1. Allgemeines

Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren gemäss § 162 StG mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Sie berücksichtigt dabei Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand des Steuerpflichtigen. Somit enthält § 162 StG (wie auch Art. 132 Abs. 2 DBG) zwei Teilgehalte:

• Ermessensveranlagung aufgrund Verfahrenspflichtverletzung;

• Ermessensveranlagung aufgrund mangelhafter bzw. fehlerhafter Unterlagen.

Die Ermessenseinschätzung dient dazu, einen Untersuchungsnotstand der Steuer- behörde zu beheben. Sie ist vorzunehmen, wenn eine schwerwiegende Beweisver- weigerung vorliegt und das Einkommen und/oder das Vermögen daher nur behelfs- weise ermittelt werden können. Das ist beispielsweise dann der Fall, wenn der Pflich- tige keine Steuererklärung einreicht, die Vorlage der Buchhaltung verweigert oder trotz Aufforderung keine (schlüssige) Erklärung zu einer erheblichen Vermögensver- änderung abgibt. Die Veranlagungsbehörde ist indes von der Pflicht zur Abklärung der steuerrechtlich massgebenden Verhältnisse nicht entbunden. Sie kann sich nicht auf blosse Vermu- tungen beschränken, sondern muss versuchen, alle verfügbaren Tatsachen abzuklä- ren und die verbleibenden Lücken mittels Schätzungen (Erfahrungsahlen, Vermö- gensentwicklung, Lebensaufwand etc.) auszufüllen. Auch die Ermessenstaxation soll somit der Wirklichkeit möglichst nahe kommen. Bei einer Ermessensveranlagung infolge Verfahrenspflichtverletzung wird dabei im Rahmen der vorzunehmenden Schätzung das Ermessen weitgehend ausgeschöpft, wogegen bei einer Ermessensveranlagung infolge mangelhafter oder fehlender Un- terlagen (ohne Pflichtverletzung) eher Durchschnittswerte herangezogen werden. Bei einer Einschätzung nach pflichtgemässen Ermessen sind alle relevanten, der Behörde bekannten Unterlagen zu berücksichtigen, so dass der Steuerpflichtige möglichst entsprechend seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit eingeschätzt wird (BGE 2P.344/2005). Die Ermessensveranlagung stellt keine Bestrafung der steuerpflichtigen Person dar, dazu dient die gleichzeitig zu erlassende Ordnungsbusse. Es ist aber zulässig, an den oberen Bereich des Ermessensbereiches zu gehen, da der nachlässige Steuer- pflichtige nicht gegenüber dem korrekten bevorzugt werden sollte, wobei die Schät- zung vorsichtig auszufallen hat (BGE 2A.384/2003).

2. Ermessensveranlagung nach einer Verfahrenspflichtverletzung

Die Nichteinreichung ordnungsgemässer Unterlagen betreffend Aktiven und Passi- ven, Einnahmen und Ausgaben sowie Privatentnahmen und Privateinlagen im Sinne von § 156 Abs. 2 StG stellt unbestrittenermassen eine Pflichtverletzung dar. Wird eine Verfahrenspflicht - trotz Mahnung - verletzt, hat die Veranlagungsbehörde daher gestützt auf § 162 StG eine Ermessensveranlagung vorzunehmen.

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Steuerverwaltung

StP 162 Nr. 1

Eine oder mehrere Mahnungen alleine berechtigten die Vornahme einer Ermessens- veranlagung nicht. Dem Steuerpflichtigen muss vielmehr die Ermessensveranlagung als Säumnisfolge explizit angedroht werden. Es wird von Amtes wegen geprüft, ob diese Voraussetzung für eine Ermessenstaxation gegeben ist. Dies kann ohne weite- res noch im Einspracheverfahren - unter Einhaltung der entsprechenden formellen Vorschriften - geschehen. Gemäss Rechtsprechung der Steuerrekurskommission muss die Mahnung folgenden Mindestinhalt aufweisen (siehe auch BAUMER, Folgen von Ermessensveranlagungen, StR 3/2006, 172):

• Vornahme einer Ermessensveranlagung im Säumnisfall;

• Unrichtigkeitsnachweis bei Einsprache auf Ermessensveranlagung;

• Verhängung einer Ordnungsbusse gemäss § 207 StG.

Zufolge Verletzung der Verfahrenspflichten trotz ausdrücklicher Mahnung ist der Pflichtige nach § 207 StG zu büssen. Dies gilt selbst dann, wenn der Steuerpflichtige nach Vornahme der Ermessenstaxation im Einspracheverfahren die notwendigen Unterlagen noch nachreicht. Zwar kann daraufhin eine ordentliche Veranlagung er- stellt werden (vgl. StP 164 Nr. 3). Die Busse wegen Verletzung der Mitwirkungspflicht bleibt aber bestehen.

3. Ermessensveranlagung aufgrund mangelhafter Unterlagen

4. Abzüge bei Ermessensveranlagung

Nach konstanter Praxis der Steuerrekurskommission wird der Unkostenersatz nach § 29 Ziff. 3 StG bei Ermessensveranlagungen in der Regel nicht gewährt. Dies kann aber nur bei einer Ermessensveranlagung aufgrund einer Verfahrenspflichtverletzung gelten. Nach dem Gesetz zustehende Abzüge, insbesondere Sozialabzüge, dürfen ohnehin nicht gekürzt werden, wenn das Fehlen der Voraussetzungen auf blossen Vermutungen beruht. Reicht der Steuerpflichtige einen Lohnausweis ein, ist die Steuererklärung jedoch ansonsten unvollständig, muss der pauschale Unkostenersatz trotzdem gewährt werden.

5. Nachsteuer- und Steuerstrafverfahren nach erfolgter Ermessensveranlagung

Erweist sich nachträglich, dass eine Ermessenstaxation zu tief ausgefallen ist, wird eine Nachsteuer erhoben. Hat der Steuerpflichtige die Ermessenstaxation vorsätzlich oder fahrlässig verschuldet, so ist er infolge Steuerhinterziehung zu büssen.

6. Rückerstattung der Verrechnungssteuer bei Ermessensveranlagung

Das Bundesgericht ist zum Schluss gekommen, dass der Steuerpflichtige, der keine Steuererklärung abgibt oder seine Einkünfte nur zum Teil deklariert, den Rückerstat- tungsanspruch verwirken kann, auch wenn er ohne Hinterziehungsabsicht die ihm obliegenden Pflichten bei der Veranlagung der Einkommens- und Vermögenssteuern vernachlässigt. Hingegen erscheint dem Bundesgericht die Verwirkung des Rücker- stattungsanspruches dann nicht als gerechtfertigt, wenn die betreffenden Einkom- mensbestandteile aus früheren Steuererklärungen, Rückerstattungsanträgen oder

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Steuerverwaltung

StP 162 Nr. 1

anderen Gründen der Steuerbehörde bekannt sind; in solchen Fällen könne von Ver- heimlichung keine Rede sein (ASA 56, 498ff.). Daher hat die Eidgenössische Steuer- verwaltung folgende Weisung erlassen: Einem nach rechtskräftiger Ermessensveranlagung gestellten Rückerstattungsan- spruch ist dann stattzugeben, wenn die mit der Verrechnungssteuer belasteten Ein- künfte und das Vermögen, woraus solche Einkünfte fliessen, aus den Unterlagen, welche die Steuerbehörde zur Ermessenseinschätzung heranzieht (frühere Steuerer- klärungen, Rückerstattungsanträge usw.), zu ermitteln sind.

7. Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung

Das Einspracheverfahren gegen eine Ermessensveranlagung ist in der Steuerpraxis unter StP 164 Nr. 3 beschrieben.

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