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StP 208 Nr. 1

Steuerhinterziehung

1. Objektiver Tatbestand

Mit Busse wird bestraft, wer bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist (§ 208 Abs. 1 Ziff. 1 StG). Vollendete Steuerhinterziehung liegt vor, wenn sich ein steuerbarer Tatbestand ver- wirklicht hat, eine Steuersumme geschuldet ist, deren vollständige Veranlagung je- doch vom Steuerpflichtigen schuldhaft verhindert wird. Objektives Tatbestandsmerk- mal ist die Steuerverkürzung. Eine richtige Einschätzung ist im ordentlichen Verfah- ren nicht mehr möglich, weil die entsprechenden Steuerperioden bereits rechtskräftig veranlagt sind. Der Tatbestand der Steuerhinterziehung ist in objektiver Hinsicht also erfüllt, wenn eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt, eine rechtskräftige Veranlagung unvoll- ständig ist, ferner, wenn ein Steuerabzug an der Quelle nicht oder nicht vollständig vorgenommen wird oder wenn eine unrechtmässige Rückerstattung oder ein unge- rechtfertigter Steuererlass erwirkt wird. Eine rechtskräftige Veranlagung ist dann unvollständig, wenn der Steuerpflichtige keine, unvollständige oder falsche Angaben in der Steuererklärung und in den Beila- gen (Hilfsblätter) dazu gemacht hat oder wenn er im Veranlagungs-, Einsprache- und/oder Beschwerdeverfahren keine, unvollständige oder falsche Auskünfte erteilt hat. Der Steuerpflichtige muss auch Tatsachen erwähnen, wenn er nicht weiss, ob diese steuerlich von Bedeutung sind. Stellt sich nach einer Ermessensveranlagung heraus, dass die Steuerfaktoren nicht vollständig erfasst worden sind und dies der Steuerpflichtige gewusst hat oder bei gebührender Aufmerksamkeit hätte wissen müssen und er somit die mangelnde steuerliche Erfassung verschuldet hat, so ist der Tatbestand der vollendeten Steuer- hinterziehung ebenfalls erfüllt.

2. Subjektiver Tatbestand

2.1. Begriff

In subjektiver Hinsicht erfordert der Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung, dass der Steuerpflichtige vorsätzlich oder fahrlässig eine Verkürzung des gesetz- lichen Steueranspruchs bewirkt hat. Für die Erhebung einer Hinterziehungsbusse ist ein Verschulden des Steuerpflichtigen vorausgesetzt. Ob ein Verschulden vorliegt, beurteilt sich nach allgemeinen strafrechtlichen Grundsätzen. Ist der Täter eine natürliche Person, so ist sowohl die vorsätzlich wie auch die fahr- lässig bewirkte Steuerhinterziehung strafbar. Handelt es sich beim Täter um eine juristische Person, dann können Vorsatz oder Fahrlässigkeit nur bei den für die juristische Person handelnden Organen oder Ver- tretern vorliegen. Eine Bestrafung dieser Organe oder Vertreter nach § 214 Absatz 3 in Verbindung mit § 210 StG kann nur für vorsätzliches Handeln erfolgen, weil § 210 Abs. 1 StG nur die vorsätzlich begangene Teilnahmehandlung strafbar erklärt (vgl. StP 210 Nr. 1).

10.10.2005 - 1/7 - ersetzt 01.01.2002

StP 208 Nr. 1

2.2. Vorsatz und Eventualvorsatz

2.2.1. Vorsatz

Vorsätzlich handelt gemäss Art. 18 Abs. 2 StGB, wer die Tat mit Wissen und Willen ausführt. Steht mit hinreichender Sicherheit fest, dass sich der Steuerpflichtige der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gegenüber den Steuerbehörden gemachten Angaben bewusst war, kann der Wille zur Steuerhinterziehung vorausgesetzt wer- den; die Vermutung, welche vom Wissen auf den Willen schliesst, ist allerdings ent- kräftbar (Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, Art. 175 N. 42 mit Hinweisen). Vorsatz ist nicht allein deshalb auszuschliessen, weil die Steuerbehörde die Unrich- tigkeit der Deklaration mit Leichtigkeit entdecken konnte. Der Steuerpflichtige kann nämlich damit rechnen, dass die Steuerbehörden auf seine Angaben abstellen, ohne diese näher zu überprüfen.

2.2.2. Eventualvorsatz

Eventualvorsatz liegt dagegen vor, wenn der Täter die Verwirklichung eines Tatbe- stands zwar nicht mit Gewissheit voraussieht, aber doch ernsthaft für möglich hält und die Erfüllung des Tatbestands für den Fall, dass sie eintreten sollte, auch will bzw. zumindest in Kauf nimmt. Eventualvorsatz ist anzunehmen, wenn die Verhältnisse so liegen, dass das Vorge- hen des Steuerpflichtigen vernünftigerweise nur mit der Absicht der Erwirkung einer gesetzeswidrigen Steuerersparnis erklärt werden kann. Dies ist gemäss konstanter Rechtssprechung insbesondere dann der Fall, wenn ein erheblicher Betrag, der vom Pflichtigen unmöglich übersehen werden konnte, nicht in dessen Steuererklärung erscheint (Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, Diss. Bern 1991, Seite 270 mit Hinweisen; Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., Art. 175 N.47). So wurde Eventualvorsatz bejaht, bei Nebenerwerbseinkünften im Umfang eines Viertels bis Drittels der Haupterwerbseinkünfte, welche nicht deklariert wurden (Ent- scheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 27. Oktober 1993, zitiert in: Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., Art. 175 N. 47). Gleiches gilt für einen Fall, bei dem Einkünfte von über Fr. 20 000 nicht deklariert wurden (BGE vom 6.2.1970, publiziert in: ASA 39, Seite 258 ff.) oder ein Bauhandwerker Einkommen aus einem Baukon- sortium nicht deklarierte (ASA 39, Seite 428 ff.).

2.3. Fahrlässigkeit

Die Frage der Verletzung der subjektiven Sorgfaltspflicht wird unter Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse des Täters geprüft. Zu diesen zählen etwa Bildung, geistige Fähigkeiten und berufliche Erfahrung. Geboten ist das Verhalten eines - als Referenzperson gedachten - besonnenen und umsichtigen, in die gleiche Lage ver- setzten Menschen mit identischen Kenntnissen und Fähigkeiten, wie der Täter. Ist der Steuerpflichtige über seine Pflichten und Rechte im Unklaren, so hat er sich darüber Gewissheit zu verschaffen oder wenigstens der Behörde von seinem Zweifel Kenntnis zu geben. Diese Pflicht trifft auch den unbeholfenen Steuerpflichtigen.

ersetzt 01.01.2002 - 2/7 - 10.10.2005

StP 208 Nr. 1

Fahrlässig kommt seiner Mitwirkungspflicht in der Regel nicht nach, wer die Weglei- tung zur Steuererklärung nicht beachtet. Ob der Steuerpflichtige blindlings unter- zeichnet hat, was der Steuerberater an seiner Stelle deklariert hat, oder ob er die Wegleitung konsultiert hat, spielt hiebei keine Rolle, denn das Studium der Weglei- tung ist ihm jedenfalls zumutbar (TVR 1993 Nr. 19).

3. Täterschaft

3.1. Natürliche Personen als Täter

Eine natürliche Person ist dann Täter, wenn sie als Steuerpflichtige durch ihr eigenes Handeln den objektiven und subjektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt.

3.2. Ehegatten als Täter

Unterliegt ein verheirateter Steuerpflichtiger der gemeinsamen Besteuerung, wird er nur für die Hinterziehung von eigenem Einkommen und Vermögen gebüsst (§ 212 Abs. 1 StG). Gemäss § 212 Abs. 2 StG steht jedem Ehegatten der Nachweis offen, dass die Hin- terziehung seines Einkommens und Vermögens durch den anderen Ehegatten ohne sein Wissen erfolgte oder dass er ausserstande war, diese zu verhindern.

3.3. Juristische Personen als Täter

Gemäss § 214 StG können auch juristische Personen wegen vollendeter und ver- suchter Steuerhinterziehung bestraft werden. Die für die juristische Personen handelnden Organe und Vertreter können ausser- dem als Teilnehmer nach § 210 StG bestraft werden, wenn sie bei einer Steuerhin- terziehung vorsätzlich mitgewirkt haben (§ 214 Abs. 3 StG).

3.4. Verantwortlichkeit bei Beauftragung eines Treuhänders

Grundsätzlich gilt, dass ein Steuerpflichtiger für das richtige Ausfüllen seiner Steuer- erklärung selbst verantwortlich ist. Zu entscheiden ist, welches Mass an Sorgfalt beim Ausfüllen der Steuererklärung verlangt werden darf. Nach Praxis des Verwaltungsgerichts sind an das Mass der gebotenen Sorgfalt grundsätzlich hohe Anforderungen zu stellen. Weiter ist vom Grundsatz auszugehen, dass der Steuerpflichtige nicht von seiner Verantwortung für die korrekte Erfüllung der Deklarations- und Mitwirkungspflicht entbunden ist, wenn er die Steuererklärung einem Vertreter übergibt, so dass ihm auch dessen Unterlassungen anzulasten sind. Nur ausnahmsweise kann der Pflichtige von seiner Verantwortlichkeit für einen Feh- ler in der Deklaration entbunden werden, wenn er die Einhaltung seiner Sorgfalts- pflicht in Auswahl, Instruktion und Überwachung des Treuhänders nachweisen kann. Vermag er diesen Nachweis nicht zu erbringen, hat er für die Verfehlungen seines Vertreters einzustehen. Dies gilt sowohl für Verfahrensverletzungen wie auch mate- rielles Fehlverhalten des (gesetzlichen oder gewillkürten) Vertreters. Das Bundesge- richt hat an die Haftung in einer strengen Auslegung nicht nur auf Vertreter, sondern auch auf Hilfspersonen ausgedehnt.

10.10.2005 - 3/7 - ersetzt 01.01.2002

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4. Strafzumessung

4.1. Begriff und Voraussetzungen

Die Strafzumessung muss zu einer verhältnismässigen Strafe führen. Sie wird ge- mäss dem Verschulden des Täters vorgenommen, nachdem die Art des Verschul- dens des Täters feststeht. Grundlage für die Bemessung der Busse ist der hinterzogene Steuerbetrag. Dieser entspricht der Differenz zwischen dem im Hinterziehungsverfahren berechneten Steuerbetrag und demjenigen, der in der ursprünglichen Veranlagung festgesetzt wurde. Er wird im Nachsteuerverfahren festgesetzt. Der Grundsatz des Verschuldensprinzips bei der Strafzumessung wird indessen rela- tiviert durch die für die vollendete Steuerhinterziehung vorgesehene Regelstrafe im Umfang des Einfachen der hinterzogenen Steuer. Dieses Regelstrafmass soll An- wendung finden bei Vorsatz ohne besondere Strafänderungsgründe (Sieber, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel 2002, Art. 56 StHG N. 38 mit Verweisen). Gemäss § 208 Abs. 2 StG darf vom Regelstrafmass nur bei „leich- tem“ Verschulden nach unten abgewichen werden. Zum Verschulden gehört die gesamte Motivation der strafbaren Handlung, wie dies Artikel 63 StGB mit seinem ausdrücklichen Hinweis auf die Beweggründe deutlich erkennen lässt. Diese Bestimmung schreibt zudem vor, dass bei der Strafzumessung auch das Vorleben und die persönlichen Verhältnisse des Täters zu berücksichtigen sind. Nach Artikel 48 Ziffer 2 StGB muss die Busse dem Verschulden des Täters an- gemessen sein, und sie ist nach seinen (finanziellen) Verhältnissen festzusetzen. Für die Verhältnisse des Täters sind namentlich von Bedeutung sein Einkommen und sein Vermögen, sein Familienstand und seine Familienpflichten, sein Beruf und sein Erwerb, sein Alter und seine Gesundheit. Diese Vorschrift ist gemäss Artikel 333 Ab- satz 1 StGB auch im Steuerstrafrecht anzuwenden. Als grobe Regel sollte das Regelmass greifen dürfen, wenn Vorsatz vorliegt und es gleichzeitig an Strafminderungs- und Straferhöhungsgründen fehlt (Richner/Frei/Kauf- mann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 235 N. 90). Das Regelstrafmass darf aber auch bei vorsätzlicher Tatbegehung nur den Aus- gangspunkt für die Strafzumessung nach Verschuldensprinzip bilden (BGE 114 Ib 27; Sieber, StHG, Art. 56 N. 38a). Dabei sind nebst der Schwere der Verfehlung und der Vorwerfbarkeit der Verhaltensweise des Täters namentlich dessen persönliche Verhältnisse bezogen auf den Zeitpunkt der Entscheidfällung zu berücksichtigen, nach denen sich seine Strafempfindlichkeit beurteilt (Sieber, StHG, Art. 56 N. 38a). Deshalb kommt dem Regelstrafmass bei der Strafzumessung keine wesentliche Be- deutung zu (Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Art. 175 N. 85). Schweres Verschulden liegt etwa vor bei Rückfall, bei renitentem Verhalten des Pflichtigen gegenüber den Steuerbehörden, ferner auch dann, wenn der Steuerpflich- tige über besondere steuerliche Fachkenntnisse verfügt. Leichtes Verschulden kann dann vorliegen, wenn einer der in Artikel 64 StGB genannten mildernden Umstände (z.B. Handlung in schwerer Bedrängnis) vorliegt. Verschuldensmildernd ist auch das kooperative Verhalten des Steuerpflichtigen bei der Feststellung des vollständigen Sachverhalts zu werten.

ersetzt 01.01.2002 - 4/7 - 10.10.2005

StP 208 Nr. 1

4.2 Beispiel aus der Praxis

Wenn eine steuerpflichtige Person Renteneinkünfte von einem Sozialversicherungs- träger nicht deklariert, kann diese sich nicht mit dem Umstand entlasten, dass die Nichtdeklaration für die Veranlagungsbehörde leicht erkennbar gewesen wäre. Die Veranlagungsbehörde darf sich grundsätzlich auf die Vollständigkeit und Richtig- keit der Deklaration der steuerpflichtigen Person verlassen. Bei der Strafzumessung ist das Fehlverhalten der Behörde jedoch gebührend zu berücksichtigen.

5. Selbstanzeige

Zeigt der Fehlbare die Steuerhinterziehung an, bevor die Steuerbehörde davon Kenntnis hat, wird die Busse auf einen Fünftel der hinterzogenen Steuer ermässigt (§ 208 Abs. 3 StG). Für das Vorliegen einer Selbstanzeige und für die Gewährung der im Gesetz vorgesehenen Strafreduktion müssen folgende Voraussetzungen ku- mulativ erfüllt sein:

Die entsprechende Meldung muss vom Steuerpflichtigen beziehungsweise seinem Vertreter an die Steuerbehörden ergangen sein:
Die Meldung muss die Angaben enthalten, dass der Steuerpflichtige bisher nicht oder unvollständig versteuert hat; die Meldung muss hinsichtlich der hinterzoge- nen Faktoren umfassend und vorbehaltlos sein und konkrete Angaben über die unversteuerten Werte enthalten;
Blosse Teil-Anzeigen rechtfertigen in aller Regel als Irreführung der Steuerbehör- de keine Ermässigung der Strafe und sind nicht als Selbstanzeige entgegen zu nehmen;
Die Selbstanzeige muss bei den Steuerbehörden eintreffen, bevor diese von der Steuerhinterziehung Kenntnis haben;
Die Anzeige muss „von sich aus“, das heisst aus eigenem Antrieb des Steuer- pflichtigen erstattet worden sein, wobei es auf die Motive des Selbstanzeigers nicht ankommt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, Art. 175 N. 114 ff).

Aus eigenem Antrieb erstattet gilt eine Anzeige gemäss Rechtsprechung, wenn der Steuerpflichtige nicht unter dem Druck einer unmittelbaren und kontrekten Entde- ckungsgefahr gehandelt hat (RB ZH 1985 Nr. 71). Dabei spielt es keine Rolle, ob die Entdeckung der Hinterziehung durch die Steuerbehörde oder durch andere Behör- den drohte. Eine derartige konkrete Entdeckungsgefahr ist etwa dann zu bejahen, wenn dem Steuerpflichtigen im offenen Veranlagungsverfahren eine Auflage ge- macht wurde, die in einem Zusammenhang mit den unversteuerten Positionen steht (Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, a.a.O., Art. 175 N. 119). Kann der Steuerpflichtige in guten Treuen davon ausgehen, dass die Behörden noch nicht um die Hinterziehung wissen, ist seine Anzeige nicht verspätet im Sinne des Gesetzes.

6. Erbenhaftung

Die Haftung der Erben ergibt sich aus § 15 StG, der die Steuernachfolge regelt. Da- nach treten die Erben grundsätzlich in die Rechte und Pflichten des verstorbenen

10.10.2005 - 5/7 - ersetzt 01.01.2002

StP 208 Nr. 1

Steuerpflichtigen ein. Die Erben haften solidarisch für die vom Erblasser geschulde- ten Steuern und Nachsteuern bis zur Höhe ihrer Erbteile, mit Einschluss der Voremp- fänge. Der überlebende Ehegatte haftet mit seinem Erbteil und darüber hinaus noch mit dem Betrag, der den gesetzlichen Anteil nach schweizerischem Recht am Vor- schlag oder Gesamtgut übersteigt. Mit Wirkung ab dem 1. März 2005 wurden Art. 179 DBG bzw. Art. 57 Abs. 3 StHG aufgehoben. Damit entfällt die Erbenhaftung vollständig. Dies gilt auch für bereits ausgefällte Bussen. Diese können auch nicht mehr verrechnungsweise geltend ge- macht werden. Entsprechende Eintragungen im Betreibungsregister werden auf An- trag der betroffenen Person gelöscht. Der bestehende § 213 StG ist somit bundes- rechtswidrig. Die Erben haften demnach nicht mehr persönlich für gegenüber dem Erblasser ausgefällte Bussen. Haben ein oder mehrere Erben noch zu Lebzeiten des Erblassers zu dessen Hinter- ziehung Beihilfe geleistet, diese bewirkt oder den Erblasser dazu angestiftet, ist dar- auf § 210 StG (vgl. StP 210 Nr. 1) anwendbar. Die Erben werden diesfalls ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit des Erblassers mit Busse bestraft. Ihre solidarische Haftung für die vom Erblasser hinterzogene Steuer bleibt bestehen und ist in diesem Fall weiterhin unbeschränkt (vgl. Art. 56 Abs. 4 StHG).

7. Hinterziehung von Quellensteuern

Der Tatbestand der Hinterziehung von Quellensteuern besteht darin, dass der zum Steuerabzug Verpflichtete einen Steuerabzug vorsätzlich oder fahrlässig nicht oder nicht vollständig vornimmt. Zu beachten ist bei diesem Tatbestand, dass es keine formelle Veranlagungsverfü- gung gibt, deren Rechtskraft die Vollendung der Hinterziehung von Quellensteuern nach sich ziehen würde, so dass in jedem Fall eine vollendete Steuerhinterziehung vorliegt. Es handelt sich somit um ein Tätigkeitsdelikt.

8. Verjährung

8.1. Begriff und Voraussetzungen

Die Verfolgungsverjährung tritt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode ein, in wel- cher die in § 208 Absatz 1 StG umschriebenen Handlungen begangen worden sind (relative Verjährung). Deshalb muss das Hinterziehungsverfahren spätestens bis zum Ablauf dieser Frist eingeleitet werden. Die Verjährung wird durch jede Strafverfolgungshandlung gegenüber dem Steuer- pflichtigen oder einem allfälligen Teilnehmer im Sinne von § 210 StG unterbrochen. Mit jeder Unterbrechung beginnt die Verjährungsfrist neu zu laufen; sie kann aber insgesamt um nicht mehr als die Hälfte ihrer ursprünglichen Dauer hinausgeschoben werden. Dies bedeutet, dass spätestens 15 Jahre nach Ablauf der betreffenden Steuerperiode das Hinterziehungsverfahren rechtskräftig abgeschlossen sein muss (absolute Verjährung, § 219 Abs. 2 StG). Die Vollstreckungsverjährung von Bussen und hinterzogenen Steuerbeträgen richtet sich sinngemäss nach den Bestimmungen von § 153 StG und § 221 Abs. 2 StG.

ersetzt 01.01.2002 - 6/7 - 10.10.2005

StP 208 Nr. 1

8.2. Übergangsfrist

Für die Steuerjahre bis und mit 1992 ist für die Einleitung eines Nachsteuer- und Steuerstrafverfahrens § 112 Abs. 1 StG und somit noch die 5-jährige Verjährungsfrist massgebend. Bei Steuerjahren ab 1993, d.h. nach Inkraftsetzung des neuen Steuer- gesetzes, gilt § 219 Abs. 1 Ziffer 3 StG und somit die 10-jährige Verjährungsfrist.

Steuerjahr Einleitung des Verfahrens bis spätestens 1992 1997 1993 2003 1994 2004 .... 2004 2014 2005 2015 2006 2016

10.10.2005 - 7/7 - ersetzt 01.01.2002