1. Begriff der Vor- und Nacherbschaft

Nach Art. 488 Abs. 1 ZGB ist der Erblasser befugt, in seiner Verfügung von Todes wegen den eingesetzten Erben als Vorerben zu verpflichten, die Erbschaft einem andern als Nach- erben auszuliefern. Eine mehrfache Nacherbeneinsetzung ist nach Art. 488 Abs. 2 ZGB unzulässig. Die gleichen Bestimmungen gelten für das Vermächtnis (Art. 488 Abs. 3 ZGB). Die nachfolgenden Ausführungen sind demnach auch für das Vor- und Nachvermächtnis anwendbar.

Bei der Nacherbfolge liegen zwei zeitlich gestaffelte Erbfolgen hinsichtlich ein und dessel- ben Nachlasses vor. Der Vorerbe erwirbt die Erbschaft beim Tod des Erblassers. Als Zeit- punkt der Auslieferung der Vorerbschaft gilt gemäss Art. 489 Abs. 1 ZGB der Tod des Vor- erben, wenn nichts anderes verfügt worden ist (z.B. Erreichen der Volljährigkeit).

Erlebt der Nacherbe den Nacherbfall nicht, so verbleibt die Erbschaft beim Vorerben, soweit der Erblasser keine abweichende Regelung getroffen hat. Umgekehrt wird der Nacherbe direkt zum Erben, wenn der Vorerbe den Erbgang nicht erlebt (Art. 492 ZGB).

Um sicherzustellen, dass die Vorerbschaft vom restlichen Vermögen des Vorerben unter- scheidbar bleibt, verlangt Art. 490 Abs. 1 ZGB zwingend die Aufnahme eines Nacherb- schaftsinventars. Dieses wird bei der Testamentseröffnung angeordnet.

Die Erbenstellung des Vorerben ist resolutiv und die des Nacherben suspensiv bedingt. Beide sind aber unmittelbare Erben des Erblassers. Die Stellung des Vorerben ist mit der- jenigen eines Nutzniessers zu vergleichen, sofern die Nacherbeneinsetzung nicht auf den Überrest begrenzt ist (SGE 1987 Nr. 1). In jenem Fall ist der Vorerbe lediglich soweit zur Weitergabe des Erbes bzw. Vermächtnisses verpflichtet, als dieses noch besteht, d.h. noch nicht verbraucht worden ist.

Der Sinn der Nacherbeneinsetzung liegt darin, die Erbschaft einer bestimmten Person zu- zuwenden, gleichzeitig aber zu verhindern, dass sie bei ihrem Tod ihren Erben zufällt. Sie kommt häufig vor bei kinderlosen Ehepaaren. Der überlebende Ehegatte (als Vorerbe) soll möglichst stark begünstigt werden, nicht aber seine gesetzlichen oder eingesetzten Erben.

Die Nachlassregelung bei einer Nacherbeneinsetzung ist kompliziert und teuer (Nacherb- schaftsinventar). Sie kommt nicht häufig vor. Oft kann durch einen Erbvertrag mit dem vor- gesehenen "Vorerben" das gleiche Ziel erreicht werden. Dabei gilt es aber die steuerlichen Folgen zu beachten (vgl. Beispiel unter Ziff. 5).

2. Steuerliche Behandlung der Nacherbfolge

Nach Art. 142 Abs. 1 StG unterliegen der Erbschaftssteuer alle Zuwendungen kraft Erb- rechts. Steuerbar sind insbesondere auch Zuwendungen aufgrund einer Nacherbeneinset- zung (Art. 142 Abs. 2 StG). Daraus folgt, dass sowohl der Erbanfall beim Vorerben als auch derjenige beim Nacherben mit der Erbschaftssteuer erfasst wird (Art. 148 Abs. 4 StG).

Kommt dem Vorerben die Stellung eines Nutzniessers zu, ist der kapitalisierte Wert der Nutzniessung für die Steuerbemessung massgebend (Art. 151 Abs. 3 StG). Der Nacherbe

01.07.2017 -1- ersetzt 01.09.2003

StB 148 Nr. 1

erwirbt die Erbschaft schliesslich zu unbeschränktem Eigentum. Liegt demgegenüber eine Nacherbschaft auf den Überrest vor und ist der Vorerbe von der Sicherstellung befreit, sind sowohl der Vor- als auch der Nacherbe wie Eigentümer zu behandeln, weshalb in beiden Erbfällen die allgemeinen Bewertungsgrundsätze von Art. 150 StG Anwendung finden.

Der Steueranspruch entsteht beim Übergang auf den Vorerben (Nutzniessung oder Über- rest) im Zeitpunkt des Todes des Erblassers (Art. 149 Bst. a StG, Art. 537 Abs. 1 ZGB). Bei der Zuwendung an den Nacherben entsteht er im Zeitpunkt, in dem die Vorerbschaft endet (Art. 149 Bst. b StG, Art. 492 Abs. 1 ZGB).

Wenn der Vorerbe die Vorerbschaft vor Eintritt des Nacherbfalles ganz oder teilweise an den Nacherben abtritt, besteht darin eine Schenkung (vom Vorerben an den Nacherben), die eine spätere Erfassung des gleichen Substrats mit der Erbschaftssteuer ausschliesst. Fälle von Steuerumgehung bleiben vorbehalten (z.B. Vorerbe Eltern, Nacherbe Geschwis- ter; vgl. Beispiel unter Ziff. 4).

Für die Steuerberechnung ist der Verwandtschaftsgrad zum ersten Erblasser massgebend, da sowohl der Vor- als auch der Nacherbe Erben des ursprünglichen Erblassers sind (Art. 154 Abs. 2 StG).

3. Beispiel: Nutzniessungsähnliche Vorerbschaft

Der verstorbene A setzte mit letztwilliger Verfügung seine Freundin B (beim Tod von A; 50- jährig; nicht verwandt) als Vorerbin für die Liegenschaft C ein. Die aktuelle Verkehrswert- schätzung lautet auf Fr. 500'000.--. Auf dem Grundstück lastet eine Hypothek von Fr. 150'000.--. Der Bruttomietwert beträgt Fr. 25'500.--. Nach dem Ableben der Freundin B geht die Liegenschaft an D (Bruder von A).

Erbschaftssteuer beim Übergang an Vorerbin B

Berechnung der steuerbaren Zuwendung (kapitalisierter Wert der Nutzniessung, da der Vorerbin die Stellung einer Nutzniesserin zukommt):

Kapitalisierungszins: 3,0% (StB 135 Nr. 2 Ziff. 5) jährlicher Wert der Nutzniessung - steuerbarer Eigenmietwert 25'500.-- ./. Unterhaltskosten 20% von Fr. 25'500.-- 5'100.-- (Pauschale gemäss Art. 29 StV) ./. Hypothekarzins 2,0% von Fr. 150'000.-- 3'000.--

Wert der Nutzniessung/Jahr 17'400.--

Faktor gemäss StB 135 Nr. 3 22.66 Barwert der Nutzniessung: 22.66 x 17'400.-- 394'284.-- Steuerfreier Betrag 10'000.--

Erbschaftssteuerpflichtige Zuwendung 384'284.--

Steuerberechnung

Steuer 30% (Art. 154 Abs. 1 Bst. c StG) von Fr. 384'200.-- 115'260.--

ersetzt 01.09.2003 -2- 01.07.2017

StB 148 Nr. 1

Erbschaftssteuer für D beim Tod der Vorerbin B

Berechnung der steuerbaren Zuwendung:

Aktueller Verkehrswert der Liegenschaft im Zeitpunkt des Todes der Vorerbin B (Annahme) 550'000.-- ./. Hypothek 150'000.-- Steuerfreier Betrag 10'000.--

Erbschaftssteuerpflichtige Zuwendung 390'000.--

Steuerberechnung:

Steuer 20% (Art. 154 Abs. 1 Bst. b StG - massgebend ist der Verwandt- schaftsgrad zum ursprünglichen Erblasser) von Fr. 390'000.-- 78'000.---

4. Beispiel: Nacherbschaft auf den Überrest

Der junge, erfolgreiche A (unverheiratet, kinderlos) hat testamentarisch seiner mittellosen Mutter B seinen gesamten Nachlass von Fr. 1'025'000.-- als Vorerbin zur uneingeschränk- ten Verfügung (ohne Sicherstellung) vermacht. Im Todesfall von B erbt sein Bruder C als Nacherbe den Überrest. Mutter C verbraucht nach dem frühen Tod ihres Sohnes A Fr. 300'000.-- von seinem Nachlass.

Erbschaftssteuer beim Übergang an Vorerbin B

Nachlass / Zuwendung 1'025'000.-- steuerfreier Betrag (Art. 153 Abs. 1 Bst. a StG) 25'000.--

erbschaftssteuerpflichtige Zuwendung 1'000'000.--

Steuerberechnung Steuer 10% (Art. 154 Abs. 1 Bst. a StG) von 1'000'000.-- 100'000.--

Erbschaftssteuer für C beim Tod der Vorerbin B

Zuwendung (Fr. 1'025'000.-- - Fr. 300'000.-- - Fr. 100'000.-) 625'000.-- steuerfreier Betrag (Art. 153 Abs. 1 Bst. b StG) 10'000.--

erbschaftssteuerrechtliche Zuwendung 615'000.--

Steuerberechnung Steuer 20% (Art. 154 Abs. 1 Bst. b StG) von Fr. 615'000.-- 123'000.--

Würde die Vorerbin B in Erwartung ihres nahen Todes (hohes Alter, unheilbar krank, schlechte Prognose) den Überrest der Vorerbschaft an Sohn C abtreten, müsste in dieser vermeintlich steuerfreien Schenkung (Art. 146 Abs. 1 StG) eine Steuerumgehungsmass- nahme vermutet werden mit der Folge, dass von C die Erbschaftssteuern wie dargestellt erhoben würden.

01.07.2017 -3- ersetzt 01.09.2003

StB 148 Nr. 1

5. Beispiel: Gütergemeinschaft, Erbeinsetzung

Ein Ehepaar ohne Kinder hat ehevertraglich Gütergemeinschaft vereinbart. In einem Erb- vertrag halten sie zudem fest, dass im Todesfall der überlebende Ehegatte den gesamten Nachlass erhält (Erbeinsetzung). Wenn der zweite Ehegatte stirbt, soll dessen Nachlass unter den Erben beider Ehegatten (je ein Bruder) hälftig geteilt werden.

Eigengut Ehemann und Ehefrau je 60'000.-- Gesamtgut 900'000.--

Stirbt nun der Ehemann und kurz darauf die Ehefrau (Annahme: gleichbleibende Vermö- genssituation), geht zunächst der Nachlass des Ehemannes (die Hälfte des Gesamtgutes + Eigengut = Fr. 510'000.--) erbschaftssteuerfrei an die überlebende Ehefrau (Art. 146 Abs. 1 StG). Der Nachlass der zweitversterbenden Ehefrau beträgt Fr. 1'020'000.-- und geht je zur Hälfte an ihren Bruder und den Bruder des vorverstorbenen Ehemannes. Die Erbschaftssteuern betragen (nach Abzug von Fr. 10'000.-- Freibetrag; Art. 153 Abs. 1 Bst. b StG):

für den Bruder der Ehefrau 20% von Fr. 500'000.-- 100'000.-- für den Bruder des Ehemanns 30% von Fr. 500'000.-- 150'000.--

6. Interkantonale und internationale Verhältnisse

Die Steuerpflicht für Vor- und Nacherbschaft besteht, wenn der (erste) Erblasser seinen letzten Wohnsitz im Kanton hatte oder der Erbgang im Kanton eröffnet wird (Art. 147 Abs. 1 Bst. a StG). Erbschaften sind grundsätzlich am Ort der Herkunft steuerbar. Befinden sich in der Erbschaft Liegenschaften, liegt das Besteuerungsrecht im interkantonalen Verhältnis am Ort der gelegenen Sache. Das gleiche gilt im Verhältnis zu ausländischen Staaten, mit denen die Schweiz ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen hat. Im interkanto- nalen Verhältnis begründet hingegen ein Betrieb oder eine Betriebsstätte kein Steuerdo- mizil.

Besteht das Steuersubstrat aus beweglichem und unbeweglichem Vermögen, so besitzen Wohnsitz- und Liegenschaftskanton je einen anteilmässigen Anspruch auf die Besteuerung jedes Empfängers (Vor- und Nacherbe) einer steuerbaren Zuwendung.

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