2.1. Aufnahme einer unselbständigen Erwerbstätigkeit

Die gleichzeitige oder nachträgliche Aufnahme einer unselbständigen Erwerbstätig- keit steht der privilegierten Besteuerung des Liquidationsgewinns nicht im Wege. Dies gilt auch, wenn eine selbständig erwerbende Person ihren Betrieb auf eine juris- tische Person überträgt und in der Folge in ein Anstellungsverhältnis mit dieser juris- tischen Person eintritt. Soweit die Übertragung nicht steuerneutral (Umstrukturierung, vgl. StP 21 Nr. 1) erfolgt sowie für Vermögenswerte, die dabei ins Privatvermögen überführt werden, sind die realisierten stillen Reserven nach § 38b StG bzw. nach Artikel 37b DBG zu besteuern. Vorbehalten bleibt bei der direkten Bundessteuer die Wahl des Steueraufschubes gemäss Artikel 18a Absatz 1 DBG (vgl. Ziffer 8.1). Ebenfalls vorbehalten bleibt die Verpachtung nach § 20a StG bzw. Artikel 18a Absatz 2 DBG (vgl. Ziffer 8.2).

2.2. Praxis bei geringfügiger Weiterführung der selbständigen Erwerbstätigkeit

Grundsätzlich kommt gemäss Gesetzestext die privilegierte Besteuerung nur bei de- finitiver Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit zur Anwendung. Eine geringfügi- ge Weiterführung der selbständigen Erwerbstätigkeit ohne feste Einrichtungen und ohne Personal wird jedoch in der Regel toleriert, sofern das durchschnittliche jähr- liche Nettoeinkommen daraus voraussichtlich nicht über dem unteren Grenzbetrag gemäss BVG liegt (derzeit Fr. 20'880). Erfolgte einmal eine privilegierte Besteuerung der Liquidationsgewinne, ist bei einer späteren Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit § 38b StG bzw. Artikel 37b DBG für den Liquidationsgewinn aus diesen Tätigkeiten nicht mehr anwendbar.

31.05.2011 - 1/10 - ersetzt 01.01.2011

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StP 38b Nr. 1

2.3. Beendigung infolge Invalidität

Eine Invalidität liegt vor, wenn wegen einer voraussichtlich bleibenden oder während längerer Zeit dauernden ganzen oder teilweisen Erwerbsunfähigkeit Leistungen ge- mäss dem Bundesgesetz über die Invalidenversicherung (IVG) ausgerichtet werden. Unter den Begriff „Leistungen“ fallen nicht nur Renten, sondern auch andere Leistun- gen der IV, wie beispielsweise solche für eine notwendige Umschulung. Wird als Grund für die Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit eine Invalidität geltend gemacht, muss diese kausal zur Aufgabe der selbständigen Tätigkeit führen.

3.1. Allgemeines

Der Liquidationsgewinn bemisst sich aus der Summe der in den letzten zwei Ge- schäftsjahren realisierten stillen Reserven abzüglich des dazugehörigen Aufwands. Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit, die nicht aus der Liquidation stammen, werden zusammen mit dem übrigen Einkommen besteuert.

3.2. Liquidationsjahr und vorangegangenes Jahr

Liquidationsjahr ist das Geschäftsjahr, in dem die letzte Liquidationshandlung vorge- nommen wird. Dies ist in der Regel das Jahr, in welchem die letzte Inkassohandlung eingeleitet worden ist. Im Einzelfall können jedoch auch andere Umstände das Ende der Liquidation darstellen, zum Beispiel wenn die Erwerbs- und Verkaufstätigkeiten eingestellt und/oder die Arbeitsverträge mit den Angestellten aufgelöst werden. Obwohl Artikel 37b DBG erst auf den 01.01.2011 in Kraft getreten ist, werden bei der direkten Bundessteuer bei einer Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit in der Steuerperiode 2011 auch die im Jahr 2010 (Vorjahr) realisierten stillen Reserven mit- einbezogen. Ist die Veranlagung des Vorjahrs bereits in Rechtskraft erwachsen, wird sie bei der Anwendung von Artikel 37b DBG nach Artikel 147 ff. DBG revidiert.

3.3. Definition Liquidationsgewinn

Zum Liquidationsgewinn gehören etwa:

• Kapitalgewinne aus Veräusserung einzelner Vermögenswerte;

• Gewinne aus der Überführung von Vermögenswerten ins Privatvermögen;

• wieder eingebrachte Abschreibungen auf Grundstücken;

• Gewinne durch Auflösung von weiteren stillen Reserven auf Rückstellungen, Wertberichtigungen etc;

• mit der selbständigen Erwerbstätigkeit zusammenhängende Entschädigungen für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit oder eines Rechts.

Bei der direkten Bundessteuer unterliegt zudem die Differenz zwischen einem (höhe- ren) Erlös und den Anlagekosten einer veräusserten Geschäftsliegenschaft der Ein- kommenssteuer. Dies gilt auch für die Differenz zwischen dem Verkehrswert und den Anlagekosten einer ins Privatvermögen überführten Geschäftsliegenschaft, sofern kein Besteuerungsaufschub beantragt worden ist (vgl. Ziffer 7.1).

ersetzt 01.01.2011 - 2/10 - 31.05.2011

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Solche im Liquidationsjahr oder diesem vorangegangenen Jahr erzielten Wertzu- wachsgewinne sind für die Berechnung des steuerbaren Liquidationsgewinns bei der direkten Bundessteuer hinzuzurechnen. Zu beachten ist zudem, dass diese steuer- baren Wertzuwachsgewinne der AHV-Pflicht unterstehen (dem Liquidationsgewinn anzurechnende Aufwendungen vgl. Ziffer 3.4).

3.4. Anzurechnende Aufwendungen

Dem Liquidationsgewinn anzurechnende Aufwendungen sind beispielsweise mit der Liquidation zusammenhängende:

• Notariats- und Treuhandkosten;

• Vermittlungsprovisionen;

• Inseratekosten;

• Kosten für die Löschung im Handelsregister;

• AHV-Beiträge, welche auf den Liquidationsgewinn entfallen.

Mit dem Liquidationsgewinn zusammenhängende Kosten werden bei der Ermittlung des separat zu besteuernden Liquidationsgewinns berücksichtigt.

3.5. Verluste aus ordentlichem Geschäftsergebnis und Verlustvorträge

Verlustüberschüsse aus dem ordentlichen Geschäftsergebnis der Liquidationsjahre sind bei der Bemessung des Liquidationsgewinns zu berücksichtigen. Noch nicht verrechnete Verluste der sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahre sind zuerst mit dem Ergebnis der ordentlichen Geschäftstätigkeit zu verrechnen. Ein verbleibender Verlustüberhang wird mit dem Liquidationsgewinn ver- rechnet. Ein danach verbleibender Verlust wird mit dem übrigen Einkommen der Steuerperiode des Liquidationsjahres verrechnet.

4.1. Tatsächlicher Einkauf in die berufliche Vorsorge

Gemäss § 34 Absatz 1 StG bzw. Artikel 33 Absatz 1 lit. d DBG sind Einkaufsbeiträge in die berufliche Vorsorge abziehbar. Erfolgt im Liquidationsjahr und/oder im Vorjahr ein solcher Einkauf, wird der einbezahlte Betrag bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens der Steuerperiode zuerst vom übrigen, nicht gesondert besteuerten Einkommen in Abzug gebracht. Kann dabei nicht der gesamte Einkaufbetrag ange- rechnet werden, so reduziert dieser Überhang den Liquidationsgewinn.

4.2. Fiktiver Einkauf

5.1. Grundsatz

Stirbt eine selbständig erwerbende Person, können der überlebende Ehegatte, die übrigen Erben sowie die Vermächtnisnehmer an Stelle des Erblassers die privilegier- te Besteuerung der Liquidationsgewinne gemäss § 38b Absatz 2 StG bzw. Artikel 37b Absatz 2 DBG beantragen. Voraussetzung dafür ist, dass sie:

• die übernommene Unternehmung nicht weiterführen

• und der Erblasser die Voraussetzungen zur privilegierten Besteuerung der Liqui- dationsgewinne zum Zeitpunkt seines Ablebens erfüllt hat.

5.2. Erfüllung der Voraussetzungen

Stirbt eine selbständig erwerbende Person vor Vollendung des 55. Altersjahrs, hat sie im Zeitpunkt des Ablebens die Voraussetzungen in Bezug auf das Alter nicht er- füllt. Die Beendigung der selbständigen Erwerbstätigkeit infolge Invalidität trifft eben- falls nicht zu. Bei diesem Sachverhalt können die Erben und Vermächtnisnehmer keine privilegier- te Besteuerung der Liquidationsgewinne geltend machen.

5.3. Fiktive Einkäufe

Mit dem Tod der (selbständig erwerbenden) Person ist der Vorsorgefall eingetreten, weshalb keine Einkäufe in die Vorsorgeeinrichtung mehr möglich sind. Folgerichtig können daher die Erben sowie die Vermächtnisnehmer auch keine fiktiven Einkäufe geltend machen.

5.4. Keine Fortführung der Personenunternehmung

Die Erben und Vermächtnisnehmer dürfen keine „aktive“ Geschäftstätigkeit ausüben. Die blosse Erfüllung von im Zeitpunkt des Erbgangs bestehenden Verpflichtungen (z.B. angefangene Arbeiten abschliessen) gilt dabei nicht als Fortführung der selb- ständigen Tätigkeit. Führen die Erben die Tätigkeit nicht weiter und beenden sie die Liquidation nicht, findet am Ende des fünften Kalenderjahrs nach dem Todesjahr des Erblassers eine gesetzlich vorgeschriebene Überführung der Vermögenswerte in das Privatvermögen statt. Erfüllte der Erblasser zum Zeitpunkt des Ablebens die Voraussetzungen, erfolgt eine Besteuerung nach § 38b StG bzw. Artikel 37b DBG unter Ausschluss der fikti- ven Einkäufe.

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5.5. Fortführung der Personenunternehmung

Nehmen die Erben oder die Vermächtnisnehmer dauernd oder vorübergehend Hand- lungen vor, welche über die Erfüllung der im Erbfall bestandenen Verpflichtungen gemäss Artikel 571 Absatz 2 ZGB hinausgehen, führen sie die selbständige Erwerbs- tätigkeit weiter. Diesfalls können sie die Liquidationsgewinnbesteuerung nach § 38b StG bzw. Artikel 37b DBG nicht mehr an Stelle des Erblassers geltend machen. Bei einer allfälligen späteren Liquidation kann somit nur eine privilegierte Besteuerung erfolgen, wenn die Erben (jeder für sich betrachtet), die Voraussetzungen dazu per- sönlich erfüllen. Führt nur ein Teil der Erben oder Vermächtnisnehmer die selbständige Erwerbstätig- keit fort oder übernimmt die Anteile an einer Personengesellschaft, können die übri- gen Erben, welche diese Tätigkeit nicht fortführen, auf ihrem Anteil die Besteuerung nach § 38b StG bzw. Artikel 37b DBG geltend machen. Sie müssen diesen Anspruch im Anschluss an den Erbgang geltend machen. Erfüllte der Erblasser zum Zeitpunkt des Ablebens die Voraussetzungen, erfolgt für diese Erben eine Besteuerung nach § 38b StG bzw. Artikel 37b DBG unter Ausschluss der fiktiven Einkäufe.

6.1. Staats- und Gemeindesteuern ab der Steuerperiode 2011

Auf dem nachgewiesenen fiktiven Einkaufsbetrag (vgl. Ziffer 4.2) wird die einfache Steuer zum gleichen Tarif wie bei Kapitalleistungen aus Vorsorge berechnet. Mass- gebend für die Gewährung des Tarifs für gemeinsam besteuerte oder alleinstehende Personen sind jeweils die Verhältnisse am Ende der Steuerperiode oder am Ende der Steuerpflicht des Liquidationsjahrs. Für den Restbetrag der realisierten stillen Reserven wird die einfache Steuer unab- hängig vom Zivilstand einheitlich zum Satz von 5 % berechnet. Die Sozialabzüge nach § 36 StG werden nicht gewährt. Auf den geschuldeten Staats- und Gemeindesteuern vom separat besteuerten Liqui- dationsgewinn erfolgt eine Ausgleichszinsberechnung (vgl. StP 189 Nr. 1).

6.2. Staats- und Gemeindesteuern bis und mit Steuerperiode 2010

Als Grundlage für die Besteuerung für Liquidationsgewinne bis und mit der Steuerpe- riode 2010 diente der ordentliche Einkommenssteuertarif nach § 37 StG. Für die Satz- bestimmung war ein Fünftel der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stil- len Reserven massgebend. Die einfache Steuer betrug dabei aber mindestens 3 %. Massgebend für die Gewährung des Teilsplittings waren die Verhältnisse am Ende der Steuerperiode oder am Ende der Steuerpflicht des Liquidationsjahres. Die So- zialabzüge nach § 36 StG wurden nicht gewährt. Auf den geschuldeten Staats- und Gemeindesteuern vom separat besteuerten Liqui- dationsgewinn erfolgt eine Ausgleichszinsberechnung (vgl. StP 189 Nr. 1).

ersetzt 01.01.2011 - 6/10 - 31.05.2011

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6.3. Anzuwendender Tarif bei der direkten Bundessteuer

Bei der direkten Bundessteuer erfolgte bis und mit der Steuerperiode 2010 mangels entsprechender Gesetzesbestimmungen keine privilegierte Besteuerung der Liquida- tionsgewinne. Ab der Steuerperiode 2011 gelten folgende tarifliche Bestimmungen. Auf dem nachgewiesenen fiktiven Einkaufsbetrag (vgl. Ziffer 4.2) wird die Steuer zum gleichen Tarif wie bei Kapitalleistungen aus Vorsorge berechnet. Für die Bestimmung des anwendbaren Steuersatzes auf dem Restbetrag der reali- sierten stillen Reserven ist ein Fünftel dieses Restbetrages massgebend. Dabei be- trägt der Steuersatz aber mindestens 2 %. Massgebend für die Gewährung des Tarifs für gemeinsam besteuerte oder alleinste- hende Personen sind jeweils die Verhältnisse am Ende der Steuerperiode oder am Ende der Steuerpflicht des Liquidationsjahrs. Die Sozialabzüge nach Artikel 213 DBG sowie der Elterntarif nach Artikel 214 Absatz 2bis DBG werden nicht gewährt.

7.1. Besteuerungsaufschub bei Überführung Liegenschaft ins Privatvermögen

Bei Überführung einer Liegenschaft vom Geschäfts- ins Privatvermögen unterliegen kantonal nur die wieder eingebrachten Abschreibungen der Einkommenssteuer. Ein Wertzuwachsgewinn auf Liegenschaften natürlicher Personen wird erst bei Veräus- serung besteuert und unterliegt dann der Grundstückgewinnsteuer. Kantonal existiert daher keine analoge Bestimmung zu Artikel 18a Absatz 1 DBG (vgl. nachfolgende Ausführungen zur direkten Bundessteuer). Stille Reserven auf Geschäftsliegenschaf- ten können kantonal somit nur bis zur Höhe der wieder eingebrachten Abschreibun- gen nach § 38b StG privilegiert besteuert werden. Bei der direkten Bundessteuer wird bei der Überführung einer Liegenschaft aus dem Geschäftsvermögen ins Privatvermögen auf Antrag hin (Art. 18a Abs. 1 DBG) nur die Differenz zwischen den Anlagekosten und dem Einkommenssteuerwert (wieder ein- gebrachte Abschreibungen) besteuert. Die Besteuerung des Wertzuwachsgewinns wird bis zur Veräusserung der Liegenschaft aufgeschoben. Der Wertzuwachsgewinn unterliegt (erst) im Veräusserungsjahr als Einkommen aus selbständiger Erwerbstä- tigkeit der ordentlichen Besteuerung (zusammen mit dem übrigen Einkommen). Verlangt die steuerpflichtige Person bei definitiver Aufgabe der selbständigen Er- werbstätigkeit auch einen Besteuerungsaufschub nach Artikel 18a Absatz 1 DBG und wird die betreffende Liegenschaft erst nach dem Liquidationsjahr veräussert, erfolgt die privilegierte Besteuerung nach Artikel 37b DBG nur auf den wieder einge- brachten Abschreibungen dieser Liegenschaft. Erfolgt jedoch sowohl die Überführung einer Liegenschaft als auch deren Veräusse- rung innerhalb der „Liquidationsperiode“ (Liquidationsjahr und Vorjahr), werden diese beiden Vorgänge als Liquidationshandlungen betrachtet. Diesfalls bilden alle stillen Reserven (wieder eingebrachte Abschreibungen und Wertzuwachsgewinn) Teil des Liquidationsgewinns, auf welchen Artikel 37b DBG Anwendung findet.

31.05.2011 - 7/10 - ersetzt 01.01.2011

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7.2. Besteuerungsaufschub bei Verpachtung

Verzichtet die steuerpflichtige Person nach § 20a StG bzw. Artikel 18a Absatz 2 DBG im Zeitpunkt einer Verpachtung auf eine Überführung ins Privatvermögen, verbleibt der Geschäftsbetrieb im Geschäftsvermögen (vgl. StP 20a Nr. 1). Bei einer späteren Überführung ins Privatvermögen kann die Besteuerung nach § 38b StG bzw. Artikel 37b DBG geltend gemacht werden, sofern die Voraussetzungen zu deren Anwen- dung im Zeitpunkt der Überführung erfüllt sind. Beantragen der oder die den Betrieb übernehmenden Erben oder Vermächtnisneh- mer den Steueraufschub nach § 20a Absatz 2 StG bzw. Artikel 18a Absatz 3 DBG, werden zu diesem Zeitpunkt noch keine stillen Reserven realisiert. § 38b StG bzw. Artikel 37b DBG kommen daher (noch) nicht zur Anwendung. Geben der oder die den Betrieb übernehmenden Erben oder Vermächtnisnehmer zu einem späteren Zeitpunkt die selbständige Erwerbstätigkeit auf, können sie dann die Besteuerung nach § 38b StG bzw. Artikel 37b DBG geltend machen, sofern sie sel- ber die Voraussetzungen erfüllen.

7.3. Liquidationsgewinnbesteuerung nach Sperrfristverletzung

Werden innerhalb von fünf Jahren nach der steuerneutralen Übertragung eines Be- triebs auf eine juristische Person Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechte an der ü- bernehmenden juristischen Person zu einem über dem übertragenen steuerlichen Eigenkapital liegenden Preis veräussert, liegt eine Sperrfristverletzung im Sinne von § 21 Nr. 1 StG bzw. Artikel 19 Absatz 2 DBG vor (vgl. StP 21 Nr. 1). Diesfalls erfolgt eine Abrechnung über die stillen Reserven im Nachsteuerverfahren. Die Nachbesteuerung kann nach § 38b StG bzw. Artikel 37b DBG erfolgen, wenn zum Übertragungszeitpunkt des Betriebs:

• bei der übertragenden Personen die Voraussetzungen für eine privilegierte Be- steuerung der Liquidationsgewinne erfüllt waren;

• § 38b StG bzw. Artikel 37b DBG bereits in Kraft waren.

Seit der Übertragung geleistete Einkäufe in die berufliche Vorsorge werden bei der Berechnung des fiktiven Einkaufes als Altersguthaben aus beruflicher Vorsorge in Abzug gebracht (vgl. Ziffer 4.2).

8.1. Ausgangslage

Eine verheiratete selbständig erwerbende Person (Jahrgang 1950) gibt ihre Tätigkeit in der Steuerperiode 2011 definitiv auf. Der Geschäftsort befand sich am Wohnsitz. Im Jahr 1996 hat sie einen Vorbezug für selbstbewohntes Wohneigentum (WEF) von Fr. 70 000 aus ihrer Pensionskasse (2. Säule) getätigt. Das Alterskapital in der Pensionskasse beträgt Fr. 300 000.

ersetzt 01.01.2011 - 8/10 - 31.05.2011

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In den Steuerperioden 2006 bis 2009 erzielte sie folgende Nettoeinkünfte aus der

selbständigen Erwerbstätigkeit:

• 2006 = Fr. 80 000

• 2007 = Fr. 85 000

• 2008 = Fr. 95 000

• 2009 = Fr. 75 000

In der Steuerperiode 2010 betrugen die Nettoeinkünfte Fr. 155 000, wovon Fr. 60 000 auf im Rahmen der Liquidation realisierte stille Reserven entfielen. Im Liquidations- jahr 2011 erzielt sie Nettoeinkünfte von Fr. 510 000, wovon Fr. 480 000 auf realisierte

einkünfte der selbständigen Erwerbstätigkeit der letzten fünf Jahre vor dem Liquida-

2010 Fr. 95 000 exkl. Fr. 60 000 realisierte stille Reserven Total Fr. 430 000 : 5 = Fr. 86 000 massgebendes Einkommen

Die steuerpflichtige Person hat Jahrgang 1950. Im Liquidationsjahr 2011 ist sie somit

ihr somit 36 Beitragsjahre angerechnet (vgl. Ziff. 4.2.3).

- WEF-Vorbezug 1996 (vgl. Ziff. 4.2.4) ./. Fr. 70 000

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* Für den übrigen Liquidationsgewinn ergibt sich ein satzbestimmendes Einkommen von Fr. 89 200 (Fr. 446 000 : 5). Nach dem Tarif für Verheiratete der Steuerperiode

9. Beispiel Staats- und Gemeindesteuern bis und mit Steuerperiode 2010

Ein 60-jähriger verheirateter Selbständigerwerbender gibt seine selbständige Er-

Die Voraussetzungen für eine privilegierte Besteuerung sind erfüllt. Deshalb erfolgt

Die so errechnete einfache Steuer wird mit dem massgebenden Gesamtsteuerfuss multipliziert. Bei einem Gesamtsteuerfuss von z.B. 300 % ergibt sich eine Ge-

samtsteuer von Fr. 25 821.00.

Die Liquidation fand in der Steuerperiode 2010 und somit vor dem Inkrafttreten von Artikel 37b DBG statt. Bei der direkten Bundessteuer erfolgt daher keine privilegierte

Besteuerung des Liquidationsgewinns.