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Steuerverwaltung
StP 18 Nr. 5
Nachfolgeregelungen im Unternehmensbereich
1. Allgemeines
Werden Aktien oder Beteiligungsrechte an einer Kapitalgesellschaft, die sich im Pri- vatvermögen des Veräusserers befindet, veräussert, so stellt die Differenz zwischen Kaufpreis und Nennwert grundsätzlich einen steuerfreien Kapitalgewinn (§ 26 Abs. 1 Ziff. 5 StG, Art. 16 Abs. 3 DBG) oder steuerneutralen Kapitalverlust dar. Abzugrenzen ist der steuerfreie Kapitalgewinn von den Tatbeständen der Transpo- nierung (StP 22a Nr. 2) und indirekten Teilliquidation (StP 22a Nr. 1), welche bei Vor- liegen der Tatbestandselemente Steuerfolgen aus Ertrag aus beweglichem Vermö- gen auslösen. Handelt es sich beim Veräusserer um einen gewerbsmässigen Wert- schriftenhändler, sind entsprechende Kapitalgewinne Teil des Einkommens aus selb- ständiger Erwerbstätigkeit (StP 20 Nr. 2). Die Veräusserung von Aktien in einem untergeordneten Umfang an Mitarbeitende sind grundsätzlich aus der Optik von Mitarbeiterbeteiligungen zu beurteilen, welche unter Umständen ebenfalls Steuerfolgen auslösen (StP 19 Nr. 3; Ziffer 2). Auch der Umstand, dass Aktien von einem Aktionär und nicht von der Gesellschaft erworben werden, steht der Qualifikation als Mitarbeiterbeteiligung nicht entgegen (siehe auch BGer 2C_1057/2018). Auch Nachfolgeregelungen können als mitarbeiterbeteili- gungsähnliche Beteiligungen qualifiziert werden (siehe Ziffer 3.3).
2. Grundsatz
Werden Beteiligungsrechte an Mitarbeitende veräussert, ist grundsätzlich von einer Mitarbeiterbeteiligung auszugehen (siehe aber BGer 2C_1057/2018, in dem eine 50%-Beteiligung als Mitarbeiterbeteiligung qualifiziert worden ist). Massgebend sind die konkreten Verhältnisse des Einzelfalls. Nachfolgeregelungen haben immer zum Verkehrswert zu erfolgen. Beteiligungsrechte, die im Zusammenhang mit der Gründung einer Kapitalgesell- schaft erworben werden, qualifizieren nicht als Mitarbeiterbeteiligungen (ESTV KS Nr. 37, Ziff. 3.4.4).
3. Ausnahmen von der Steuerfreiheit
3.1 Allgemeines
Die Steuerfreiheit privater Kapitalgewinne ist nur sehr restriktiv anzunehmen (BGE 139 II 363, E. 2.2).
3.2 Steuerbarkeit der Erlöskomponenten
Enthält der Kaufpreis Erlöskomponenten, die in einem engen wirtschaftlichen Zu- sammenhang mit der unselbständigen Erwerbstätigkeit des Veräusserers stehen, ist im entsprechenden Umfang von steuerbaren Einkünften auszugehen (BGer 2C_731/2017, E. 3.5).
01.07.2022 - 1/2 - ersetzt 01.01.2021
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StP 18 Nr. 5
Häufig werden sogenannte Earnout-Klauseln vereinbart, welche einen variablen Kaufpreis in Abhängigkeit von einem nach Vollzug des Unternehmensverkaufs statt- findenden (künftigen) Ereignisses zum Inhalt haben. Sieht der Kaufvertrag vor, die Leistung des Kaufpreises vom Fortbestand des Arbeitsverhältnisses abhängig zu machen, ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung infolge des engen sachli- chen Zusammenhangs mit dem Arbeitsverhältnis des Veräusserers von steuerbaren Erlöskomponenten auszugehen (BGer 2C_618+619/2014, E. 5.2). Das Fortbestehen des bisherigen Arbeitsverhältnisses des Veräusserers kann durch ein vertraglich vereinbartes Konkurrenzverbot mit einer Konventionalstrafe abgesi- chert werden (TVR 2016 Nr. 14). Dies ist als Indiz dafür zu werten, dass im entspre- chenden Kaufpreis auch Entschädigungen im Zusammenhang mit dem Arbeitsver- hältnis des Veräusserers stehen. Umfasst der Kaufpreis auch eine Entschädigung für die Auflösung des Arbeitsverhält- nisses des Veräusserers, was als eigentliche Abgangsentschädigung zu qualifizieren ist, ist infolge des engen wirtschaftlichen Zusammenhangs mit der Erwerbstätigkeit ebenfalls von steuerbarem Einkommen auszugehen (BGer 2C_731/2017, E. 3.5).
3.3 Transaktion unter dem Verkehrswert
Werden Beteiligungsrechte zu einem unter dem Verkehrswert liegenden Kauf- oder Bezugspreis an den Erwerber veräussert, liegt in der entsprechenden Begünstigung je nach den Verhältnissen des konkreten Einzelfalls eine Schenkung bzw. ein Ein- kommen aus Arbeitsverhältnis (sofern der Erwerber bereits in einem Arbeitsverhält- nis mit der Unternehmung steht oder ein künftiges Arbeitsverhältnis vorgesehen ist) vor. Im letzteren Fall kann sinngemäss auf StP 19 Nr. 3 verwiesen werden. Eine Mit- arbeiterbeteiligung ist nicht deshalb schon auszuschliessen, weil die Aktien aus dem Privatvermögen des Veräusserers und nicht von der Arbeitgebergesellschaft an den Neuaktionär verkauft werden (siehe auch BGer 2C_1057/2018, E. 3). Wird die Nachfolgeregelung als Mitarbeiterbeteiligung qualifiziert, wird diese steuerli- che Qualifikation in der Form eines Revers festgehalten. Wird demnach die Beteili- gung innert 5 Jahren veräussert, kann ein allfälliger Übergewinn gemäss den Best- immungen zur Mitarbeiterbeteiligungsbesteuerung erfasst werden.
4. Vertragsauslegung im steuerlichen Kontext
Ob steuerbare Komponenten im Veräusserungserlös enthalten sind, ergibt eine Aus- legung der unter den Vertragsparteien geschlossenen Verträge. Auch im steuerli- chen Kontext gelten grundsätzlich die obligationenrechtlichen Grundsätze der Ver- tragsauslegung (BGer 2C_731/2017, E. 2.2). Primär ist auf den übereinstimmenden Willen der Parteien abzustellen (BGer 2C_628/2013, sog. subjektive Vertragsausle- gung). Führt dies zu keinem sachgerechten Ergebnis oder misslingt dies, sind zur Ermittlung des mutmasslichen Parteiwillens die Erklärungen der Parteien aufgrund des Vertrauensprinzips so auszulegen, wie sie nach ihrem Wortlaut und Zusammen- hang sowie den gesamten Umständen verstanden werden durften und mussten (BGer 2C_628/2013; sog. objektivierte Auslegung).
ersetzt 01.01.2021 - 2/2 - 01.07.2022