2.1.1 Kinder im Sinne von Art. 48 StG

Als Kinder im Sinne des Gesetzes gelten neben den leiblichen Kindern auch Adoptiv-, Stief- und Pflegekinder (Art. 30 StV; für die Anwendung des Kinderabzuges bei Pflegeeltern vgl. StB 29 Nr. 10). Nicht zum Kinderabzug berechtigen die vom Steuerpflichtigen nicht adop- tierten Kinder seiner Lebenspartnerin, selbst wenn er für diese zur Hauptsache aufkommt (SGE 2010 Nr. 25).

Unter der elterlichen Sorge oder Obhut stehende Kinder sind minderjährig. Sie werden mit dem 18. Geburtstag volljährig. Dieser Übertritt in die Volljährigkeit stimmt zeitlich nicht mit dem Beginn der selbständigen Steuerpflicht bei Volljährigkeit überein (Art. 20 Abs. 2 StG, StB 20 Nr. 3).

Der Kinderabzug ist jedoch nicht auf minderjährige Kinder beschränkt. Auch für ein volljäh- riges Kind, das noch in der schulischen oder beruflichen Ausbildung steht, kann ein Sozial- abzug beansprucht werden. Diese Voraussetzung ist auch dann noch erfüllt, wenn die Aus- bildung sich viele Jahre hinzieht, unterbrochen wird oder in Etappen erfolgt. Die Ausbildung muss hierbei wenigstens in den Grundzügen einem bereits vor der Volljährigkeit angelegten Lebensplan entsprechen. Dabei spielt das Alter des Kindes durchaus eine Rolle. Je älter das Kind, desto eher ist es ihm zuzumuten, dass es selbst für seine Kosten aufkommt.

Ein verheiratetes Kind hat zwar gegenüber den Eltern nach wie vor Anspruch auf Bezahlung der Ausbildungskosten. Mit der Heirat geht dieser Anspruch nicht unter. Gemäss Art. 163 ZGB haben aber die Ehegatten, ein jeder nach seinen Kräften, für den gebührenden Unter- halt der Familie zu sorgen. Somit fallen die allgemeinen Lebenshaltungskosten unter die Beistandspflicht des Ehegatten und sind nicht von den Eltern zu tragen. Der Kinderabzug für ein verheiratetes Kind setzt demnach voraus, dass die Eltern zur Übernahme der Aus- bildungskosten verpflichtet sind und diese Kosten mehr als die Hälfte der gesamten Le- benshaltungskosten des Kindes (nicht auch dessen Ehegatten) betragen. Die rein freiwillige Übernahme von Lebenshaltungskosten (ohne Ausbildungskosten) berechtigt in keinem Fall zum Abzug.

2.1.2 Beginn der Schulpflicht

Die Schulpflicht, die über den Anspruch auf den kleinen (Ziff. 1) oder grossen Sozialabzug (Ziff. 2 von Art. 48 Abs. 1 Bst. a StG) entscheidet, ergibt sich aus Art. 45 Abs. 1 des Volks- schulgesetzes (sGS 213.1). Danach wird ein Kind am 1. August nach Vollendung des 4. Al- tersjahres, d.h. mit Eintritt in den Kindergarten schulpflichtig.

2.1.3 Kinder in schulischer oder beruflicher Ausbildung

Zur schulischen Ausbildung zählen die obligatorischen Schuljahre, das freiwillige zehnte Schuljahr sowie die Mittelschulen. Als berufliche Ausbildung gelten alle Ausbildungsgänge, die der Erlernung eines Berufes dienen, wie etwa Berufsschule, Berufslehre, Anlehre, Be- rufsmittelschule, Fachhochschule oder Universität. Die berufliche Ausbildung muss nicht mit der Erstausbildung abgeschlossen sein. Auch wenn sich eine zweite Berufsausbildung anschliesst, können die Abzugsvoraussetzungen erfüllt sein. Entscheidend ist vorrangig,

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ob die Eltern für den Unterhalt einschliesslich Kosten der schulischen und beruflichen Aus- bildung mehrheitlich aufkommen (müssen). Nach Art. 277 Abs. 2 ZGB besteht nur dann ein Anspruch auf Unterhalt über die Volljährigkeit hinaus, wenn sich das Kind in diesem Zeit- punkt noch in Ausbildung befindet (vgl. dazu auch Ziff. 2.2.1). Ausbildung versteht sich in diesem Fall als der vom gesetzlichen Vertreter und vom Kind gemeinsam entwickelte, be- rufliche Lebensplan, der zumindest in seinen Grundzügen bereits vor der Volljährigkeit an- gelegt sein muss. Unter dieser Voraussetzung kann die eigentliche Berufsausbildung auch erst später erfolgen. Nicht zum Abzug berechtigt die berufliche Weiterbildung nach abge- schlossener schulischer und beruflicher Ausbildung.

Eine vorübergehende Unterbrechung der Ausbildung aus objektiven und zweckgerichteten Gründen (Krankheit, Militär-, Zivil- oder Zivilschutzdienst, Lehrstellensuche, Prüfungsvor- bereitung etc.) lässt die Ausbildungsphase nicht abreissen. Vorausgesetzt wird, dass nach dem Time-out die Ausbildung fortgesetzt wird (SGE 2008 Nr. 2). Das ist z.B. der Fall, wenn nach der Matura die Zeit bis zum Studienbeginn an einer Universität überbrückt wird. Dabei kann das Kind temporär auch einer Erwerbstätigkeit nachgehen. Für die Einkünfte aus Er- werbstätigkeit wird das Kind selbständig besteuert (StB 30 Nr. 7). Bei nur vorübergehendem Unterbruch der Ausbildung - auch über den Stichtag hinaus - darf angenommen werden, dass die Erwerbstätigkeit objektiverweise nicht darauf ausgerichtet ist, den Lebensunterhalt selbst bestreiten zu können, sondern nur als Überbrückungsmassnahme zwischen zwei Ausbildungsabschnitten verstanden wird. Eine zweckgerichtete Unterbrechung liegt etwa vor, wenn im August die Berufslehre zur Fachangestellten Gesundheit abgeschlossen und im darauffolgenden März die Ausbildung zur dipl. Pflegefachfrau an der Höheren Fach- schule aufgenommen wird (SGE 2015 Nr. 11). Keine solchen objektiven Unterbrechungs- gründe liegen vor, wenn der Unterbruch der Ausbildung für Tätigkeiten genutzt wird, welche nicht Voraussetzung oder notwendige Ergänzung der eigentlichen Ausbildung darstellen. Wenn das Kind freiwillig ein ordentlich bezahltes Vollzeit-Praktikum besucht oder sich für das Durchdiener-Modell zur vollständigen Erfüllung der Militärdienstpflicht entscheidet, be- findet es sich während dieses Unterbruchs nicht in Ausbildung (SGE 2013 Nr. 8). Fällt ein solcher Unterbruch auf einen Stichtag, so wird kein Kinderabzug gewährt (SGE 2012 Nr. 2). Dasselbe gilt für einen Auslandaufenthalt, der nicht zur eigentlichen Berufsausbildung ge- hört und nur darauf ausgerichtet ist, die späteren Karrierechancen zu verbessern. Zum Stichtagsprinzip siehe Ziff. 4 hiernach.

2.2.1 Zivilrechtliche Unterhaltspflicht der Eltern

Nach Art. 276 Abs. 2 ZGB sorgen die Eltern gemeinsam für den Unterhalt des Kindes, inbegriffen die Kosten von Betreuung, Erziehung, Ausbildung und Kindesschutzmassnah- men. Es ist davon auszugehen, dass die Eltern für die unter ihrer Sorge oder Obhut ste- henden Kinder auch tatsächlich zur Hauptsache aufkommen, solange diese Erziehung und Ausbildung benötigen. Eltern sind anderseits von der Unterhaltspflicht in dem Mass befreit, als dem Kind zugemutet werden kann, den Unterhalt aus seinem Arbeitserwerb oder an- dern Mitteln zu bestreiten (Art. 276 Abs. 3 ZGB). Mit dieser Regelung werden die Eltern durch Beiträge des Kindes entlastet, und das Kind hat demzufolge im Rahmen des Zumut- baren aus seinem Arbeitserwerb oder aus andern Mitteln an den Unterhalt beizutragen. Der Beitrag des Kindes bemisst sich nach seinen Bedürfnissen, nach Lebensstellung und Leis- tungsfähigkeit der Eltern sowie nach dem Vermögen und den Einkünften, die das Kind er- zielt (GVP 1988 Nr. 21).

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Die Unterhaltspflicht der Eltern dauert bis zur Volljährigkeit des Kindes (Art. 277 Abs. 1 ZGB). Hat es dann noch keine angemessene Ausbildung, so haben die Eltern, soweit es ihnen nach den gesamten Umständen zugemutet werden darf, für seinen Unterhalt aufzu- kommen, bis eine entsprechende Ausbildung ordentlicherweise abgeschlossen werden kann (Art. 277 Abs. 2 ZGB). Ob Eltern für ein volljähriges Kind finanziell aufkommen müs- sen, weil dieses noch keine angemessene Ausbildung abgeschlossen hat, hängt entschei- dend vom Alter des Kindes, aber auch von den wirtschaftlichen Verhältnissen der Eltern und des Kindes und der persönlichen Beziehung zwischen den Eltern und dem erwachse- nen Kind ab.

Der Kinderabzug kann grundsätzlich auch dann geltend gemacht werden, wenn nach ZGB keine Unterhaltspflicht besteht. Er entfällt aber dann, wenn das Kind auf Grund seiner eige- nen Einkommens- und Vermögensverhältnisse nicht hauptsächlich auf die Unterstützung der Eltern angewiesen ist (VGer SG, 28.05.2020, B 2019/254 und 255; SGE 2008 Nr. 1; siehe nachfolgende Ziff. 2.2.2 f.).

2.2.2 Hauptsächlicher Unterhalt

Für den Kinderabzug müssen die Eltern den Unterhalt des Kindes zur Hauptsache tragen, d.h. sie müssen den überwiegenden Teil der anfallenden Kosten (inklusive Kost und Logis, Kleidung, Freizeit, Ausbildung, usw.) übernehmen. Unter dem Begriff "zur Hauptsache" ist gemäss Rechtsprechung nicht exakt mehr als die rechnerische Hälfte zu verstehen. Erfor- derlich ist aber, dass der Unterhalt des Kindes im Wesentlichen oder in erster Linie von den Eltern erbracht wird (SGE 2015 Nr. 11).

Der Unterhalt umfasst das, was ein Kind zum Leben braucht. Dazu gehört das für den un- mittelbaren Lebensunterhalt Nötige (wie z.B. Nahrung, Kleider, Wohnung, ärztliche Be- handlung, Befriedigung persönlicher Bedürfnisse). Zum Unterhalt zu rechnen sind nach Art. 276 Abs. 2 ZGB ausserdem die Kosten für Betreuung, Erziehung, Ausbildung und Kin- desschutzmassnahmen.

Die Praxis stellt auf den effektiven Unterhaltsbedarf des betreffenden Kindes ab und setzt voraus, dass dieser in Grenzfällen für das volljährige Kind zuerst festgestellt werden muss, wobei auch die in Natura erbrachten Leistungen wie Kost und Logis zu beziffern sind (a.M. SGE 2001 Nr. 23). Für die Bemessung des Unterhaltsbedarfs des Kindes darf auch auf Pauschalen abgestellt werden, z.B. auf die Empfehlungen des Amtes für Jugend und Be- rufsberatung des Kantons Zürich zur Bemessung von Unterhaltsbeiträgen (http://www.ajb.zh.ch/; SGE 2015 Nr. 11, 2010 Nr. 3 und 2007 Nr. 9). Danach gilt es abzu- klären, welcher Anteil von den Eltern übernommen wird und allenfalls vom Kind übernom- men werden kann.

Minderjährige Kinder sind zwar für ihr Erwerbseinkommen (und für Grundstückgewinne) beschränkt selbständig steuerpflichtig (Art. 20 Abs. 4 StG; StB 20 Nr. 3), sie erzielen in der Regel jedoch nicht in dem Mass Arbeitsentgelt und verfügen nicht über genügend andere Mittel, die es zumutbar erscheinen liessen, dass sie einen Beitrag an ihren eigenen Unter- halt leisten müssten. Wenn jedoch ein volljähriges und selbständig steuerpflichtiges Kind während der schulischen oder beruflichen Ausbildung wesentliche Erwerbseinkünfte erzielt oder über andere Mittel verfügt, die es ihm zumutbarerweise erlauben, seinen notwendigen Lebensunterhalt einschliesslich Ausbildungskosten zur Hauptsache selbst zu bestreiten, fehlt es an der Unterstützungsbedürftigkeit des Kindes. Erbringen die Eltern dennoch Leis- tungen, haben diese in steuerrechtlicher Hinsicht nicht den Charakter von Unterhaltsleis- tungen (VGer SG, 28.05.2020, B 2019/254 und 255; SGE 2015 Nr. 11, 2010 Nr. 3 und 2008

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Nr. 1). In solchen Fällen steht den Eltern kein Kinderabzug zu, selbst wenn sie den Unter- halt des Kindes tatsächlich doch zur Hauptsache finanzieren.

Ein allfälliger Beitrag des Kindes ist von Fall zu Fall nach den konkreten Umständen zu ermitteln und zu den gesamten, notwendigen Lebenshaltungskosten ins Verhältnis zu set- zen. Bis zu Erwerbseinkünften von Fr. 15'000 pro Jahr darf davon ausgegangen werden, dass das Kind daraus nicht zur Hauptsache selbst seinen Unterhalt bestreiten kann. Einem Kind, das eigene Einkünfte erzielt (z.B. Erwerbseinkommen, Vermögenserträge), steht zu- dem in jedem Fall ein Betrag von Fr. 6'000 pro Jahr zur freien Verfügung zu. Nur der über- schiessende Teil wird als Unterhaltsbeitrag des Kindes angerechnet. Inwieweit andere Mit- tel des Kindes wie Renteneinkommen, Vermögenserträge und Vermögensverzehr zur Ent- lastung der Eltern angerechnet werden müssen, kann nur im Einzelfall beurteilt werden. In der Rechtsprechung etwa wurde ein Vermögensverzehr von 10 Prozent des steuerbaren Vermögens als zumutbar betrachtet (VGer SG, 28.05.2020, B 2019/254 und 255; SGE 2008 Nr. 1)

Wenn ein volljähriges Kind nach bereits abgeschlossener Ausbildung noch eine weitere Ausbildung absolviert und die Eltern für den Unterhalt des Kindes zur Hauptsache aufkom- men, weil dieses selber dazu nicht in der Lage ist, so können die Eltern trotz fehlender Unterhaltspflicht nach Art. 276 ff. ZGB den Kinderabzug geltend machen.

2.2.3 Exkurs: Abweichende Regelung des Kinderabzugs bei der direkten Bundessteuer

Bei der direkten Bundessteuer ist für den Kinderabzug nicht erforderlich, dass der Unterhalt zur Hauptsache getragen wird. Nach Art. 35 Abs. 1 Bst. a DBG muss lediglich für den Un- terhalt "gesorgt" werden. Dies wird angenommen, wenn die geleisteten Beiträge mindes- tens die Höhe des Kinderabzuges erreichen. Für ein volljähriges Kind wird der Kindesun- terhalt aber nur zugelassen, wenn dieses auf die Unterhaltsleistung der Eltern tatsächlich angewiesen ist (Kreisschreiben Nr. 30, Ziff. 10.3; SGE 2015 Nr. 11; VGer SG, 26.05.2020, B 2019/254 und 255).

2.3.1 Leistung von Unterhaltsbeiträgen für ein minderjähriges Kind

Der Steuerpflichtige, der Unterhaltsbeiträge an den anderen, getrennt von ihm lebenden Elternteil für die unter dessen elterlicher Sorge oder Obhut stehenden, minderjährigen Kin- der leistet, kann diese gestützt auf Art. 45 Abs. 1 Bst. c StG von seinen Einkünften in Abzug bringen. Auf der anderen Seite hat der Empfänger der Unterhaltsbeiträge diese als Einkom- men zu versteuern (Art. 36 Bst. f StG; StB 36 Nr. 3).

Der Kinderabzug ist mit dieser Besteuerungsregelung für Kinderalimente verknüpft. Er kann nur von dem Elternteil geltend gemacht werden, der - ohne die entsprechenden Aufwen- dungen abziehen zu können - für den Unterhalt des Kindes zur Hauptsache aufkommt. Abzugsberechtigt ist demnach der Elternteil, der den Unterhalt des Kindes aus eigenen

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(oder vom andern Elternteil beigesteuerten), steuerlich bei ihm aber nicht abziehbaren Mit- teln überwiegend bestreitet, d.h. der Empfänger der Kinderalimente. Für den seit 1. Juli 2014 geltenden Regelfall der gemeinsamen elterlichen Sorge (Art. 296 Abs. 2 und Art. 298a Abs. 1 ZGB) nicht gemeinsam besteuerter Eltern sieht Art. 48 Abs. 1 Bst. a al. 2 StG diese Abzugsregelung ausdrücklich vor.

Der Kinderabzug kann gemäss Art. 48 Abs. 1 Bst. a StG vom Steuerpflichtigen nur geltend gemacht werden, wenn er einerseits für den Unterhalt des Kindes zur Hauptsache auf- kommt und anderseits keinen Abzug für Unterhaltsbeiträge nach Art. 45 Abs. 1 Bst. c StG beansprucht (SGE 2016 Nr. 5). Es gibt also - abgesehen von den nachfolgend erwähnten Ausnahmen - keine Kumulation von Kinderabzug und Abzug für Unterhaltsbeiträge. Trotz des Gesetzeswortlautes ("beansprucht") gibt es aus steuersystematischen Überlegungen für den Steuerpflichtigen jedoch kein Wahlrecht, entweder den Abzug für Unterhaltsbeiträge oder den Kinderabzug geltend zu machen (SGE 2011 Nr. 10). Hat er Unterhaltsbeiträge geleistet - auch durch direkte Übernahme von Kinderkosten -, werden diese bei ihm abge- zogen (StB 36 Nr. 3) und der Kinderabzug wird ihm grundsätzlich verweigert (SGE 2005 Nr. 21).

Ausnahmsweise ist eine Kumulation von abzugsfähigen Unterhaltsbeiträgen und Kinderab- zug möglich, und zwar bei folgenden Konstellationen: (a) Getrennte, geschiedene oder un- verheiratete Eltern wechseln während des Jahres die Obhut über ihr minderjähriges Kind. Gleichzeitig verlagert sich die Unterhaltszahlungspflicht vom einen auf den anderen Eltern- teil; (b) das Kind, welches beim einen Elternteil wohnt und vom andern Elternteil Unterhalts- zahlungen erhält, erreicht während des Jahres die Volljährigkeit. In diesen beiden Fällen erhält derjenige Elternteil, welcher den Unterhalt des Kindes während der Steuerperiode zur Hauptsache als Einkommen versteuert, den Kinderabzug (Ziff. 4. hiernach), selbst wenn er im gleichen Jahr die Kinderunterhaltsbeiträge, welche er vor dem Obhutswechsel bzw. vor der Volljährigkeit des Kindes an den andern Elternteil leistete, in Abzug bringt (vgl. ein- gehend StB 48 Nr. 2 Ziff. 3, Familienkonstellationen A.2.5, B.2.4 und B.2.5).

2.3.2 Leistung von Unterhaltsbeiträgen an ein volljähriges Kind

Unterhaltsbeiträge an volljährige Kinder können vom leistenden Elternteil nicht in Abzug gebracht werden (Art. 45 Abs. 1 Bst. c StG). Dies gilt auch dann, wenn die Beiträge an das volljährige Kind auf das Konto des anderen Elternteils überwiesen werden (SGE 2013 Nr. 16). Für den Kinderabzug kommen daher beide Elternteile in Betracht. Der Alimente leistende Elternteil kann den Kinderabzug beanspruchen, wenn er mit seinen Leistungen insgesamt, d.h. einschliesslich Ausbildungskosten, zur Hauptsache für den Unterhalt des volljährigen Kindes aufkommt (vgl. zum hauptsächlichen Unterhalt oben Ziff. 2.2.2). In die- sem Fall steht aber dem andern Elternteil kein Kinderabzug zu, weil er nicht gleichzeitig auch zur Hauptsache für den Unterhalt aufkommen kann (StB 20 Nr. 2).

2.3.3 Keine Leistung von Unterhaltsbeiträgen zwischen den nicht gemeinsam besteuerten

Elternteilen

Steht ein Kind unter gemeinsamer Sorge getrennt besteuerter Eltern und fliessen keine Unterhaltsbeiträge von einem Elternteil an den andern, steht der Kinderabzug gemäss Art. 48 Abs. 1 Bst. a al. 2 StG dem Elternteil zu, welcher zur Hauptsache für den Kindesun- terhalt aufkommt (vgl. hierzu oben Ziff. 2.2.2). Zur Hauptsache kommt z.B. auch derjenige Elternteil auf, der nur 40% an den Unterhalt des Kindes zahlt, wenn die restlichen 60% je zur Hälfte durch Alimentenzahlungen des anderen Elternteils und durch eigene Erwerbs- einkünfte des Kindes bestritten werden (SGE 2010 Nr. 3).

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Tragen die beiden Elternteile den Kindesunterhalt zu gleichen Teilen, kommt vermutungs- weise derjenige Elternteil zur Hauptsache für den Unterhalt auf, der das tiefere Reinein- kommen erzielt (vgl. die Praxisänderung durch BGE 141 II 338, in dem es zwar um den reduzierten Einelterntarif ging, für den aber - wie kantonal beim Kinderabzug - dieselbe Voraussetzung des "zur Hauptsache" übernommenen Unterhalts gilt).