2.1 Aus der 2. Säule und der Säule 3a

Nach dem Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) gilt der Grundsatz, dass dem vollen Abzug der Beiträge an Einrichtun- gen der beruflichen Vorsorge die Besteuerung der Leistungen in vollem Umfang gegenüber steht (Art. 81 und 83 BVG, sog. "Waadtländer System"). Kapitalleistungen aus der 2. Säule unterliegen auch im Todesfall bei den leistungsempfangenden Personen der Einkommens- steuer, allerdings gesondert vom übrigen Einkommen mit einer vollen Jahressteuer und zu einem privilegierten Satz (Art. 35 und 52 StG; StB 52 Nr. 1 und 2). Sie fallen nicht in den Nachlass und sind nicht erbschaftssteuerpflichtig.

Die gleiche Besteuerungsregelung gilt für (Kapital-)Leistungen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a; Art. 82 BVG; StB 52 Nr. 3).

2.2 Aus der Säule 3b

Für die Kapitalleistungen aus privaten Lebensversicherungen gilt zunächst der allgemeine Grundsatz, dass nebst den wiederkehrenden auch die einmaligen Einkünfte der Einkom- menssteuer unterliegen (Art. 29 Abs. 1 StG). Steuerbar sind auch einmalige Zahlungen bei Tod (Art. 36 Bst. b StG). Von der Einkommenssteuer freigestellt ist hingegen der Vermö- gensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung – ausgenommen Leistungen aus Freizügigkeitspolicen und -konten (die zur 2. Säule zählen) und privaten Kapitalversi- cherungen mit Einmalprämie, soweit diese nicht der Vorsorge dienen (Art. 37 Bst. c StG).

Mit Bezug auf Kapitalleistungen aus Lebensversicherungen im Todesfall ist vorab zu unter- scheiden zwischen nicht rückkaufsfähigen Versicherungen (reine Risikoversicherungen wie Todesfallversicherungen oder Unfallversicherungen) und rückkaufsfähigen (kapitalbilde- nen) Versicherungen. Sodann wird differenziert zwischen Leistungen mit und ohne Begüns- tigung (StB 56 Nr. 2). Die Begünstigung nach Art. 76 ff. Versicherungsvertragsgesetz (VVG; SR 221.229.1) verleiht der begünstigten Person ein eigenes, selbständiges Recht auf den ihr zugewiesenen Versicherungsanspruch (Art. 78 VVG). Dieser Anspruch ist vom Schick- sal des Nachlasses unabhängig, d.h. er besteht auch dann, wenn die Erbschaft überschul-

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det ist oder ausgeschlagen wird. Die Versicherungsleistung fällt zivilrechtlich nicht zuerst in den Nachlass, sondern direkt in das Vermögen der begünstigten Person (Art. 476 ZGB).

• reine Risikolebensversicherung Eine Kapitalleistung aus Risikoversicherung mit Begünstigung fällt zivilrechtlich nicht in den Nachlass. Sie stellt eine einmalige Zahlung bei Tod nach Art. 36 Bst. b StG dar und wird gesondert besteuert (StB 52 Nr. 1 und StB 56 Nr. 2). Eine widerrufliche Be- günstigung kann mit dem Eintritt des Versicherungsfalls (Tod) nicht mehr widerrufen werden. Die gleiche Besteuerungsregelung gilt für Kapitalleistungen aus Haftpflicht- recht (StB 36 Nr. 5).

Ohne Begünstigung fällt die Versicherungsleistung zivilrechtlich in den Nachlass und könnte daher auf den ersten Blick der Erbschaftssteuer unterliegen. Eine unterschiedli- che Besteuerung (mit oder ohne Begünstigung) kann aber sachlich nicht befriedigen. Setzt man nach klassischer Definition voraus, dass der Erbschaftssteuer nur unterlie- gen kann, was aus dem Vermögen des Erblassers/der Erblasserin übertragen wird (Vermögenstransfersteuer), kann die Leistung ohne Begünstigungsklausel nicht mit der Erbschaftssteuer, sondern nur mit der Einkommenssteuer wie bei Begünstigung erfasst werden. Der Versicherungsanspruch gehörte nämlich nie zum Vermögen des Erblas- sers/der Erblasserin. Diese Diskrepanz zwischen Zivil- und Steuerrecht ist aber in der Praxis nur selten anzutreffen, weil Risikolebensversicherungspolicen in der Regel mit einer Standardklausel über kaskadenförmige Begünstigung ausgestattet werden, deren ausdrückliche Wegbedingung versicherungsvertragliche Nachteile haben kann.

Kapitalleistungen aus Risikoversicherungen werden somit mit der Einkommenssteuer erfasst und gesondert besteuert. Dies gilt unabhängig davon, ob der Versicherungsver- trag eine Begünstigungsklausel enthält oder eine Begünstigung nicht vorgesehen ist (vgl. BGer 2P.5/2002 vom 30. Juni 2004).

• rückkaufsfähige Lebensversicherungen Hat die versicherungsnehmende Person auf ihren Tod eine Drittperson begünstigt, steht dieser die Versicherungssumme kraft versicherungsvertraglicher Begünstigung und nicht kraft Erbrechts zu. Die begünstigte Person hat aber darauf keine Einkom- menssteuern zu entrichten, weil gemäss Art. 37 Bst. c StG der Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Lebensversicherung ausdrücklich steuerbefreit ist (StB 56 Nr. 2). Die Versicherungsleistung fällt zwar nicht in den Nachlass, als Schenkung auf den Todesfall unterliegt sie jedoch bei der begünstigten Person grundsätzlich der Erb- schaftssteuer (Art. 142 Abs. 2 StG). Dies gilt dann nicht, wenn die anspruchsberechtig- te Person zu den nach Art. 146 Abs. 1 StG steuerbefreiten Personen gehört (Ehegatte, eingetragener Partner oder eingetragene Partnerin, Nachkommen, Stief- und Pflege- kinder) und deshalb keine Erbschaftssteuer entrichten muss. Wenn die direkt begüns- tigte Person zugleich Erbin ist und eine überschuldete Erbschaft annimmt, wird ihr An- teil am Schuldenüberhang von der Versicherungsleistung abgezogen (SGE 1986 Nr. 13). Dem überlebenden Ehegatten stehen an der Versicherungsleistung unter kei- nem Güterstand güterrechtliche Ansprüche zu. Der erbrechtlichen Herabsetzung unter- liegt die Versicherung nur mit ihrem Rückkaufswert (nicht mit der effektiven Versiche- rungsleistung; Art. 529 i.V.m. Art. 476 ZGB).

Eine Kapitalleistung aus Lebensversicherung ohne Begünstigung fällt in die Erbmasse und unterliegt unter Vorbehalt der güterrechtlichen Auseinandersetzung im Fall eines verheirateten Erblassers/einer verheirateten Erblasserin (StB 205 Nr. 1) grundsätzlich der Erbschaftssteuer. Das gilt auch dann, wenn der Erblasser/die Erblasserin den Ver- sicherungsanspruch durch Verfügung von Todes wegen (d.h. kraft Erbrechts und nicht

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durch Versicherungsvertrag) einer bestimmten Person zugewendet hat. In die güter- rechtliche Teilung wird nur der Rückkaufswert der Versicherung im Todeszeitpunkt und nicht die effektive Versicherungsleistung einbezogen. Der Rest fällt in den Nachlass.

Wird eine rückkaufsfähige Lebensversicherung beim Tod der versicherungsnehmen- den Person nicht fällig (Versicherung auf fremdes Leben, Terminversicherung; vgl. StB 56 Nr. 2), fällt die Erbschaftssteuer auf dem Rückkaufswert an. Bei unwiderrufli- cher Begünstigung unterliegt der Rückkaufswert nicht der güterrechtlichen Auseinan- dersetzung und gehört nicht zum Nachlass. Die definitiv begünstigte Person ist grund- sätzlich erbschaftssteuerpflichtig. Fehlt jedoch eine Begünstigungsklausel oder ist die- se widerruflich, gehört der Rückkaufswert - güterrechtliche Ansprüche vorbehalten - in das Nachlassvermögen und unterliegt grundsätzlich der Erbschaftssteuer, obschon mit dem Tod keinerlei liquide Mittel übergegangen sind.

3.1 Aus der 1. und 2. Säule sowie aus Säule 3a

Diese Renten an Hinterlassene werden vollständig mit der Einkommenssteuer erfasst (Art. 35 Abs. 1 StG, zur 2. Säule Übergangsbestimmung Art. 280 StG; StB 35 Nr. 1 und 36 Nr. 1 betreffend Militärversicherung).

3.2 Aus der Säule 3b

• reine Risikoversicherung Renten aus Risikolebensversicherungen, die der Erblasser/die Erblasserin auf sei- nen/ihren Tod zugunsten einer Drittperson abgeschlossen hat, sind bei der empfan- genden Person vollständig einkommenssteuerpflichtig (Art. 29 Abs. 1 StG; StB 56 Nr. 2). Eine Erbschaftssteuer fällt nicht an. Dasselbe gilt für Renten aus Haftpflichtver- sicherungen (StB 36 Nr. 5).

• rückkaufsfähige Leibrentenversicherungen Bei einer auf den Tod der versicherungsnehmenden Person fällig werdenden Leibren- tenversicherung mit Begünstigung (z.B. des überlebenden Ehegatten) beruht der An- spruch der begünstigten Person wie bei der Kapitalversicherung nicht auf Erbrecht, sondern auf Versicherungsvertragsrecht. Der Rentenanspruch fällt damit nicht in den Nachlass, als Schenkung auf den Todesfall unterliegt er jedoch bei der begünstigten Person gleichwohl grundsätzlich der Erbschaftssteuer (Art. 142 Abs. 2 StG). Bemes- sungsgrundlage bildet nach Art. 151 Abs. 2 StG der Kapitalwert der Rente (StB 152 Nr. 1). Demgegenüber hat die rentenberechtigte Person den Ertragsanteil der Renten- leistungen als Einkommen zu versteuern (Art. 35 Abs. 3 StG); der Erbschaftssteuer un- terliegt also nur der Kapitalwert ohne Ertragsanteil. Dasselbe gilt sinngemäss bei einer nach dem Tod der versicherungsnehmenden Person weiter laufenden Leibrentenversi- cherung auf ein zweites Leben.

Renten, die mit dem Tod des Erblassers/der Erblasserin zu fliessen beginnen, werden in der Regel einer oder mehreren begünstigten Personen ausgerichtet. Auf den selte- nen Fall ohne Begünstigung muss daher nicht näher eingegangen werden.

Eine im Todesfall der versicherungsnehmenden Person ausbezahlte Prämienrückge- währ aus lebenslänglicher Rentenversicherung wird nach der bundesgerichtlichen

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Rechtsprechung (BGE 131 I 409) - ohne Rücksicht auf eine allfällige Begünstigung im Versicherungsvertrag - bei der leistungsempfangenden Person besteuert. Dabei wird der Ertragsanteil bei der empfangenden Person gemäss Art. 35 Abs. 3 StG als Ein- kommen besteuert, der restliche Teil der Leistung wird mit der Erbschaftssteuer er- fasst. Beim Kapitalanteil handelt es sich um die Rückzahlung der vom Erblasser/von der Erblasserin als Einlage(n) geleisteten, aber noch nicht aufgebrauchten Prämien (SGE 2015 Nr. 2). Mit Begünstigung im Versicherungsvertrag wird die Erbschaftssteuer von der begünstigten Person erhoben, ohne Begünstigung fällt der Kapitalanteil in den Nachlass und unterliegt nach Massgabe der Erbteilung der Erbschaftssteuer. Der Er- tragsanteil gemäss Art. 35 Abs. 3 StG wird bei der oder den leistungsempfangenden Person/en (unter Umständen alle Erben) wie eine Kapitalleistung aus Vorsorge be- steuert (Art. 52 StG; StB 56 Nr. 2).

Bei einer temporären Leibrente (StB 56 Nr. 2) mit Rückgewähr wird die Zinsquote wie bei einer Zeitrente besteuert. Im Fall der Rückgewähr im Todesfall wird normalerweise nur die Prämiensumme abzüglich der bis zum Todestag ausbezahlten Renten (d.h. ohne Zins) zurückbezahlt (StB 33 Nr. 8). Es besteht kein Ertragsanteil, der nach Bun- desgericht als Einkommen besteuert werden müsste. Die gesamte Rückgewährssum- me unterliegt daher wie im vorstehenden Absatz dargestellt der Erbschaftssteuer. Wird die Rückgewähr ausnahmsweise doch mit Zins ausgerichtet, müssen die Anteile für Einkommens- und Erbschaftssteuer aufgrund einer neuen Schlussabrechnung nach StB 33 Nr. 8 ermittelt werden (SGE 2015 Nr. 2).

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