2.1 Schulden des Erblassers

Zu den abziehbaren Erbschaftsschulden gehören alle Arten von Schulden, die schon zu Leb- zeiten des Erblassers entstanden sind und für die er zum Zeitpunkt der Eröffnung des Erb- gangs persönlich haftete (Grundpfandschulden, Korrentschulden, Darlehen, Konsumkredite, Lombardkredite usw.). Die am Stichtag bestehenden Schulden müssen aber nicht fällig sein. Fälligkeit würde bedeuten, dass der Gläubiger die Leistung einfordern und im Fall der Nicht- leistung einklagen darf. Schulden des Erblassers sind demnach auch dann abziehbar, wenn sie der Gläubiger erst nach dem Tod des Schuldners von den Erben eintreiben kann.

Abziehbar sind ferner die laufenden Verbindlichkeiten des Erblassers bis zur erstmöglichen Vertragsauflösung. Unsichere Schulden sind zu berücksichtigen, hingegen nicht Schulden, mit deren Geltendmachung nicht ernsthaft gerechnet werden muss (z.B. seit vielen Jahren "schlafende" Verlustscheinforderungen). Zu den echten Schulden gehören auch die Schul- den des Erblassers bei seinen Erben oder Vermächtnisnehmern.

Abziehbare Verpflichtungen stellen auch die bis zum Todestag aufgelaufenen Marchzinsen auf Schulden dar.

Wenn die Erbschaftssteuer dem Nachlass überbunden wird, handelt es sich dabei nicht um eine Erbschaftsschuld im Sinn von Art. 152 Abs. 1 Bst. a StG, sondern lediglich um eine vom Erblasser verfügte Teilungsvorschrift. Schuldner der erst infolge Erbanfalls begründeten Steuerforderung kann der Erblasser nicht sein. Trotz Übernahme durch den Nachlass und trotz solidarischer Haftung der Miterben (Art. 157 StG) bleibt der begünstigte Erbe Steuer- schuldner (Art. 148 Abs. 1 StG; StB 151 Nr. 1).

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StB 152 Nr. 2

Die Schulden des Erblassers sind Nachlasspassiven, die nur die Erben betreffen, weil nur sie in die Verpflichtungen des Erblassers eintreten. Aus Versicherungsvertrag Begünstigte haben die Schulden nicht mitzutragen, obschon diese Leistungen grundsätzlich auch der Erbschaftssteuer unterliegen. Eine Ausnahme besteht für den Fall, dass ein versicherungs- vertraglich Begünstigter zugleich Erbe ist und eine überschuldete Erbschaft annimmt. Dann wird sein Anteil am Schuldenüberhang von der Versicherungsleistung abgezogen (SGE 1986 Nr. 13; StB 144 Nr. 1).

2.2 Steuerschulden

Besondere Erwähnung verdienen die Steuerschulden. Zu den abzugsfähigen Schulden des Erblassers gehören nicht nur die Steuerschulden, die im Zeitpunkt des Erbgangs bereits rechtskräftig veranlagt sind, sondern auch Steuern, deren Tatbestand der Erblasser bis zum Todestag verwirklicht hat. Angerechnet werden alle Steuern, die vom Erblasser herrühren. Der Steueranspruch für Einkommens- und Vermögenssteuern entsteht mit Beginn der Steu- erperiode (Art. 66 Abs. 1 StG), und die Steuerpflicht endet mit dem Tod (Art. 19 Abs. 2 StG). Folglich sind alle Einkommens- und Vermögenssteuern des Erblassers bis zu seinem Tod als Steuerschulden abziehbar, auch wenn sie erst nach dem Tod gegenüber den Erben ver- anlagt werden. Auch Nachsteuern bis zum Bemessungsstichtag einschliesslich Zinsen kön- nen als Schulden abgezogen werden. Das gilt auch dann, wenn der Erblasser die Steuern hinterzogen hat und die Erben von der vereinfachten Nachbesteuerung gemäss Art. 203bis StG Gebrauch machen (StB 203bis Nr. 1).

Steuerforderungen, die erst nach dem Tod des Erblassers entstehen und nicht von ihm her- rühren, erfüllen weder in zeitlicher noch in personeller Hinsicht die Voraussetzungen zum Schuldenabzug. Wenn die Erben bspw. eine Nachlassliegenschaft verkaufen und hierbei Grundstückgewinnsteuern und Handänderungssteuern anfallen, handelt es sich einerseits um künftige Steuerforderungen und andererseits um subjektiv nicht anrechenbare Steuer- pflichten. Für die Grundstückgewinnsteuern sind die Erben als Veräusserer steuerpflichtig (Art. 133 Abs. 1 StG), und die Handänderungssteuer schuldet der Erwerber (Art. 242 Abs. 1 StG). Beide Steuern fallen auch nicht unter die Erbgangsschulden (Ziff. 3). Aus den gleichen Gründen sind die Erbschaftssteuern der Erben nicht als Schulden des Erblassers anrechen- bar.

2.3 Latente Steuern

Als latent gelten Steuern, die auf stillen Reserven oder Mehrwerten bei einer Realisierung dereinst bezahlt werden müssen. Im Erbfall handelt es sich um mögliche Grundstückgewinn- steuern auf vererbten Grundstücken des Privatvermögens und um Einkommenssteuern auf stillen Reserven des Geschäftsvermögens (z.B. Liquidationsgewinne infolge Geschäftsauf- gabe). Diese nicht verwirklichten Steuertatbestände stellen nur anwartschaftliche Steuer- schulden dar. Am Bemessungsstichtag (Todestag) steht nicht fest, ob überhaupt und wann und zu welchem Preis ein Grundstück verkauft oder stille Reserven realisiert werden. Die entsprechenden Steuern hängen im massgebenden Zeitpunkt von derart vielen Unwägbar- keiten ab, dass sie nicht beziffert werden können. Zudem würde es sich im Fall der Realisa- tion nicht um Steuerschulden des Erblassers, sondern um Steuern der Erben oder deren Rechtsnachfolger handeln. Latente Steuern sind deshalb nicht abziehbar.

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StB 152 Nr. 2

2.4 Geldstrafen und Bussen

Geldstrafen und Bussen nach öffentlichem Recht, namentlich auch Steuerbussen, sind höchstpersönlich und deshalb nicht vererblich, soweit sie nicht zu Lebzeiten vollstreckt wor- den sind. Die Erben sind von jeglicher Haftung für offene - d.h. noch nicht bezahlte - Geld- strafen und Bussen befreit. Sie können daher nicht als Schulden des Erblassers in Abzug gebracht werden.

2.5 Wertminderungen

Von den Schulden zu unterscheiden sind die Wertminderungen wie Grundlasten, Verfü- gungsbeschränkungen, Minderwerte, Wertberichtigungen, Eventualverbindlichkeiten, Ver- lustrisiken, Delcredere oder Altersentwertung/Abschreibung. Sie beeinträchtigen den Ver- kehrswert bestimmter Aktiven (StB 150 Nr. 1). Die Abgrenzung ist insofern von Bedeutung, als die Aktiven in einer interkantonalen Ausscheidung nach Lage oder Herkunft, die Passiven demgegenüber quotenmässig verlegt werden.

2.6 Güterrechtliche Auseinandersetzung

Im Inventar (Art. 204 StG) werden die Vermögenswerte des Erblassers, des mit ihm gemein- sam steuerpflichtigen Ehegatten und der von ihm in der Steuerpflicht vertretenen Kinder auf- genommen. Alle ihre Vermögenswerte (Aktiven) und ihre Schulden (Passiven) werden per Todestag festgestellt (StB 204 Nr. 1). Per Saldo und unter Berücksichtigung allfälliger Kapi- talwerte von Nutzniessungsbelastungen (Art. 152 Abs. 2 StG) ergibt sich das familiäre Rein- vermögen. Bei Ehegatten muss nun in einem nächsten Schritt zunächst die güterrechtliche Auseinandersetzung vorgenommen werden (StB 205 Nr. 1; in seltenen Fällen auch Aus- scheidung von Kindesvermögen). Dabei werden vorab die Vermögenswerte und Schulden objektmässig zugeteilt (Eigengut). Für offene Steuerforderungen muss unter Umständen eine innereheliche Steuerausscheidung vorgenommen werden (StB 25 Nr. 1). Der Rest wird quotenmässig aufgeteilt. Nach Abzug der güterrechtlichen Ansprüche des überlebenden Ehegatten ergibt sich sodann das Reinvermögen des Erblassers. Davon werden im nächsten Schritt die Todesfall- und Teilungskosten abgezogen.

3.1 Todesfallkosten

Als abzugsfähige Todesfallkosten gelten einerseits die Aufwendungen, die mit dem Todesfall in direktem Zusammenhang stehen, wie

• Todesanzeigekosten Drucksachen für Todesanzeige und Danksagung Inserate Porti

• Begräbnis- und Urnenbeisetzungskosten Leichentransport Sarg, Urne Kremation Grabstein, Kreuz, Grabmal

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Trauergottesdienst, Musik Traueressen

• Kosten für die Abwicklung des Erbgangs Testamentseröffnung amtliche Inventaraufnahme Siegelung der Erbschaft (Art. 208 Abs. 2 StG) Kosten der Verschollenerklärung des Erblassers

Andererseits sind auch gewisse Folgekosten aus Pietätsgründen abziehbar, wie namentlich die Grabunterhaltskosten (Fonds oder Gärtnereikonto; vgl. StB 33 Nr. 11) oder die amtliche Liquidation.

Nicht abziehbar sind Kosten, soweit sie nicht zulasten des Nachlasses beglichen werden müssen, sondern von Dritten - insbesondere Unfall- oder Haftpflichtversicherungen - getra- gen werden.

Anstelle des Nachweises aller Todesfallkosten im Einzelnen kann eine Praxispauschale von Fr. 15'000.- beansprucht werden.

3.2 Teilungskosten

Zu den Teilungskosten zählen

• das Honorar des Willensvollstreckers zuzüglich Liquidationskosten;

• Kosten der amtlichen Erbschaftsverwaltung und -liquidation;

• Vermögensverwaltungskosten vom Todes- bis zum Teilungstag;

• Liquidationskosten. Als Teilungskosten werden auch die Handänderungsgebühren, nicht aber die Handänderungssteuern (siehe dazu oben Ziff. 2.2) zugelassen, wenn eine Nach- lassliegenschaft nach dem Tod des Erblassers verkauft wird. Abziehbar sind auch damit zusammenhängende Vermittlungsprovisionen und Anwaltshonorare, selbst wenn der Erb- lasser den Verkauf nicht explizit verfügt hat;

• Kosten für Ungültigkeits-, Herabsetzungs- und Erbschaftsklagen, Anwaltshonorare, Ver- mittlungs- und Gerichtskosten;

• Kosten der Auflösung eines Mietverhältnisses (Reinigung, Reparatur, Transport). Die Er- ben sind dem Vermieter gegenüber verpflichtet. Hingegen besteht gegenüber niemandem eine Verpflichtung zur Räumung des Eigenheims oder von Zweitwohnungen im bisherigen Eigentum des Erblassers. Diese Kosten sind deshalb nicht abziehbar.

Aus Billigkeitsgründen werden ferner in der Praxis Vergabungen der Erben für öffentliche oder ausschliesslich gemeinnützige Zwecke in beschränktem Ausmass zum Abzug zugelas- sen (StB 143 Nr. 2).