1. Allgemeines

Hat die steuerpflichtige Person trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren gemäss § 162 StG mangels zuverlässiger Unterla- gen nicht einwandfrei ermittelt werden, nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranla- gung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Sie berücksichtigt dabei Erfahrungszah- len, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand der steuerpflichtigen Person. Somit enthält § 162 StG (wie auch Art. 130 Abs. 2 DBG) zwei Teilgehalte:

• Ermessensveranlagung aufgrund Verfahrenspflichtverletzung;

• Ermessensveranlagung aufgrund mangelhafter bzw. fehlerhafter Unterlagen.

Die Ermessenseinschätzung dient dazu, einen Untersuchungsnotstand der Steuer- behörde zu beheben. Sie ist vorzunehmen, wenn eine schwerwiegende Beweisver- weigerung vorliegt und das Einkommen und/oder das Vermögen daher nur behelfs- weise ermittelt werden können. Das ist beispielsweise dann der Fall, wenn der Pflich- tige keine Steuererklärung einreicht, die Vorlage der Buchhaltung verweigert oder trotz Aufforderung keine (schlüssige) Erklärung zu einer erheblichen Vermögensver- änderung abgibt. Die Veranlagungsbehörde ist indes von der Pflicht zur Abklärung der steuerrechtlich massgebenden Verhältnisse nicht entbunden. Sie kann sich nicht auf blosse Vermu- tungen beschränken, sondern muss versuchen, alle verfügbaren Tatsachen abzuklä- ren und die verbleibenden Lücken mittels Schätzungen (Erfahrungszahlen, Vermö- gensentwicklung, Lebensaufwand etc.) auszufüllen. Auch die Ermessenstaxation soll somit der Wirklichkeit möglichst nahekommen. Bei einer Ermessensveranlagung infolge Verfahrenspflichtverletzung wird dabei im Rahmen der vorzunehmenden Schätzung das Ermessen weitgehend ausgeschöpft, wogegen bei einer Ermessensveranlagung infolge mangelhafter oder fehlender Un- terlagen (ohne Pflichtverletzung) eher Durchschnittswerte herangezogen werden. Bei einer Einschätzung nach pflichtgemässen Ermessen sind alle relevanten, der Behörde bekannten Unterlagen zu berücksichtigen, so dass die steuerpflichtige Per- son möglichst entsprechend ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit eingeschätzt wird (BGE 2P.344/2005). Die Ermessensveranlagung stellt keine Bestrafung der steuerpflichtigen Person dar, dazu dient die gleichzeitig zu erlassende Ordnungsbusse. Es ist aber zulässig, an den oberen Bereich des Ermessensbereiches zu gehen, da die nachlässige steuer- pflichtige Person nicht gegenüber der korrekten bevorzugt werden sollte, wobei die Schätzung vorsichtig auszufallen hat (BGE 2A.384/2003).

2. Ermessensveranlagung nach einer Verfahrenspflichtverletzung

Die Nichteinreichung ordnungsgemässer Unterlagen betreffend Aktiven und Passi- ven, Einnahmen und Ausgaben sowie Privatentnahmen und Privateinlagen im Sinne von § 156 Absatz 2 StG stellt unbestrittenermassen eine Pflichtverletzung dar.

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Steuerverwaltung

StP 162 Nr. 1

Wird eine Verfahrenspflicht - trotz Mahnung - verletzt, hat die Veranlagungsbehörde daher gestützt auf § 162 StG eine Ermessensveranlagung vorzunehmen. Eine oder mehrere Mahnungen alleine berechtigten die Vornahme einer Ermessensveranla- gung nicht. Der steuerpflichtigen Person muss vielmehr die Ermessensveranlagung als Säumnisfolge explizit angedroht werden. Es wird von Amtes wegen geprüft, ob diese Voraussetzung für eine Ermessenstaxation gegeben ist. Dies kann ohne weite- res noch im Einspracheverfahren - unter Einhaltung der entsprechenden formellen Vorschriften - geschehen. Gemäss Rechtsprechung der Steuerrekurskommission muss die Mahnung folgenden Mindestinhalt aufweisen (siehe auch Baumer, Folgen von Ermessensveranlagungen, StR 3/2006, 172):

• Vornahme einer Ermessensveranlagung im Säumnisfall;

• Unrichtigkeitsnachweis bei Einsprache auf Ermessensveranlagung;

• Verhängung einer Ordnungsbusse gemäss § 207 StG.

Zufolge Verletzung der Verfahrenspflichten trotz ausdrücklicher Mahnung ist der Pflichtige nach § 207 StG zu büssen. Dies gilt selbst dann, wenn die steuerpflichtige Person nach Vornahme der Ermessenstaxation im Einspracheverfahren die notwen- digen Unterlagen noch nachreicht. Zwar kann daraufhin eine ordentliche Veranla- gung erstellt werden (vgl. StP 164 Nr. 3). Die Busse wegen Verletzung der Mitwir- kungspflicht bleibt aber bestehen.

3. Ermessensveranlagung aufgrund mangelhafter Unterlagen

4. Abzüge bei Ermessensveranlagung

Nach dem Gesetz zustehende Abzüge, insbesondere Sozialabzüge, dürfen nicht ge- kürzt werden, wenn das Fehlen der Voraussetzungen auf blossen Vermutungen be- ruht. Sofern bei Vornahme der Veranlagung ermessensweise ein unselbständiges Erwerbseinkommen festgesetzt wird, ist sowohl bei den Staats- und Gemeindesteu- ern als auch bei der direkten Bundessteuer der entsprechende Pauschalabzug für die übrigen für die Ausübung des Berufs erforderlichen Kosten einzusetzen (Unkos- tenersatz nach § 29 Ziffer 3 StG, vgl. StP 29 Nr. 1). Die Höhe des Pauschalabzugs richtet sich dabei nach der Höhe des ermessensweise festgesetzten unselbständigen Erwerbseinkommens. Weitere Berufsauslagen (Fahrkosten zur Arbeit, Mehrkosten für auswärtige Verpfle- gung etc.) werden dagegen mangels Angaben in der Regel nicht berücksichtigt.

5. Nachsteuer- und Steuerstrafverfahren nach erfolgter Ermessensveranlagung

Erweist sich nachträglich, dass eine Ermessenstaxation zu tief ausgefallen ist, wird eine Nachsteuer erhoben. Hat die steuerpflichtige Person die Ermessenstaxation vor- sätzlich oder fahrlässig verschuldet, so ist sie infolge Steuerhinterziehung zu büssen.

6. Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung

Das Einspracheverfahren gegen eine Ermessensveranlagung ist in der Steuerpraxis unter StP 164 Nr. 3 beschrieben.

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