4. Stock bewohnt er mit seiner Familie. In der Geschäftsbuchhaltung belastet er für die

Geschäftsräume einen jährlichen Mietzins von CHF 66'000, der als marktkonform anzu- sehen ist. Die drei vermieteten Wohnungen werfen einen jährlichen Mietzins von je CHF 18'000 ab, der Eigenmietwert der selbst genutzten Wohnung beträgt CHF 24'000. Die Summe der Erträge aus den privat genutzten Räumen (CHF 78'000) ist höher als jene der Geschäftsräume. Die Liegenschaft ist als Ganzes dem Privatvermögen zuzuordnen.

Vermietet Abderhalden aber die Wohnung im 1. Stock nicht dauernd an Dritte, sondern hält sie für seine Saison-Angestellten zur Verfügung und vermietet sie jeweils an seine Mitarbeiter, dient sie seinem Geschäft. In diesem Fall überwiegt die geschäftliche Nut- zung, so dass die ganze Liegenschaft zum Geschäftsvermögen gehört.

Diese Abgrenzung ist nur bei natürlichen Personen erforderlich, da juristische Personen ausschliesslich über Geschäftsvermögen verfügen. Weiter gehende Ausführungen zur Abgrenzung von Privat- und Geschäftsvermögen siehe StB SO § 24 Nr. 2.

3 Grunds tücke v on land- und fors tw irts chaftlichen Betrieben

Eine gewichtige Ausnahme vom Grundsatz, dass Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens, der Einkommenssteuer unterliegen, macht das Gesetz bei Grundstücken von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben. Mit der Grund- stückgewinnsteuer wird allerdings auch hier nur der Wertzuwachs erfasst, nicht aber die Differenz zwischen den Anlagekosten und dem steuerlich massgebenden Buchwert, die sog. wieder eingebrachten Abschreibungen. Diese unterliegen der Einkommenssteuer (§ 24 Abs. 1 und 3 lit. a StG).

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Die Ausnahmeregelung kommt jedoch grundsätzlich nur zur Anwendung, wenn die für die Anwendung des BGBB gültigen Voraussetzungen erfüllt sind. Dies ist hauptsächlich der Fall, wenn das Grunds tück aus s erhalb der Bauzone im Sinne von Art. 15 RPG liegt und eine landw irts chaftliche Nutzung zuläs s ig ist (Art. 2 Abs. 1 BGBB) oder wenn einer der vier weiteren in Art. 2 Abs. 2 BGBB genannten Fälle vorliegt (BGE 138 II 32). Diese sind:

1. a) Grundstücke und Grundstücksteile mit landwirtschaftlichen Gebäuden und Anlagen, einschliesslich angemessenen Umschwungs, die in einer Bauzone liegen und zu ei- nem landwirtschaftlichen Gewerbe gehören;

1. b) Waldgrundstücke, die zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehören;

1. c) Grundstücke, die teilweise innerhalb einer Bauzone liegen, solange sie nicht ent- sprechend den Nutzungszonen aufgeteilt sind;

1. d) Grundstücke mit gemischter Nutzung, die nicht in einen landwirtschaftlichen und einen nichtlandwirtschaftlichen Teil aufgeteilt sind.

Wenn das BGBB auf ein landwirtschaftlich genutztes Grundstück nicht anwendbar ist, wird auch der Wertzuwachs (Konjunkturgewinn) mit der Einkommenssteuer erfasst. Das trifft insbesondere auf unüberbaute und vollumfänglich in einer Bauzone gelegene Grundstücke zu, die nicht angemessenen Umschwung eines Grundstückes mit landwirt- schaftlichen Gebäuden und Anlagen bilden. Dann gelten die Regeln für die Besteuerung von Grundstückgewinnen im Geschäftsvermögen (vgl. StB SO § 48 Nr. 3 und StB SO § 24 Nr. 1).

Als landwirtschaftliche Gewerbe im Sinne der vorstehenden Bestimmungen gilt eine Ge- samtheit von landwirtschaftlichen Grundstücken, Bauten und Anlagen, die als Grundla- ge der landwirtschaftlichen Produktion dient und zu deren Bewirtschaftung, wenn sie landesüblich ist, mindestens eine Standardarbeitskraft (SAK) nötig ist (Art. 7 Abs. 1 BGBB; vgl. auch Urteil BGer 2C_846/2016 vom 24.05.2017). Art. 5 BGBB räumt den Kan- tonen das Recht ein, landwirtschaftliche Betriebe, welche die Voraussetzungen nach Art. 7 BGBB hinsichtlich der SAK nicht erfüllen, trotzdem den Bestimmungen über die landwirtschaftlichen Gewerbe zu unterstellen. Der Kanton Solothurn hat davon Ge- brauch gemacht und die Untergrenze auf mindestens 0.75 SAK festgesetzt (§ 19 Abs. 1 LwG/SO).

Das BGBB ist aufgrund besonderer Vorschrift nicht anwendbar auf Grundstücke von we- niger als 15 Aren Rebland oder 25 Aren anderem Land, die nicht zu einem landwirt- schaftlichen Gewerbe gehören (Art. 2 Abs. 3 BGBB). Diese sind einzig wegen ihrer zu ge- ringen Grösse dem BGBB nicht unterstellt. Wenn sie in der Landwirtschaftszone liegen und für die landwirtschaftliche Nutzung geeignet sind, gelten sie ebenfalls als landwirt- schaftliche Grundstücke. Gewinne aus ihrer Veräusserung unterliegen deshalb ebenfalls der Grundstückgewinnsteuer (Urteil BGer 2C_561/2016 vom 24.05.2017).

Ausführlich zu diesem Thema: Kreisschreiben der ESTV Nr. 38 vom 17.07.2013: Besteue- rung von Kapitalgewinnen aufgrund einer Veräusserung von in der Bauzone gelegenen Grundstücken im Geschäftsvermögen von Landwirten und StB SO § 23 Nr. 6.

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Beis piel 1: Landwirt Benno Burri hat vor vielen Jahren einen kleinen Landwirtschaftsbe- trieb für CHF 400'000 hinzuerwerben können. In der Folge hat er die Gebäude in seinen Geschäftsbüchern regelmässig abgeschrieben, so dass der Betrieb heute noch mit CHF 330'000 bilanziert ist. Heute veräussert Burri den gesamten Betrieb an einen ande- ren Landwirt, der damit seinen eigenen Betrieb vorteilhaft arrondieren (abrunden) kann, zum Preis von CHF 460'000.

Die Differenz zwischen Erlös und Anlagekosten (CHF 460'000 - CHF 400'000 = CHF 60'000) unterliegt der Grundstückgewinnsteuer, die Differenz zwischen Anlage- kosten und Buchwert (CHF 400'000 - CHF 330'000 = CHF 70'000 [= wieder eingebrachte Abschreibungen]) ist mit der Einkommenssteuer zu erfassen.

Beis piel 2: Ebenfalls vor vielen Jahren konnte Burri zur Abrundung seines Heimwesens ein kleines landwirtschaftliches Grundstück für CHF 4‘200 erwerben. Zu diesem Wert ist es nach wie vor bilanziert. In der Zwischenzeit ist das Grundstück in die Bauzone einge- zont worden, und im vergangenen Jahr konnte er es für CHF 180‘000 an einen Bauinte- ressenten verkaufen. Das BGBB ist auf das Grundstück nicht anwendbar, so dass der gan- ze Gewinn von CHF 175‘800 (Differenz zwischen Erlös von CHF 180‘000 und Buchwert von CHF 4‘200) mit der Einkommenssteuer erfasst wird.

4 Grunds tücke v on juris tis chen Pers onen, die v on der S teuerpflicht bef reit s ind

Der Kanton und die solothurnischen Gemeinden sowie ihre Anstalten und Stiftungen sind von der Steuerpflicht befreit (§ 90 Abs. 1 lit. b und c StG). Soweit aber in selbständi- ge Rechtsträger ausgelagerte Betriebe der öffentlichen Gemeinwesen wirtschaftliche Zwecke verfolgen, erscheint es sachgerecht, Liegenschaftsgewinne steuerlich zu erfas- sen, da der Zweck der Institution in der Regel keine Grundstückgeschäfte erfordert. Da- bei geht es auch um die Gleichbehandlung mit privatrechtlich organisierten Unterneh- men und Institutionen. Damit werden insbesondere öffentlich-rechtliche Banken und Pensionskassen sowie städtische Werke der Grundstückgewinnsteuer unterworfen.

Neben den Anstalten und Stiftungen des Staates und der Gemeinden, die wirtschaftliche Zwecke verfolgen (§ 48 Abs. 1 lit. d StG), unterliegen aus ähnlichen Gründen auch privat- rechtliche juristische Personen, die von der Steuerpflicht befreit sind, für ihre Grund- stückgewinne der Grundstückgewinnsteuer (§ 48 Abs. 1 lit. e StG). Es sind dies:

• Einrichtungen der beruflichen Vorsorge (Pensionskassen; Art. 80 Abs. 4 BVG; § 90 Abs. 1 lit. e StG);

• inländische Sozialversicherungskassen, namentlich Arbeitslosen- und Krankenkassen, letztere nur, soweit sie die obligatorische Krankenpflegeversicherung (Grundversi- cherung) anbieten, sowie die AHV-Ausgleichskassen, nicht aber die konzessionierten Versicherungsgesellschaften, deren Gewinn mit der Gewinnsteuer erfasst wird (§ 90 Abs. 1 lit. f StG);

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• juristische Personen, die ausschliesslich öffentliche oder gemeinnützige Zwecke oder Kultuszwecke verfolgen (§ 90 Abs. 1 lit. i und ibis StG); sowie

• kollektive Kapitalanlagen gemäss KAG mit direktem Grundbesitz, sofern ihre Anle- ger ausschliesslich steuerbefreite Einrichtungen der beruflichen Vorsorge oder der Sozialversicherung sind § 90 Abs. 1 lit. l StG).

Die Besteuerung der Grundstückgewinne dieser Institutionen ist den Kantonen durch Art. 23 Abs. 4 StHG ausdrücklich vorgeschrieben.

5 Gew erbs m äs s iger Liegens chafts handel (aufgehoben)

Bis Ende 2012 unterlagen auch Gewinne aus dem Handel mit Grundstücken, wenn im Kanton lediglich eine Steuerpflicht nach § 9 lit. c StG bestand, der Grundstückgewinn- steuer. Betroffen waren natürliche Personen, die im Kanton weder Wohnsitz hatten noch über eine Betriebsstätte verfügten. Die Bestimmung ist per 1. Januar 2013 aufge- hoben worden, weil das Bundesgericht eine vergleichbare Bestimmung des Kantons Lu- zern als verfassungswidrig (rechtsungleiche Behandlung von inner- und ausserkantona- len Liegenschaftshändlern) bezeichnet hatte (BGE 137 I 145). Damit unterliegen selb- ständigerwerbende Liegens chafts händler, die im Kanton nur infolge Grundeigentums beschränkt steuerpflichtig sind, für ihre hier erzielten Grundstückgewinne der Ein- kom m ens s teuer (§ 9 lit. c und § 23 f. StG; siehe StB SO § 23 Nr. 1 und § 23 Nr. 4).

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