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034-14-V2010-01.11.pdf

Steuerverwaltung

StP 34 Nr. 14

Einkauf Beitragsjahre in die berufliche Vorsorge

1. Allgemeines

Artikel 79b Absatz 3 Satz 1 BVG ist zwar eine primär vorsorgerechtliche Norm, be- ruht aber klar auf steuerrechtlichen Motiven. Wird ein Einkauf von Beitragsjahren vorgenommen, können gemäss dieser Bestimmung die daraus resultierenden Leis- tungen innerhalb der nächsten 3 Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurück- gezogen werden. Aus dem Wortlaut dieser Bestimmung geht nicht eindeutig hervor, ob sie bei einem Einkauf von Beitragsjahren den Kapitalbezug innerhalb der nächs- ten drei Jahre vollständig ausschliesst. Daher muss die Bestimmung unter Berück- sichtigung weiterer Auslegungselemente wie Entstehungsgeschichte, Wortlaut und Systematik interpretiert werden. Die parlamentarischen Beratungen lassen unmissverständlich erkennen, dass mit Artikel 79b Absatz 3 BVG die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung im Sinne einer einheitlichen und verbindlichen Gesetzesregelung übernommen und konkretisiert werden soll. Sinn und Zweck der Bestimmung ist die Vermeidung einer gezielt vorübergehenden, rein steuerlich motivierten Platzierung von Geldern in der 2. Säule; mithin die Unterbin- dung des Missbrauchs der 2. Säule als Kontokorrent. Die Bestimmung soll zumindest nicht weniger verhindern, als die bisherige Praxis des Bundesgerichts. Das mit dem Einkauf in die Vorsorgeeinrichtung einbezahlte Geld bleibt nicht ausge- sondert. Leistungen aus der Vorsorgeeinrichtung werden mithin nicht aus bestimm- ten Mitteln, sondern aus dem Vorsorgekapital der versicherten Person insgesamt finanziert. Die Steuerverwaltung Thurgau wendet daher das sogenannte LIFO-Prinzip (last in first out) an. Das im Zeitpunkt des Einkaufs bereits vorhandene Alterskapital fällt somit ebenfalls unter die dreijährige Sperrfrist. Daher ist kein Teilkapitalbezug im Rahmen des bereits vorhandenen Altersguthabens möglich. Diese Auffassung wird durch die aktuelle bundesgerichtliche Rechtsprechung gestützt.

2. Kapitalbezug innerhalb der 3-Jahresfrist

2.1. Steuerliche Behandlung in der Praxis / Reverslösung

Ein Kapitalbezug innerhalb von drei Jahren seit dem Einkauf von Beitragsjahren wird in der Regel als gezielt vorübergehende, rein steuerlich motivierte Platzierung von Geldern in der 2. Säule angesehen. Ein solcher Einkauf ist mit Artikel 79b Absatz 3 Satz 1 BVG nicht konform, weshalb dieser steuerlich nicht abzugsfähig ist. Bei noch offenen Steuerveranlagungen wird der Abzug eines solchen Einkaufs daher verwei- gert und die nicht zugelassene Einkaufssumme beim Vermögen aufgerechnet. In der Praxis wird ein grösserer Einkauf von Beitragsjahren in der Regel nur zum Ab- zug zugelassen, wenn der/die Steuerpflichtige sich mit einem Revers verpflichtet, innerhalb von drei Jahren seit dem Einkauf keine Kapitalbezüge von Altersleistungen oder von Austrittsleistungen infolge Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit oder Wegzug ins Ausland sowie keinen Vorbezug zur Wohneigentumsförderung (WEV) vorzunehmen.

01.11.2010 - 1/3 - ersetzt 01.01.2009

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StP 34 Nr. 14

Beabsichtigt der Steuerpflichtige, innerhalb von drei Jahren seit dem Einkauf eine Kapitalleistung aus seiner Vorsorge zu beziehen und/oder unterschreibt der Steuer- pflichtige den Revers nicht, wird der Einkauf steuerlich nicht zum Abzug zugelassen. Ist die Steuerveranlagung des Einkaufsjahres bereits rechtskräftig, wird auf diese im Nachsteuerverfahren nach §§ 204 ff. StG zurückgekommen. Der Abzug des Einkaufs von Beitragsjahren wird nachträglich verweigert und eine Nachsteuer erhoben. So- fern der Steuerpflichtige im Veranlagungsverfahren vorsätzlich oder fahrlässig fal- sche Angaben gemacht hat, wird zudem ein Steuerhinterziehungsverfahren durchge- führt. Die Kapitalleistung aus Vorsorge wird in der Folge ohne die nicht zugelassenen Einkaufsbeiträge besteuert. Die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens rechtfertigt sich nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung, wonach nachträglich eingetrete- ne Tatsachen berücksichtigt werden können, wenn sie auf den Beurteilungsstichtag zurückwirken. Ein Kapitalbezug in den Folgejahren kann insofern auf die Steuerperi- ode des Einkaufs zurückwirken und eine neue Tatsache im Sinn von § 204 Absatz 1 StG bzw. Artikel 151 Absatz 1 DBG darstellen (vgl. StP 204 Nr. 1). Die vorgängigen Ausführungen gelten für Kapitalbezüge von Altersleistungen oder Austrittsleistungen infolge Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit oder Weg- zug ins Ausland sowie für Vorbezüge zur Wohneigentumsförderung (WEF). Die Frist beginnt vom Tag des Einkaufs der Beitragsjahre an zu laufen. Ausgenommen davon sind Fälle, bei denen der Nachweis erbracht wird, dass dem Einkaufs- bzw. Bezugs- verhalten keine gezielt vorübergehende, rein steuerlich motivierte Platzierung von Geldern in der 2. Säule zu Grunde liegt.

2.2. Kriterien für die gezielt vorübergehende Platzierung

Folgende Sachverhalte sind Indizien für eine gezielte vorübergehende Platzierung:

  • kurze Zeitspanne zwischen Einkauf und Kapitalbezug (maximal 3 Jahre); die ge- zielte Platzierung ist dabei umso wahrscheinlicher, je kürzer die Zeitspanne ist;

  • Gewissheit im Zeitpunkt des Einkaufs über den bevorstehenden Bezug in Kapital- form bzw. die Möglichkeit, die Form des Leistungsbezugs mit oder nach dem Ein- kauf noch zu bestimmen;

  • bei Wegzug ins Ausland die jederzeitige Möglichkeit, das Vorsorgeguthaben bar zu beziehen;

  • die zeitliche Konzentration der Einkäufe auf die Phase vor dem Kapitalbezug.

2.3. Kriterien für die rein steuerliche Motivierung

Folgende Kriterien sind Indizien für eine rein steuerliche Motivierung:

  • Verhalten macht aus vorsorgerechtlicher Sicht keinen Sinn, weil keine ins Gewicht fallende Verbesserung des Vorsorgeschutzes eintritt (z.B. unverändert hohe Al- tersrente, kein erhöhter Versicherungsschutz);

  • zweckwidrige Nutzung von Vorsorgegeldern (z.B. WEF-Vorbezug zur Herabset- zung der Hypothek mit anschliessender Wiederaufstockung);

  • Fremdfinanzierung des Einkaufs;

  • Höhe des Einkaufs im Verhältnis zur Höhe des bisherigen Altersguthabens.

ersetzt 01.01.2009 - 2/3 - 01.11.2010

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StP 34 Nr. 14

2.4. Kapitalbezug nach Ablauf Sperrfrist oder Bezug Altersleistung als Rente

Aus dem Wortlaut von Artikel 79b Absatz 3 Satz 1 BVG ergibt sich im Umkehr- schluss, dass eine Kapitalauszahlung nach Ablauf der dreijährigen Sperrfrist seit ei- nem Einkauf unbedenklich ist. Diesfalls hat ein Kapitalbezug keine Auswirkung auf die steuerliche Anerkennung des dazumal erfolgten Einkaufs von Beitragsjahren. Wenn die Altersleistung ausschliesslich in Form einer Rente bezogen wird, ist keine Sperrfrist zu beachten.

3. Einkauf in eine und Kapitalbezug aus einer anderen Vorsorgeeinrichtung

Personen können gleichzeitig verschiedenen Einrichtungen der beruflichen Vorsorge angehören. Der steuerliche Effekt, der mit Artikel 79b Absatz 3 Satz 1 BVG verhin- dert werden sollte, tritt auch beim Einkauf in eine Vorsorgeeinrichtung und dem Kapi- talbezug aus einer anderen Vorsorgeeinrichtung ein. Vorsorgerechtlich können unter den „daraus resultierenden Leistungen“ gemäss Arti- kel 79b Absatz 3 Satz 1 BVG nur Leistungen aus dem zuvor mittels Einkaufs zusätz- lich geäufneten Vorsorgeguthaben verstanden werden. Die gesetzliche Konzeption kann nicht auf dem Auslegungsweg unter Bezugnahme auf den steuerlich motivier- ten Zweck der Bestimmung geändert bzw. ergänzt werden. Die Missbrauchsbestimmung von Artikel 79b Absatz 3 Satz 1 BVG schliesst eine Steuerumgehung im gleichen Umfeld nicht aus. Wenn ein Einkauf in eine Vorsorge- einrichtung und ein zeitnaher Kapitalbezug aus einer anderen Vorsorgeeinrichtung getätigt werden, ist daher das Vorliegen einer Steuerumgehung nach bisheriger bun- desgerichtlicher Praxis zu prüfen.

4. Kapitalbezug mit anschliessendem Einkauf

Mit Artikel 79b Absatz 3 Satz 2 BVG wurde der Kapitalbezug für Wohneigentumsför- derung mit anschliessendem Einkauf geregelt. Demnach darf ein Einkauf von Bei- tragsjahren erst vorgenommen werden, wenn allfällig früher getätigte Vorbezüge für die Wohneigentumsförderung zurückbezahlt worden sind. Aus dieser Bestimmung lässt sich nicht ableiten, dass die Pflicht zur Rückzahlung nur für Vorbezüge gilt, die aus einer bestimmten Vorsorgeeinrichtung getätigt worden sind. Der Gesetzgeber wollte die steuerliche Abzugsfähigkeit von Einkaufsbeiträgen erst nach der Rückzahlung ausstehender Vorbezüge ermöglichen. Daher ist es uner- heblich, aus welcher Vorsorgeeinrichtung die Vorbezüge getätigt wurden. Die Vorbe- züge sind jedenfalls zurückzuzahlen, bevor ein Einkauf getätigt und somit steuerlich als Abzug geltend gemacht werden kann.

01.11.2010 - 3/3 - ersetzt 01.01.2009