierten-Sparkonti). Sie betreibt nicht ausschliesslich be- rufliche Vorsorge, sondern nimmt Funktionen der Säule 3b wahr (StB 52 Nr. 2).

Nicht zulässig sind ferner indirekte Aktionärsbegünstigungen. Einrichtungen, die der Arbeit- geberfirma als Empfänger oder Transferstelle für verdeckte Gewinnausschüttungen an Be- teiligte oder ihnen nahestehende Personen dienen, verfolgen einen unzulässigen Zweck.

Der Zweck der Vorsorgeeinrichtung darf darüber hinaus grundsätzlich nicht geändert wer- den. Ein Rückfluss der Stiftungsmittel an die Stifterin ist in jedem Fall ausgeschlossen.

3.2 Kollektivität

Die berufliche Vorsorge hat im Gegensatz zur privaten individuellen Vorsorge immer kol- lektiv zu erfolgen. Es sind somit alle Arbeitnehmende einer Unternehmung in die berufliche Vorsorge mit einzubeziehen. A-la-carte-Lösungen (d.h. Vorsorgepläne, die individuell auf einzelne Personen zugeschnitten werden) sind ausgeschlossen. Eine Vorsorgeeinrichtung darf indes in ihrem Reglement basierend auf objektiven Zuordnungskriterien auch mehrere Kollektive von Versicherten vorsehen. Innerhalb des jeweiligen Kollektivs soll eine Solida- rität zwischen den versicherten Personen bestehen. Damit unterscheidet sich die berufliche Vorsorge von den individuellen Vorsorgeformen, also der betragsmässig beschränkten, steuerprivilegierten Säule 3a und der nur zum Teil steuerprivilegierten Säule 3b (Lebens- versicherung).

Die freie Wahl zwischen verschiedenen Vorsorgeplänen (oder von Teilen davon) durch die einzelnen versicherten Personen ist zulässig, sofern die Zahl der einem Kollektiv zur Wahl stehenden Pläne drei nicht übersteigt (Ausnahme: 1e-Pläne, Art. 1e BVV2) und die Wahl- möglichkeit auf einer reglementarischen Grundlage beruht (Art. 1d BVV2). Unzulässig wäre dagegen die freie Wahl der versicherten Personen, ob sie einem bestimmten Kollektiv an- gehören möchten; die Zuteilung zum jeweiligen Kollektiv hat stets aufgrund objektiver Grundsätze zu erfolgen.

Eine Unternehmung kann für verschiedene Kategorien von Personal verschiedene Vorsor- gepläne bei einer Vorsorgeeinrichtung oder auch mehrere Vorsorgeeinrichtungen vorse- hen. Die verschiedenen Versichertenkategorien sind nach objektiven Kriterien zu umschrei- ben (SGE 2003 Nr. 10). Als objektives Kriterium eignet sich namentlich die Lohnhöhe. Sie ist vorrangig massgebend für den Vorsorgebedarf zur "Fortsetzung der gewohnten Lebens- haltung in angemessener Weise" (Art. 113 Abs. 2 Bst. a BV; SR 101). Vor allem bei kleinen und personenbezogenen Betrieben ist die Umschreibung der Versichertenkategorie nach Funktion ("Kader", "Geschäftsleitung") insofern ungeeignet, als sie keine Gewähr für die Beachtung des Grundsatzes der Kollektivität und Gleichbehandlung und deshalb in der Praxis regelmässig Grund zur Beanstandung bietet. Bei grossen Unternehmungen besteht im Gegensatz dazu in der Regel Gewähr dafür, dass sämtliche dem Kader angehörenden Mitarbeitende und nicht bloss der Firmeninhaber/die Firmeninhaberin oder Aktionärsarbeit- nehmende in die Kadervorsorge aufgenommen werden. Unzulässig ist die Kollektionierung

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StB 45 Nr. 7

der Personalkategorien nach Kriterien, welche auf eine Bevorzugung der Aktionärsarbeit- nehmenden abzielen, wie Unterschriftsberechtigung, Firmenbeitritt, Dienstalter oder Le- bensalter. Erfüllt eine arbeitnehmende Person die reglementarischen Kriterien für eine be- stimmte Versichertenkategorie, muss sie in den Vorsorgeplan aufgenommen werden. Um- gekehrt darf eine mitarbeitende Person, welche diese Kriterien objektiv nicht erfüllt, nicht in dieser Gruppe versichert werden. Die Ehegattin des Firmeninhabers mit blosser Hilfsfunk- tion im Betrieb (z.B. Empfang, Buchhaltung, Reinigung) darf bspw. nicht in den Vorsorge- plan für die Geschäftsleitung aufgenommen werden.

Der Grundsatz der Kollektivität ist aber nicht allein schon dann verletzt, wenn ein Vorsorge- plan in der Anwendung auf den Unternehmer/die Unternehmerin oder die Aktionärsarbeit- nehmende beschränkt ist, weil keine weiteren Arbeitnehmenden dem nach objektiven Kri- terien ausgestalteten Vorsorgeplan angehören. Solange das Vorsorgereglement die Kol- lektivität respektiert, indem es die Aufnahme weiterer Arbeitnehmender in die Kadervor- sorge vorsieht (virtuelle Kollektivität) und diese Möglichkeit nach den Umständen nicht von vorneherein ausgeschlossen erscheint (Betriebsstruktur, relative Angemessenheit), kann auch ein Mehrheitsaktionär/eine Mehrheitsaktionärin alleinige versicherte Person eines Vorsorgeplanes sein (Art. 1c BVV2). Es muss sich allerdings bei der zukünftigen Aufnahme einer weiteren Person um eine realistische - und nicht bloss theoretische - Möglichkeit han- deln. Unternehmen, bei denen realistischerweise nicht erwartet werden kann, dass in Zu- kunft einmal eine weitere Person die Bedingungen für die Aufnahme erfüllen kann (z.B. Lohnhöhe oder Zugehörigkeit zum Kader), erfüllen die Voraussetzungen für die Kollektivität (auch virtuell) nicht (vgl. dazu den Anwendungsfall der Schweizerischen Steuerkonferenz, Arbeitsgruppe Vorsorge, A.2.2.1 sowie den Entscheid des Bundesgerichts 9C_613/2022 vom 20. April 2023 zum Erfordernis der virtuellen Kollektivität und zur Notwendigkeit von objektiven Zugangskriterien zum Vorsorgeplan bzw. zum Nachweis, dass die Anstellung und Versicherung weiterer Kader in diesem Plan realistisch ist).

Mit dem Grundsatz der Kollektivität nicht vereinbar wäre ferner, den Anschluss an die Ka- dervorsorge freiwillig zu erklären bzw. den vorsorgenehmenden Personen den Verzicht auf den Anschluss zu erlauben. Auch hier sind sämtliche vorsorgenehmende Personen, welche die objektiven Kriterien für die Aufnahme in die betreffende Versichertenkategorie erfüllen, zwingend der Versicherung anzuschliessen.

Selbständigerwerbende unterliegen insofern einer Sonderbehandlung, als ihnen die Versi- cherung entweder allein bei der Vorsorgeeinrichtung ihres Verbandes, der Auffangeinrich- tung oder aber bei der Vorsorgeeinrichtung ihres Personals offen steht. Sie haben ausser- dem die Möglichkeit, gänzlich auf den Anschluss an eine Vorsorgeeinrichtung zu verzichten oder sich ausschliesslich bei einer Vorsorgeeinrichtung im Bereich der weitergehenden Vor- sorge zu versichern (vgl. Ziff. 4 ff. hiernach).

3.3 Planmässigkeit

Wie der Grundsatz der Kollektivität verbietet auch der Grundsatz der Planmässigkeit (Art. 1g BVV2) auf den Einzelfall zugeschnittene Sonderlösungen (SGE 2010 Nr. 1). Art und Höhe der Finanzierung müssen auf das Leistungsziel der betreffenden Vorsorgeein- richtung abgestimmt sein. Finanzierung und Leistungen haben nach im Voraus reglemen- tarisch festgelegten Kriterien zu erfolgen. Es darf nicht im Belieben der versicherten Person sein, ob sie einen Beitrag erbringt. Ebenso hat das Reglement den Versichertenkreis zu bestimmen. Die versicherte Person muss das Niveau ihrer zukünftigen Leistungen zum Vo- raus kennen wie auch die zu deren Finanzierung nötigen Beitragssätze (vgl. Art. 86b BVG). Gegen den Grundsatz der Planmässigkeit verstossen etwa eine Finanzierung nach Ge- schäftsgang oder nach Massgabe der Arbeitsleistung der versicherten Person (Bonusprä- mien) oder willkürlich hohe Versicherungsleistungen. Boni können versichert werden, wenn dies reglementarisch (planmässig) vorgesehen ist.

ersetzt 01.07.2021 -8- 01.01.2025

StB 45 Nr. 7

Der Grundsatz der Planmässigkeit gilt indes im Bereich der Einkaufsbeiträge insoweit nur eingeschränkt, als grundsätzlich die vorsorgenehmende Person - bei Bestehen einer De- ckungslücke - im Rahmen der reglementarischen Möglichkeiten selber entscheidet, ob und gegebenenfalls wann und wieviel sie in die Vorsorgeeinrichtung einbringt (StB 45 Nr. 13).

3.4 Angemessenheit

Die 2. Säule soll nur die Fortführung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise sichern. Die versicherte Person soll nach der Pensionierung nicht besser gestellt werden als während der Erwerbstätigkeit. Man geht im allgemeinen davon aus, dass die Fortfüh- rung der gewohnten Lebenshaltung dann gewährleistet ist, wenn die Leistungen der beruf- lichen Vorsorge zusammen mit denjenigen der AHV/IV mindestens 60% des letzten Lohnes einer unselbständig erwerbenden Person oder des letzten AHV-beitragspflichtigen Einkom- mens einer selbständig erwerbenden Person erreichen. Da das Prinzip der Angemessen- heit gleichermassen eine Überversicherung verhindern will, dürfen die Leistungen der be- ruflichen Vorsorge zusammen mit denjenigen von AHV/IV eine gewisse Grenze nicht über- schreiten.

Das Prinzip der Angemessenheit ist aus steuerlicher Optik auch mit Blick auf Leistungen von Unternehmen an ihre Kader- und Geschäftsleitungsmitglieder von Bedeutung. Die an die Vorsorgeeinrichtungen geleisteten Beiträge müssen den Vorsorgebedürfnissen der im Unternehmen tätigen Personen entsprechen, und die Beiträge des Arbeitgebers/der Arbeit- geberin sollen der beruflichen Vorsorge und nicht anderen Zwecken, wie etwa der Erhö- hung des geschäftsmässig begründeten Aufwands und somit der Reduktion des steuerba- ren Reingewinns oder aber der indirekten Entlöhnung bestimmter Mitarbeitendengruppen dienen.

Der Grundsatz der Angemessenheit ist stets dann verletzt, wenn:

• die reglementarischen Leistungen 70% des letzten versicherbaren AHV-pflichtigen Lohns oder Einkommens vor der Pensionierung übersteigen (Verhältnis der Leistungen aus der zweiten Säule zum letzten AHV-Lohn bzw. AHV-Einkommen der versicherten Personen; Art. 1 Abs. 2 Bst. a BVV2) oder

• die gesamten reglementarischen Beiträge von Arbeitgeber/Arbeitgeberin und Arbeitneh- menden zur Finanzierung der Altersleistungen 25% aller versicherbaren AHV-pflichtigen Löhne bzw. die Beiträge der Selbständigerwerbenden 25% des versicherbaren AHV- pflichtigen jährlichen Einkommens übersteigen (Verhältnis der gesamten reglementari- schen Jahresbeiträge zu den AHV-Löhnen bzw. zum AHV-Einkommen pro Jahr; Art. 1 Abs. 2 Bst. b BVV2).

• Bei Löhnen über dem oberen Grenzbetrag von Art. 8 Abs. 1 BVG: die Altersleistungen aus der beruflichen Vorsorge zusammen mit der AHV 85% des letzten versicherbaren AHV-pflichtigen Lohns oder Einkommens übersteigen (Art. 1 Abs. 3 BVV2).

Eine unzulässige Überversicherung liegt im übrigen auch vor, wenn der versicherte Lohn den tatsächlichen AHV-Lohn übersteigt (SGE 2010 Nr. 24). Bei stark schwankenden Lohneinkünften wird indes auf einen Durchschnittslohn abgestützt (vgl. StB 45 Nr. 13).

Schliesst ein Arbeitgeber/eine Arbeitgeberin mehrere Anschlussverträge mit Vorsorgeein- richtungen ab und gestaltet er/sie diese so, dass einzelne oder alle seine Arbeitnehmenden in mehreren Vorsorgeeinrichtungen versichert sind, darf dies nicht dazu führen, dass dadurch das Grundprinzip der Angemessenheit umgangen wird; die Angemessenheit ist für die Gesamtheit der Vorsorgeverhältnisse zu wahren (Art. 1a BVV2) bzw. auf Aufforderung

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der Steuerbehörden von einem zugelassenen Experten für die berufliche Vorsorge (Art. 52d f. BVG) zu bestätigen.

Vorsorgepläne mit Wahl der Anlagestrategie gemäss Art. 1e BVV2 (sog. 1e-Pläne) gelten als angemessen, wenn sie die Voraussetzungen von Art. 1 Abs. 2 Bst. b BVV2 erfüllen und die Sparbeiträge 25% des versicherten Lohns ohne Aufzinsung nicht übersteigen (Art. 1 Abs. 5 BVV2).

3.5 Gleichbehandlung

Der Grundsatz der Gleichbehandlung ist eingehalten, wenn für alle versicherten Personen eines Kollektivs die gleichen reglementarischen Bedingungen im Vorsorgeplan gelten (Art. 1f BVV2). Verlangt wird somit nicht eine Gleichstellung sämtlicher Vorsorgenehmen- der innerhalb eines Betriebs. Es gilt nur eine relative Gleichbehandlung bezüglich derjeni- gen Vorsorgenehmenden, die der gleichen Vorsorgeeinrichtung bzw. derselben Gruppe in- nerhalb der Vorsorgeeinrichtung (Versichertenkategorie) angehören. Das Gleichbehand- lungsprinzip verbietet somit jede Bevorzugung oder jede Diskriminierung von bestimmten Personen aufgrund von subjektiven Erwägungen.

Kaderversicherungen werden durch diesen Grundsatz nicht ausgeschlossen, vorausge- setzt, die Grundsätze der beruflichen Vorsorge werden respektiert, insbesondere diejeni- gen der Angemessenheit, der Kollektivität und der Gleichbehandlung. Es ist zulässig, zwi- schen verschiedenen Kategorien von Vorsorgenehmenden unterschiedliche Beitragsan- sätze, verschiedene Aufteilungsschlüssel (zwischen Arbeitnehmenden und Arbeitgeber/Ar- beitgeberin) sowie unterschiedliche versicherte Besoldungen festzulegen.

Unzulässig wäre demgegenüber eine "Bel Etage-Versicherung" mit sehr hohen Leistungen für eine bestimmte Kaderperson oder Direktor/in, während die anderen Kaderpersonen und Direktoren/Direktorinnen derselben Hierarchiestufe ohne objektive Gründe davon ausge- schlossen wären oder bedeutend tiefere Leistungen erhielten.

Die Überprüfung des Grundsatzes der Gleichbehandlung ist für sich allein Aufgabe der Stif- tungsaufsicht; über Verstösse machen die Steuerbehörden entsprechend bei dieser Mel- dung. Steuerlich wird der Grundsatz dann relevant, wenn er sich in einer verdeckten Ge- winnausschüttung auswirkt. Insbesondere bei Verletzung der Grundsätze der Kollektivität, der Planmässigkeit oder der Gleichbehandlung zugunsten von an der Arbeitgeberfirma Be- teiligten oder ihnen nahestehenden Personen kann eine indirekte Aktionärsbegünstigung vorliegen. Dies ist etwa bei personenbezogenen Unternehmen der Fall, wenn zu Gunsten von Beteiligten gegenüber den übrigen Arbeitnehmenden bessere Versicherungsbedingun- gen bestehen, die sich lediglich mit dem Beteiligungsverhältnis und nicht mit der beruflichen Stellung der betreffenden Vorsorgenehmenden im Unternehmen begründen lassen. Als Folge davon werden die Beiträge der Arbeitgeberfirma nicht als geschäftsmässig begrün- deter Aufwand anerkannt und dem steuerbaren Gewinn zugerechnet (SGE 1994 Nr. 22, 1989 Nr. 1).

Eine nicht zulässige Bevorteilung der Aktionäre liegt etwa vor, wenn freie Zuwendungen der Arbeitgeberin in der Vorsorgeeinrichtung nach einem Schlüssel verteilt werden, der zwar die üblichen Kriterien (Dienstalter X Lohn) übernimmt und grundsätzlich nicht gegen die Gleichheit verstösst, sich aber unter den konkreten Umständen (Konstellation von Be- triebszugehörigkeit und Lohnniveau) offensichtlich einseitig zu Gunsten der mitarbeitenden Aktionäre auswirkt (SGE 1992 Nr. 8). Die Zuwendungen qualifizieren sich diesfalls als ver- deckte Gewinnausschüttung und die Vorsorgeeinrichtung riskiert, die Steuerbefreiung we- gen Verfolgung BVG-widriger Zwecke (Gewinnausschüttung) zu verlieren.

ersetzt 01.07.2021 - 10 - 01.01.2025

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Unter Gleichbehandlungsgesichtspunkten ebenfalls heikel erweist sich die ausschliesslich oder überwiegend patronale Finanzierung einer Kader- bzw. Zusatzvorsorge. Dies gilt ins- besondere für personenbezogene Gesellschaften, in welchen einige oder alle Mitarbeiten- den zugleich Gesellschafter/innen sind (sog. Arbeitnehmenden- oder Mitarbeiteraktionäre). Da die reine oder übermässig patronale Finanzierung einer Vorsorgelösung, von der einzig Arbeitnehmendenaktionäre profitieren, kaum je einem Drittvergleich standhält, muss diese regelmässig als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert werden. Mit Blick auf den er- wähnten Drittvergleich wird in der Praxis die Finanzierung einer ausschliesslich Arbeitneh- mendenaktionäre berücksichtigenden Kadervorsorge im Verhältnis von zwei Dritteln (ge- rundet: 67%) Arbeitgeber/Arbeitgeberin zu einem Drittel (gerundet: 33%) Arbeitnehmende gerade noch akzeptiert, wenngleich auch nur, wenn die weiteren Umstände dafür sprechen, dass die Gesellschaft eine solche Finanzierung auch zugunsten von unbeteiligten Arbeit- nehmenden vorsehen würde (SSK-Anwendungsfälle A.2.2.1 und A.2.2.3).

3.6 Versicherungsprinzip

Das Versicherungsprinzip ist eingehalten, wenn mindestens 4% aller Beiträge zur Finan- zierung der Leistungen für die Risiken Tod und Invalidität bestimmt sind. Massgebend für die Berechnung ist dabei die Gesamtheit der Beiträge für alle Kollektive und Pläne eines angeschlossenen Arbeitgebers/einer angeschlossenen Arbeitgeberin in einer Vorsorgeein- richtung (Art. 1h BVV2). Die berufliche Vorsorge wird im obligatorischen und überobligato- rischen Bereich durch die Zielsetzung charakterisiert, die wirtschaftlichen Folgen von Er- werbstätigen bei Alter, Invalidität und Tod zu versichern. Sie setzt demnach eine versiche- rungsmässige Abdeckung aller drei Risiken voraus (zum alten Recht: SGE 2003 Nr. 10). Dies gilt unverändert mit der im Rahmen der 1. BVG-Revision überarbeiteten BVV2 (Art. 1h BVV2). Vorsorgeeinrichtungen dürfen daher nicht bloss eine reine Spareinrichtung führen. In diesem Sinne sieht Art. 37 Abs. 1 BVG vor, dass in der Regel die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenleistungen als Rente auszurichten sind. Eine Kapitalzahlung ist gemäss Art. 37 Abs. 3 BVG nur als Ausnahme gedacht. Das blosse Ansammeln eines individuellen Sparkapitals, das im Versicherungsfall (im Alter, bei Invalidität oder im Todesfall) ausbe- zahlt wird, ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung und unter Vorbehalt der Aus- nahme von Art. 1h Abs. 2 BVV2 nicht BVG-konform.

Im Lichte des Versicherungsprinzips zulässig ist indes die reglementarische Regelung einer Kadervorsorge, bei Invalidität lediglich eine Beitragsbefreiung zu gewähren. Ungenügend ist dagegen eine Todesfallleistung, bei der höchstens ein Anspruch auf ein Kapital entsteht, das dem Altersguthaben am Ende des Versicherungsjahres, in welchem der Tod eintritt, entspricht.

Das Versicherungsprinzip ist von jeder Vorsorgeeinrichtung und jedem Vorsorgewerk (bei einer Sammeleinrichtung) einzuhalten. Bei einem gesplitteten Vorsorgewerk - eine Einrich- tung für das Obligatorium und eine zweite für das Überobligatorium - wird keine Gesamtbe- trachtung über beide Vorsorgeeinrichtungen vorgenommen.

4.1 Selbständigerwerbende Personen mit eigenen Arbeitnehmenden

Eine selbständigerwerbende Person mit eigenen Arbeitnehmenden kann sich nach Art. 44 BVG für die 2. Säule wahlweise, aber ausschliesslich anschliessen an:

• die Vorsorgeeinrichtung ihrer Arbeitnehmenden (Personalvorsorgeeinrichtung, Sammel- stiftung);

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• die Vorsorgeeinrichtung ihres Berufsverbandes; Als Gründer einer Verbandsvorsorgeeinrichtung kommt nur ein Berufsverband in der Rechtsform eines Vereins oder einer Genossenschaft in Betracht. Ein Berufsverband bezweckt die Wahrung der Berufsinteressen seiner Mitglieder (wirtschaftliche und politi- sche Interessen). Er ist Träger gemeinsamer Einrichtungen, der Berufsförderung (Aus- bildungszentren, berufliche Weiterbildung) sowie der Sozialversicherungseinrichtungen (AHV-/FAK-Kassen). Die Organe der Vorsorgeeinrichtung haben sich in der Regel aus den Mitgliedern des Berufsverbandes zusammenzusetzen.

• die Auffangeinrichtung gemäss Art. 60 BVG (Art. 44 Abs. 2 BVG).

Bei Art. 44 BVG handelt es sich um eine Kann-Vorschrift. Die selbständigerwerbende Per- son kann demnach auch auf jeglichen Anschluss an die 2. Säule verzichten und stattdessen auf die Säule 3a setzen. Ausgeschlossen ist in jedem Fall ein Einzelanschluss (z.B. indivi- duell bei einer Sammelstiftung).

4.2 Selbständigerwerbende Personen ohne eigene Arbeitnehmende

Eine selbständigerwerbende Person ohne eigene Arbeitnehmende kann sich nur anschlies- sen an:

• die Vorsorgeeinrichtung ihres Berufsverbandes (SGE 1998 Nr. 26);

• die Auffangeinrichtung gemäss Art. 60 BVG.

Ausgeschlossen ist ein Anschluss an eine Sammelstiftung, da das Kriterium der Kollektivität nicht erfüllt ist (vgl. Art. 44 BVG; oben Ziff. 3.2).

4.3 Höhe des versicherbaren Erwerbseinkommens

Versicherbar ist höchstens das AHV-pflichtige Erwerbseinkommen (Art. 1 Abs. 2 BVG). Ma- ximal begrenzt wird das versicherbare Erwerbseinkommen durch den zehnfachen Betrag des grösstmöglich versicherbaren Jahreslohns in der obligatorischen beruflichen Vorsorge (2021: Fr. 860'400.--; Art. 79c BVG).

Das für die Beitragshöhe massgebende Erwerbseinkommen (anrechenbarer bzw. versi- cherter "Lohn") selbständigerwerbender Personen wird nach den meisten Reglementen aufgrund des mutmasslichen AHV-Jahreseinkommens am Ende des Vorjahres bestimmt. Weil zu diesem Zeitpunkt der Jahresgewinn und damit das Erwerbseinkommen der selb- ständigerwerbenden Person noch nicht feststehen, weicht das versicherte Einkommen mehr oder weniger stark von den tatsächlichen Verhältnissen im laufenden Jahr ab. Eine gewisse Überversicherung ist daher in einzelnen Jahren verständlich und wird auch steu- erlich toleriert. Prognostiziert die selbständigerwerbende Person aber für ihre Vorsorgever- sicherung wiederholt einen zu hohen, unrealistischen Gewinn, muss sie damit rechnen, dass der Teil der Beiträge, der auf das tatsächlich nicht erzielte Einkommen entfällt, nicht zum Abzug zugelassen wird. In einem Geschäftsjahr mit Verlust kann die selbständiger- werbende Person nur die Risikoprämien, nicht aber die Sparbeiträge zum Abzug bringen. Vorbehalten bleibt die unbedenkliche Praxis, das anrechenbare Erwerbseinkommen dau- erhaft nach dem Durchschnitt der letzten fünf abgeschlossenen Geschäftsjahre festzuset- zen, wobei Verluste mit Gewinnen zu verrechnen sind.

4.4 Aufteilung der Beiträge in Arbeitgeberanteil und Arbeitnehmeranteil

Selbständigerwerbende Personen können den Arbeitgeberanteil an ihren Beiträgen der Er- folgsrechnung belasten. Er gilt auch AHV-rechtlich als Geschäftsaufwand (vgl. Art. 9 Abs. 2

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Bst. e AHVG; SR 831.10). Der Arbeitnehmeranteil kann zudem als Beitrag an die 2. Säule in der Steuererklärung in Abzug gebracht werden.

Als Arbeitgeberanteil wird jener Beitragsanteil anerkannt, den die betreffende selbständi- gerwerbende Person auch für ihre Arbeitnehmende übernimmt. Bei selbständigerwerben- den Personen ohne Arbeitnehmende gilt in analoger Anwendung von Art. 66 Abs. 1 BVG die Hälfte der Beiträge als Arbeitgeberanteil.

Einkäufe in die 2. Säule können zwar aufgrund der AHV-Rechtsprechung hälftig der Be- triebsbuchhaltung der selbständigerwerbenden Person belastet werden. In der St. Galler Steuerpraxis wird diese Behandlung von Einkäufen jedoch abgelehnt. Auf der einen Seite hält die Verbuchung dieser klar privaten Position in der Geschäftsbuchhaltung einem Dritt- vergleich in nahezu keinem Fall stand. Auf der anderen Seite schafft eine geschäftliche Verbuchung von Einkäufen auch Probleme im Hinblick auf die Verlustverrechnung, da sich nicht verrechenbare private Aufwendungen durch die Verbuchung in der Geschäftsbuch- haltung in bestimmten Konstellationen in verrechenbare Verluste verwandeln könnten.