1. Allgemeines

Der Steuerbetrug wird dadurch begangen, dass zum Zwecke einer vollendeten oder versuchten Steuerhinterziehung nach den §§ 208 und 209 StG

• gefälschte,

• verfälschte,

• inhaltlich unwahre

Urkunden zur Täuschung der Steuerbehörden gebraucht werden. Die Tathandlung ist mit dem Einreichen der Urkunde an die Steuerbehörde abgeschlossen. Nach der in Artikel 110 Ziffer 5 Absatz 1 StGB enthaltenen Definition sind Urkunden "Schriften, die bestimmt und geeignet sind, oder Zeichen, die bestimmt sind, eine Tatsache von rechtlicher Bedeutung zu beweisen. Die Aufzeichnung auf Bild- und Datenträgern steht der Schriftform gleich, sofern sie demselben Zweck dient." Unter den Urkun- denbegriff fallen nach § 215 StG insbesondere Geschäftsbücher, Bilanzen, Erfolgs- rechnungen, Lohnausweise und andere Bescheinigungen Dritter. Eine gefälschte Urkunde liegt vor, wenn der Täter der Urkunde den Anschein gibt, sie stamme von jemandem, von dem sie aber in Wirklichkeit nicht ausgestellt wurde. Dies ist etwa der Fall, wenn eine Unternehmung auf Rechnungsformularen eines Lie- feranten fiktive Leistungen an sich selbst in Rechnung stellt. Von einer verfälschten Urkunde kann gesprochen werden, wenn der Täter die von einem Dritten oder von ihm selbst ausgestellte Urkunde nachträglich unberechtigter- weise abändert. Dies ist z.B. der Fall, wenn der Täter eine an ihn gerichtete Rech- nung oder einen von ihm selbst erstellten Beleg (z.B. Kopie einer Ausgangsrech- nung) abändert. Um eine inhaltlich unwahre Urkunde handelt es sich, wenn die durch sie bezeugte rechtlich erhebliche Tatsache unrichtig beurkundet ist. Wenn z.B. ein Lieferant auf Wunsch des Steuerpflichtigen diesem fiktive Rechnungen ausstellt, sind diese Rech- nungen zwar nicht gefälscht, wohl aber inhaltlich unwahr. Eine Buchhaltung ist inhalt- lich unwahr, wenn sie die Geschäftsvorgänge nicht richtig oder nicht vollständig wie- dergibt. In diesem Fall sind auch Bilanz und Erfolgsrechnung inhaltlich unwahr. Als Steuerbetrug wird der Gebrauch der falschen Urkunde zur Täuschung der Steu- erbehörde bei einer vollendeten oder versuchten Steuerhinterziehung bestraft. Der Gebrauch liegt darin, dass die falsche Urkunde den Veranlagungs-, Steuerjustiz- oder Erlassbehörden als Beweismittel eingereicht wird. In aller Regel geschieht dies mit dem Einreichen als Beilage zur Steuererklärung, zu einem Rückerstattungsbe- gehren oder einem Erlassgesuch. In einem späteren Verfahrensstadium kann der Gebrauch aber auch so geschehen, dass zusätzlich angeforderte Unterlagen, Belege oder Bescheinigungen eingereicht werden, die falsch sind. Der Steuerbetrug ist somit ein schlichtes Tätigkeitsdelikt, weshalb es den versuchten Steuerbetrug begrifflich gar nicht geben kann. In dem Zeitpunkt, da die falschen Urkunden eingereicht oder vorgelegt werden, ist die Tathandlung (Gebrauch zur Täuschung) bereits vollendet.

01.01.2002 - 1/3 - neu

Steuerverwaltung

StP 215 Nr. 1

Nur vorsätzliches, nicht aber fahrlässiges Handeln erfüllt den subjektiven Tatbestand. Dabei ist der Vorsatz auf die Täuschung zum Zwecke einer Steuerhinterziehung ge- richtet.

2. Täterschaft

Täter ist jede natürliche Person, welche die falsche Urkunde zum Zwecke der Steu- erhinterziehung gebraucht, d.h. diese als Beweismittel der Steuerbehörde einreicht. In Frage kommen dabei der Steuerpflichtige als natürliche Person, sein gesetzlicher oder vertraglicher Vertreter oder bei juristischen Personen als Steuerpflichtige deren Organe sowie deren vertragliche Vertreter. Der Täter des Steuerbetruges muss nicht notwendigerweise auch der Steuerhinterzieher sein. Da in § 215 Absatz 1 StG auch auf §§ 208 ff. StG verwiesen wird, ist der vertragliche Vertreter, der eine falsche Ur- kunde zur Täuschung der Steuerbehörden gebraucht, um die Steuern des von ihm vertretenen Steuerpflichtigen zu hinterziehen und so eine Steuerhinterziehung be- wirkt, ebenfalls wegen Steuerbetruges zu bestrafen.

3. Teilnahmehandlungen

Anstiftung zum Steuerbetrug liegt vor, wenn der Anstifter den Haupttäter vorsätzlich zur Begehung der Haupttat veranlasst (Art. 24 StGB), d.h. der Anstifter ruft im Haupt- täter den Tatentschluss hervor. Gehilfenschaft zum Steuerbetrug besteht darin, dass der Gehilfe mit seinen Hand- lungen einen kausalen Beitrag zur Haupttat leistet. Dieser wird in vielen Fällen im Herstellen der falschen Urkunde durch den Gehilfen zu erblicken sein. Gehilfe ist beispielsweise der Buchhalter, der auf Geheiss seines Arbeitgebers einen unvoll- ständigen oder falschen Abschluss erstellt und weiss, dass dieser den Steuerbehör- den eingereicht werden wird.

4. Strafzumessung

Der Steuerbetrug ist ein Vergehen, das mit Gefängnis als Höchststrafe bedroht ist (Art. 9 Abs. 2 StGB). Daneben ist auch noch eine Busse bis zu Fr. 30 000 angedroht. Der Steuerbetrug wird durch den ordentlichen Strafrichter beurteilt. Der Richter kann sowohl eine Busse als auch Gefängnis aussprechen (Art. 50 Abs. 2 StGB). Wenn der Steuerpflichtige den Steuerbetrug selber begangen hat, ist er sowohl we- gen Steuerhinterziehung wie auch wegen Steuerbetruges zu bestrafen. Auch Gehil- fen und Anstifter zum Steuerbetrug nach § 215 StG können zusätzlich wegen Teil- nahme an einer Steuerhinterziehung gebüsst werden.

5. Verjährung

Gemäss § 220 StG verjähren die Steuervergehen zehn Jahre, nachdem die letzte strafbare Tätigkeit ausgeführt worden ist. Wenn ein Steuerpflichtiger sowohl in einem Veranlagungs-, als auch im nachfolgenden Einsprache- oder Beschwerdeverfahren falsche Urkunden einreicht, fängt die Verjährung mit der letzten Einreichung zu lau- fen an.

neu - 2/3 - 01.01.2002

Steuerverwaltung

StP 215 Nr. 1

Es ist zu beachten, dass die Verjährungsfrist für die vollendete Steuerhinterziehung nicht zum gleichen Zeitpunkt beginnt wie jene für den Steuerbetrug. Die Verjährungs- frist beginnt dort mit dem Ablauf der betreffenden Steuerperiode und beträgt eben- falls zehn Jahre. Auch wenn der Gebrauch der falschen Urkunde nicht zum Ziel ge- führt hat und somit nur eine versuchte Hinterziehung vorliegt, beträgt die relative Ver- jährungsfrist für den Steuerbetrug zehn Jahre; die Verjährung für die versuchte Hin- terziehung richtet sich jedoch nach § 219 Absatz 1 Ziff. 2 StG und beträgt somit 4 Jahre. Nach § 219 Abs. 2 StG wird die Verjährung durch jede Strafverfolgungshandlung ge- genüber dem Täter, dem Anstifter oder dem Gehilfen unterbrochen. Die Unterbre- chung wirkt gegenüber jeder dieser Personen. Mit jeder Unterbrechung beginnt die Verjährungsfrist neu zu laufen; sie kann aber insgesamt nicht um mehr als die Hälfte ihrer ursprünglichen Dauer, also fünf Jahre, hinausgeschoben werden. Die absolute Verjährung tritt demnach 15 Jahre nach Ausführung der letzten strafbaren Tätigkeit ein.

6. Urkundenfälschung - Verhältnis zum Steuerstrafrecht

Wer mit einem Urkundenfälschungsdelikt ausschliesslich Steuervorschriften umge- hen will und eine - objektiv mögliche - Verwendung des Dokumentes im nicht- fiskalischen Bereich nicht in Kauf nimmt, ist nur nach Steuerstrafrecht zu beurteilen. Der Vorrang des Fiskalstrafrechts gegenüber dem gemeinen Strafrecht setzt ein ob- jektives und ein subjektives Kriterium voraus (BGE 108 IV 27). Gemäss früherer Rechtsprechung (vgl. BGE 106 IV 39 mit Verweisen) blieb Art. 251 StGB (Urkundenfälschung) stets zusätzlich anwendbar, wenn eine zur Steuerhinter- ziehung verwendete gefälschte Urkunde (Quittung, Bilanz) objektiv auch anderen als steuerlichen Zwecken dienen könnte, etwa gegenüber Drittpersonen (Gläubiger, Geldgeber). Der Vorrang der privilegierenden Fiskalstrafnorm galt lediglich bei den speziell für das Steuerveranlagungsverfahren bestimmten Urkunden (z.B. Lohnaus- weis). Das Kriterium der objektiven Verwendbarkeit wurde nun nach neuerer Rechtspre- chung durch ein subjektives Erfordernis ergänzt. Danach muss der Täter ausser der steuerlichen Verwendung zumindest die Möglichkeit eines nicht-fiskalischen Gebrauchs der inhaltlich unwahren Urkunde erkannt haben, ohne die Verwirklichung dieser Möglichkeit ausschliessen zu können. Lässt sich demnach nachweisen, dass der Täter mit seiner Fälschung oder Falschbeurkundung nicht nur einen steuerlichen Vorteil erstrebte, sondern auch eine Verwendung des Dokumentes im nichtfiskali- schen Bereich beabsichtigte oder zumindest in Kauf nahm, da liegt Konkurrenz zwi- schen Steuerdelikt und gemeinrechtlichem Urkundendelikt vor; die Voraussetzungen beider Tatbestände sind dann in objektiver und subjektiver Hinsicht erfüllt.

01.01.2002 - 3/3 - neu