127-01-V2020-01.01.pdf
Steuerverwaltung
StP 127 Nr. 1
Wirtschaftliche Handänderung
1. Allgemeines
Rechtsgeschäfte, die hinsichtlich der Verfügungsgewalt über Grundstücke tatsächlich und wirtschaftlich wie eine Veräusserung wirken, gelten gemäss § 127 Absatz 2 StG als Veräusserung. Eine solche wirtschaftliche Handänderung liegt gemäss § 27 StV vor, wenn die Ver- fügungsgewalt über ein Grundstück die Hand wechselt, ohne dass ein Eintrag im Grundbuch erfolgt. Dies kann beispielsweise der Fall sein, wenn eine beherrschende Beteiligung an einer Immobiliengesellschaft veräussert wird (§ 27 Ziff. 1 StV). Ebenso ist der Tatbestand der wirtschaftlichen Handänderung bei sogenannten Ket- tengeschäften erfüllt (§ 27 Ziff. 2 - 4 StV, vgl. Ziffer 2.2 nachfolgend). Der Steuerpflichtige hat jede steuerbegründende Veräusserung, die nicht durch Ein- tragung im Grundbuch erfolgt, innert 30 Tagen der Veranlagungsbehörde schriftlich zu melden (§ 170 StG).
2. Voraussetzungen
2.1. Veräusserung von beherrschender Beteiligung an Immobiliengesellschaft
2.1.1. Veräusserung von Mehrheitsbeteiligungen
Eine wirtschaftliche Handänderung liegt vor bei der Veräusserung von Mehrheitsbe- teiligungen an einer Immobiliengesellschaft, wodurch der Veräusserer dem Erwerber die Herrschaft über die Gesellschaft verschafft. Als Mehrheitsbeteiligung gilt in der Regel eine Beteiligung von mehr als 50 %. In Einzelfällen kann bereits eine Beteili- gung von 50 % als Mehrheitsbeteiligung qualifizieren. Für die Beurteilung der Frage, ob eine Minderheits- oder Mehrheitsbeteiligung die Hand gewechselt hat, sind die Stimmrechtsverhältnisse im Zeitpunkt der wirtschaftli- chen Handänderung massgebend. In wirtschaftlicher Hinsicht wirken der Erwerb der beherrschenden Beteiligung, res- pektive die Übertragung der Beherrschung an der Gesellschaft, wie die Übertragung der Gesellschaftsgrundstücke selbst. Die Veräusserung der Mehrheitsbeteiligung an einer Betriebsgesellschaft ist dage- gen keine wirtschaftliche Handänderung (vgl. Ziff. 2.1.3).
2.1.2. Veräusserung von Minderheitsbeteiligungen
Nicht nur der Verkauf von Mehrheitsbeteiligungen, sondern auch die Veräusserung von mehreren Minderheitsbeteiligungen, die im Paket eine Mehrheitsbeteiligung bil- den, erfüllt den Tatbestand der wirtschaftlichen Handänderung, sofern die Veräusse- rer zusammenwirken.
01.01.2020 - 1/7 - ersetzt 01.01.2019
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Wird eine tranchenweise und/oder zeitlich gestaffelte Veräusserung einer Mehrheits- beteiligung vereinbart, so werden die einzelnen Tranchen zusammengerechnet, auch wenn diese für sich allein unter 50 % zu stehen kommen (siehe auch Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl., Zürich 2013, N.100 zu § 216).
2.1.3. Abgrenzung Immobiliengesellschaft - Betriebsgesellschaft
Ein Aktienkäufer, der sich eine mehrheitliche Beteiligung an einer Betriebsgesell- schaft verschafft, will in der Regel eine weitgehende Beherrschung des gesamten Unternehmens erlangen. Ein nur nebensächliches Motiv ist in diesem Fall, die Verfügungsmacht über Gesell- schaftsgrundstücke zu erwerben. Die Liegenschaften einer Betriebsgesellschaft bil- den lediglich die sachliche Grundlage für den vordergründig wesentlichen Ge- schäftsbetrieb. Eine Gesellschaft charakterisiert sich dann als Immobiliengesellschaft, wenn ihr Zweck ausschliesslich oder mindestens zur Hauptsache im Erwerb, der Verwaltung, dem Wiederverkauf und der Überbauung von Grundstücken besteht. Entscheidend für die Qualifikation als Immobilien- oder Betriebsgesellschaft sind die tatsächlichen Verhältnisse aufgrund der Geschäftstätigkeit zum Zeitpunkt der Beteiligungs- veräusserung bzw. des Wechsels der tatsächlichen und wirtschaftlichen Verfügungs- gewalt und der Blickwinkel des Erwerbers. Wirtschaftlich betrachtet handelt es sich um eine Immobiliengesellschaft, wenn der
Erwerber der Aktienmehrheit einer Betriebsgesellschaft am bisherigen Geschäfts- betrieb von vornherein kein oder höchstens ein nebensächliches Interesse hat;
Erwerber sich mit dem Aktienkauf vor allem die Verfügungsgewalt über die Gesell- schaftsgrundstücke sichert;
Kaufpreis sich im Wesentlichen nach dem Grundstückswert bestimmt.
2.2. Kettengeschäfte
2.2.1. Tatbestand
Bei sogenannten Kettengeschäften schliesst der Veräusserer mit einem Käufer einen öffentlich beurkundeten Kaufvertrag über ein Grundstück ab. Dieser wird jedoch nicht grundbuchamtlich vollzogen. Der ursprüngliche Käufer lässt nun einen Dritten in den Kaufvertrag eintreten. Dies kann aufgrund einer Substitutionsklausel, der entgeltlichen Übertragung eines Kauf- oder Rückkaufrechtes an einem Grundstück oder aufgrund des Verzichts auf ein Kauf- oder Rückkaufrechts gegen Entgelt erfolgen (siehe die nicht abschliessende Aufzählung in § 27 StV). Wesentlich ist, dass der ursprüngliche Käufer eine quasieigentümerähnliche Stellung innehat und gestützt darauf wie ein Eigentümer über das Grundstück verfügen kann.
ersetzt 01.01.2019 - 2/7 - 01.01.2020
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Die wirtschaftliche Verfügungsgewalt geht in der Regel mittels obligatorischer Ver- pflichtung (siehe § 27 Ziff. 2 - 4 StV) über; dieser Übergang kann aber auch mittels blosser Duldung des Eigentümers erfolgen. Der Tatbestand ist erfüllt, wenn der Dritte mit dem Veräusserer den Kaufvertrag ein- geht und diesen auch grundbuchamtlich vollzieht. Beim Kettengeschäft werden folgende Transaktionen besteuert:
Kaufvertrag Veräusserer / Käufer = erste wirtschaftliche Handänderung
Vertragseintritt (Käufer / Dritter) = zweite wirtschaftliche Handänderung.
Die zivilrechtliche und grundbuchamtlich vollzogene Handänderung bleibt hingegen steuerfrei.
2.2.2. Beispiel
A (Veräusserer) schliesst mit B einen öffentlich beurkundeten Kaufvertrag über ein Grundstück über CHF 2 800 000 ab (Anlagenkosten von CHF 1 500 000). Mit öffentlich beurkundetem Nachtrag zum Kaufvertrag wird vereinbart, dass anstelle von B neu C als Käufer in den Kaufvertrag eintritt. C bezahlt an B CHF 300 000. In der Folge erwirbt C von A das entsprechende Grundstück. Die erste wirtschaftliche Handänderung erfolgt beim Verkauf von A an B und die zweite beim Verkauf von B an C. Die zivilrechtliche Handänderung zwischen A und C bleibt hingegen steuerlich unbeachtlich.
a) Bemessung Grundstückgewinnsteuer
erste wirtschaftliche Handänderung (A an B) Kaufpreis gem. öffentlich beurkundetem Kaufvertrag CHF 2 800 000 Anlagekosten ./. CHF 1 500 000 Grundstückgewinn CHF 1 300 000
zweite wirtschaftliche Handänderung (B an C) Kaufpreis gem. öffentlich beurkundetem Kaufvertrag CHF 2 800 000 Entgelt für Vertragseintritt CHF 300 000 Anlagekosten ./. CHF 2 800 000 Grundstückgewinn CHF 300 000
b) Bemessung Handänderungssteuer
erste wirtschaftliche Handänderung (A an B) Kaufpreis gem. öffentlich beurkundetem Kaufvertrag CHF 2 800 000 Handänderungssteuer 1% auf CHF 2 800 000
zweite wirtschaftliche Handänderung (B an C) Kaufpreis gem. öffentlich beurkundetem Kaufvertrag CHF 2 800 000 Entgelt für Vertragseintritt CHF 300 000 massgebender Kaufpreis CHF 3 100 000 Handänderungssteuer 1% auf CHF 3 100 000
01.01.2020 - 3/7 - ersetzt 01.01.2019
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3. Steuerliche Behandlung
3.1. Veräusserer ist eine natürliche Person
Ist der Veräusserer eine natürliche Person und waren die veräusserten Beteiligungen an der Immobiliengesellschaft in deren Privatvermögen, unterliegt der Veräusse- rungsgewinn der Grundstückgewinnsteuer gemäss § 126 StG. Handelt es sich bei den veräusserten Beteiligungen um Geschäftsvermögen einer natürlichen Person, unterliegt der Veräusserungsgewinn der Einkommenssteuer (oh- ne Teilbesteuerungsabzug, vgl. StP 20b Nr. 1). Bei einer Transponierung (StP 22a Nr. 2) wird ebenfalls von einer wirtschaftlichen Handänderung ausgegangen. Dabei wird vom Verkehrswert der Liegenschaften zum Zeitpunkt der Einbringung der Anteile ausgegangen.
3.2. Veräusserin ist eine juristische Person
Bezüglich der Steuerfolgen bei der Veräusserung von Mehrheitsbeteiligungen durch eine juristische Person wird grundsätzlich auf StP 86a Nr. 1 verwiesen. Ist der Veräusserer eine gemäss § 75 Absatz 1 Ziffern 4 bis 8 StG von der Steuer- pflicht befreite juristische Person, unterliegt der Veräusserungsgewinn der Grund- stückgewinnsteuer gemäss § 126 StG.
3.3. Handänderungssteuer
Bei einer wirtschaftlichen Handänderung unterliegt die Veräusserung gemäss § 137 Absatz 2 StG der Handänderungssteuer unabhängig davon, ob der Veräusserer eine natürliche oder eine juristische Person ist. Die Handänderungssteuer wird nicht vom blossen Aktienverkaufspreis, sondern vom Veräusserungserlös der Liegenschaft berechnet (vgl. Ziff. 4.1).
3.4. Direkte Bundessteuer
Die wirtschaftliche Handänderung stellt bei der direkten Bundessteuer keinen Reali- sationstatbestand dar und wird daher auch nicht besteuert.
3.5. Bei der veräusserten Immobiliengesellschaft
Bei der „veräusserten“ Immobiliengesellschaft wird der aufgrund der wirtschaftlichen Handänderung besteuerte Wertzuwachsgewinn kantonal als besteuerte stille Reser- ve nachgetragen.
3.6. Steuerfolgen bei Kettengeschäften
Bezüglich der Steuerfolgen wird auf die Ausführungen unter Ziffer 2.2.2 dieser Wei- sung verwiesen. Die Berechnung der Besitzesdauer ist in StP 131 Nr. 1 (Ziff. 3) be- schrieben.
ersetzt 01.01.2019 - 4/7 - 01.01.2020
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4. Gewinnermittlung
4.1. Erlösberechnung
Der bei der Veräusserung einer Beteiligung an einer Immobiliengesellschaft grund- stückgewinnsteuerrelevante Erlös ist auf der Grundlage des Aktienpreises zu ermit- teln, wobei die folgende Berechnungsformel anzuwenden ist (Kaufpreisallokation): Verkaufspreis der Aktien / Anteilsrechte an der Immobiliengesellschaft + übernommenes Fremdkapital ./. nicht liegenschaftliche Werte = grundstücksteuerrelevanter Erlös Werden nicht 100% der Aktien veräussert, ist die entsprechende Berechnung nur im Verhältnis der veräusserten Beteiligungsquote vorzunehmen. Nicht als Fremdkapitalpositionen zu berücksichtigen sind direkt mit den Grundstü- cken der Immobiliengesellschaft zusammenhängende Positionen wie Wertberichti- gungen oder Rückstellungen, welche den Wert der Liegenschaften vermindern (Schüpfer/Betschart, Kauf und Verkauf von Immobiliengesellschaften, Der Schweizer Treuhänder 5/2005, S. 400). Zu den nicht liegenschaftlichen Werten sind auch stille Reserven auf nicht immobi- len Aktiven zu rechnen (Schüpfer/Betschart, Kauf und Verkauf von Immobiliengesell- schaften, Der Schweizer Treuhänder 5/2005, S. 400). Hält die veräusserte Immobiliengesellschaft verschiedene Grundstücke in ihrem Ei- gentum, ist der aufgrund der Kaufpreisallokation ermittelte Erlös auf die ent- sprechenden Grundstücke aufzuteilen (gesonderte Gewinnermittlung). Dabei ist pri- mär auf die vertragliche Vereinbarung zwischen den Parteien abzustellen. Die ent- sprechende Aufteilung kann mittels folgender Berechnung plausibilisiert werden (Schüpfer/Betschart, S. 401): Verkehrswert der einzelnen Liegenschaft ------------------------------------------------------- x grundstückrelevanter Erlös = Erlös einzelne Liegenschaft Verkehrswerte sämtlicher Liegenschaften
4.2. Anlagekosten
Auch in Bezug auf wirtschaftliche Handänderungen sind die Anlagekosten gemäss § 133 StG heranzuziehen. Dies schliesst auch die Anwendung des Ersatzwertes ge- mäss § 133 Absatz 5 StG ein. Hat bereits eine steuerbegründende wirtschaftliche Handänderung stattgefunden, ist in Bezug auf die damals bereits im Eigentum stehenden Grundstücke ebenfalls eine Rückrechnung des damaligen Kaufpreises vorzunehmen, um den Wertzuwachsge- winn ermitteln zu können. Dabei ist das Kongruenzprinzip zu beachten, sodass Grundstücke, welche von der Immobiliengesellschaft seither verkauft worden sind, zu einer Kaufpreisminderung führen. Wurden seither Grundstücke dazu erworben, sind diese mit den Anlagekosten zu berücksichtigen (Erwerbspreis zuzüglich wertvermeh- render Aufwendungen).
01.01.2020 - 5/7 - ersetzt 01.01.2019
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4.3 Fallbeispiel
a) Kauf Immobiliengesellschaft
Die steuerpflichtige natürliche Person hat am 01.07.2000 sämtliche Aktien der Immo-
bilien-AG für CHF 1 Mio gekauft. | ||||
Bilanz per 30.06.2000 (in CHF) | ||||
Flüssige Mittel | 80 000 Fremdkapital | 900 000 | ||
Wertschriften* | 100 000 Aktienkapital | 600 000 | ||
Liegenschaft A | 1 500 000 Reserven 1 680 000 | 180 000 1 680 000 | ||
* Stille Reserven von CHF 50 000. | ||||
Kaufpreisallokation Liegenschaft A bei Kauf im Jahr 2000 | ||||
Aktienkaufpreis | 1 | 000 000 | ||
+ Fremdkapital | 900 000 | |||
./. nicht liegenschaftliche Werte | 230 000 | |||
(Flüssige Mittel, Wertschriften inkl. stille Reserven) | ||||
= Verkehrswert Liegenschaft beim Kauf | 1 670 000 | |||
b) Zukauf einer weiteren Liegenschaft
Die Immobilien-AG hat am 02.06.2012 die Liegenschaft B für insgesamt CHF 2 Mio.
erworben.
c) Veräusserung Immobiliengesellschaft
Am 01.07.2019 hat die steuerpflichtige natürliche | Person sämtliche Aktien der Immo- | |||
bilien-AG für CHF 1.9 Mio veräussert. | ||||
Bilanz per 30.06.2019 ( in CHF) | ||||
Flüssige Mittel | 50 000 Fremdkapital | 3 000 000 | ||
Wertschriften 1) | 50 000 Aktienkapital | 600 000 | ||
Liegenschaft A 2) | 2 000 000 Reserven | 700 000 | ||
Liegenschaft B 3) | 2 000 000 4 300 000 | 4 300 000 | ||
1) Stille Reserven von CHF 10'000.
2) Inkl. wertvermehrende Aufwendungen von CHF 500'000.
Steuerwert Liegenschaft A: CHF 1.8 Mio. (53%)
3) Steuerwert Liegenschaft B: CHF 1.6 (47%)
ersetzt 01.01.2019 | - 6/7 - | 01.01.2020 |
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Kaufpreisallokation Liegenschaften A und B bei Verkauf im Jahr 2019 Aktienverkaufspreis 1 900 000 + Fremdkapital 3 000 000 ./. nichtliegenschaftliche Werte 110 000 (Flüssige Mittel, Wertschriften inkl. stille Reserven) = Verkehrswert Liegenschaft beim Verkauf 4 790 000 Gewinnermittlung Liegenschaft A 53% 2) von CHF 4 790 000 2 538 700 ./. Verkehrswert beim Kauf 2000 1 670 000 ./. wertvermehrende Aufwendungen 500 000 = steuerbarer Grundstückgewinn 368 700 Die Haltezeit wird ab der letzten steuerbegründenden Handänderung (Kauf Immobi- lien-AG 2000) berechnet. Gewinnermittlung Liegenschaft B 47% 3) von CHF 4 790 000 2 251 300 ./. Verkehrswert beim Kauf 2000 2 000 000 = steuerbarer Grundstückgewinn 251 300 Die Haltezeit wird ab der letzten steuerbegründenden Handänderung (Kauf Liegen- schaft B 2012) berechnet.
d) Veräusserung Liegenschaft durch Immobiliengesellschaft
Die Immobilien-AG veräussert im Jahr 2021 Liegenschaft B für CHF 3 Mio. Die Veräusserung der Liegenschaft durch die Immobilien-AG unterliegt der Gewinn- steuer. Dabei wird die Differenz zwischen Veräusserungserlös und Gewinnsteuerwert besteuert. Gewinnermittlung Liegenschaft B Veräusserungserlös Liegenschaft B 3 000 000 ./. Gewinnsteuerwert Liegenschaft B 2 251 300 (2 000 000 + 251 300) = steuerbarer Kapitalgewinn 748 700
01.01.2020 - 7/7 - ersetzt 01.01.2019