A.________, B.________/Commission de recours en matière fiscale, Municipalité de Château-d'Oex

1.

Déposé auprès de l'autorité compétente dans le délai légal de 30 jours contre une décision sur recours d'une commission communale de recours en matière d'impôts (cf. art. 45 de la loi vaudoise du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux [LICom; BLV 650.11]), qui n'est pas susceptible de recours devant une autre autorité, le recours est recevable en la forme (art. 92, 95 et 79, applicable par renvoi de l'art. 99 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]). Il y a donc lieu d'entrer en matière.

2.

La commission communale de recours a estimé devoir limiter son examen à la conformité de la taxe querellée au règlement communal de Chateau-d'Oex. Elle ajoute cependant exercer un contrôle en légalité.

Cela étant, il faut constater que la notion même de contrôle en légalité ne saurait se limiter à un examen de la conformité d'une décision à un règlement communal; ce contrôle doit en effet s'étendre, d'une part, à la conformité de la décision attaquée au droit cantonal et, d'autre part, aux principes constitutionnels que les dispositions communales se doivent également de respecter. Cela résulte non seulement de l'art. 76 (let. a notamment) LPA-VD, mais également du principe de l'unité de la procédure, consacré par l'art. 111 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF; RS 173.110), à teneur duquel le pouvoir d'examen d'une instance de recours inférieure ne saurait être plus étroit que celui du Tribunal fédéral lui-même.

C'est ainsi à tort que la commission communale de recours a limité son pouvoir d'examen dans la présente espèce.

3.

Avant d'examiner les griefs matériels des recourants, il convient d'exposer le droit déterminant.

a) Selon l'art. 3bis al. 1 LICom, les communes peuvent notamment percevoir une taxe communale de séjour, lorsqu'elles affirment leur vocation touristique. Le produit de cette taxe doit être affecté à des dépenses profitant à l'ensemble des touristes (let. a). Les communes peuvent également percevoir une taxe sur les résidences secondaires. Le produit de cette taxe doit être affecté à des dépenses profitant directement ou indirectement à ceux qui l'acquittent (let. c). Ces taxes font l'objet d'un règlement adopté par le conseil général ou communal et soumis à l'approbation du chef de département concerné (al. 2). Ces règlements doivent notamment contenir des dispositions fixant les conditions d'assujettissement à la taxe concernée, le mode de calcul et le montant de celle-ci, la procédure de perception, ainsi que l'affectation des montants perçus (al. 3). Le produit de ces taxes doit être distinct des recettes générales de la commune (al. 4).

b) En application de cette disposition, le Conseil communal de la Commune de Château-d'Oex a adopté le 8 décembre 2018 le règlement communal de la taxe de séjour et de la taxe sur les résidences secondaires (texte approuvé par la cheffe du Département des institutions et de la sécurité le 14 décembre 2018). On extrait de ce règlement les dispositions suivantes:

"I. Dispositions générales

Article 1

La Commune perçoit une taxe de séjour sur les nuitées des hôtes de passage ou en séjour sur son territoire et une taxe sur les résidences secondaires selon la base légale de la Loi sur les impôts communaux du 5 décembre 1956 (LICom -RSV 650.11), art. 3 bis.

[…]

Article 5

Le produit de la taxe de séjour et de la taxe sur les résidences secondaires est distinct des recettes générales de la commune.

Après déduction des frais de perception, d'administration et de contrôle, le produit net de la taxe de séjour et celle sur les résidences secondaires est affecté au financement de manifestations touristiques, de prestations ou d'installations créées pour les hôtes et utiles de manière prépondérante à ceux-ci. Il ne peut en aucun cas servir en tout ou partie, à couvrir des frais de publicité, de promotion touristique, ou des dépenses communales qui auraient une autre fin que celles mentionnées ci-dessus.

[…]

II. Assujettissement et taux de la taxe de séjour

[...]

Article 9

Taxe de séjour par personne et par nuitée:

I. Hôtel

4 et 5 étoiles CHF 6.50

1 à 3 étoiles CHF 3.00

II. B&B, chambres d'hôtes, pension CHF 3.00

III. Hébergements de groupe CHF 3.00

IV. Campings, caravanings CHF 3.00

V. Caravanes ou camping-cars,

Forfait saisonnier: CHF 250.00

Forfait annuel: CHF 440.00

[...]

III. Assujettissement et taux de la taxe sur les résidences secondaires

Article 11

Pour les propriétaires d'un bien utilisé à titre de résidence secondaire pour leur propre usage, le montant de la taxe sur les résidences secondaires est calculé sur la base d'un taux unique:

- 0.19% de la valeur d'estimation fiscale de l'immeuble, quel que soit le temps effectif d'occupation par le propriétaire et ses proches, pour autant qu'il ne s'agisse pas de locataires, mais au minimum CHF 250.00.

Pour des périodes de location à des tiers, la taxe prévue à l'article 10 ci-dessus est applicable.

La taxe de résidence se calcule pour toute l'année d'après l'estimation fiscale déterminante au 1er janvier. Celle-ci est due pour l'année civile entière par le propriétaire ou l'usufruitier de l'immeuble au début de l'année.

[...]"

c) Comme l'a rappelé la jurisprudence (ATF 143 II 283 consid. 2.3.2 et 2.3.3; 141 II 182 consid 6.7; également TF 2C_353/2020 du 22 septembre 2021 consid. 5;2C_434/2019 du 17 mars 2021 consid. 4.1.1;2C_1051/2017 du 15 août 2019 consid. 4.1; aussi arrêts FI.2025.0051 du 2 février 2026 consid. 2c/aa et FI.2023.0141 du 28 juin 2024 consid. 3d), lorsque la taxe sur les résidences secondaires perçue sur la base de l'art. 3bis al. 1 let. c LICom poursuit les mêmes objectifs que la taxe de séjour proprement dite, elle doit être qualifiée, à l'instar de cette dernière, d'impôt d'affectation ou de dotation (Zwecksteuer) dépendant des coûts (Kostenanlastungssteuer), en ce sens qu'elle est destinée à couvrir des dépenses déterminées provoquées par des personnes déterminées ou qui profitent avant tout à celles-ci. Le cercle des contribuables d'un impôt d'affectation destiné à couvrir certaines dépenses déterminées comprend les personnes à la charge desquelles la collectivité publique peut, pour des motifs objectifs et raisonnables, mettre en priorité les dépenses en cause plutôt que de les imposer à l'ensemble des contribuables; cet impôt est toutefois dû indépendamment de l'usage ou de l'avantage obtenu individuellement par le contribuable ou de la dépense que celui-ci a provoquée. Le lien entre les dépenses en cause et les personnes assujetties est ainsi abstrait et plus lâche que dans le cas d'une charge de préférence; ces dépenses sont comprises dans un sens large, sans qu'il soit nécessaire qu'un tel impôt serve au financement immédiat d'une mesure déterminée (ATF 122 I 61 consid. 3b; 122 I 305 consid. 4b; voir aussi ATF 124 I 289 consid. 3b et Peter Böckli, Indirekte Steuern und Lenkungssteuern, Bâle 1975, p. 52, 54). La taxe de séjour et la taxe sur les résidences secondaires se caractérisent donc comme un impôt spécial, d'un montant modéré, destiné à un but déterminé, distinct des tâches générales de la commune.

La jurisprudence considère en outre que l'imposition, aussi bien pour la taxe de séjour que pour la taxe sur les résidences secondaires, a pour objet les nuitées (Uebernachtungen) (cf. Arthur Brunner, in Zweifel/Beusch/Oesterhelt [éd.], Immobiliensteuern, Bâle 2021, § 30 N 18 et les références; Arthur Brunner, Die kantonalen und kommunalen Kurtaxen im Lichte des Bundesrechts, in Revue fiscale 10/2021 p. 841 ss). Dans la taxe sur les résidences secondaires, la perception se fait sur une base forfaitaire: concrètement, l'autorité de perception devrait, sur la base de l'expérience, arrêter un nombre de nuitées présumé (censé correspondre à une occupation usuelle des résidences secondaires) et tenir compte des pièces disponibles; le "forfait" ne devrait en fin de compte pas dépasser, s'il était rapporté au nombre de nuitées présumé, la taxe de séjour (laquelle n'est pas perçue sur une base forfaitaire mais effective) (cf. Brunner, in Zweifel/Beusch/Oesterhelt [éd.], op. cit., § 30 N 49-55 et les références; ég. arrêt FI.2025.0051 du 2 février 2026 consid. 3d/cc).

L'une et l'autre de ces taxes tendent essentiellement à faire participer les hôtes de la station au financement des installations et des manifestations qui sont créées spécialement pour eux et dont ils profitent de manière prépondérante. Le produit de celles-ci doit donc être utilisé exclusivement dans l'intérêt des hôtes et ne doit pas l'être à des fins d'allègement du budget communal ordinaire ou de publicité pour la station (ATF 101 Ia 437 consid. 3a; 100 I 71 consid. 3a; 102 Ia 143 consid. 2; voir d'ailleurs art. 5 al. 2 du règlement communal). L'hôte doit ainsi coopérer à la réalisation de l'équipement touristique qui est mis à sa disposition, qu'il l'utilise ou non (cf. arrêt FI.2006.0026 du 27 novembre 2008 consid. 4 in fine; voir aussi FI.2021.0046 du 21 octobre 2021 consid. 2c). Une taxe de séjour indépendante de l'utilisation effective de l'infrastructure touristique, perçue auprès des propriétaires d'une résidence secondaire, est donc en soi admissible, notamment sous l'angle du principe d'égalité (cf. TF 2C_1037/2020 du 25 mai 2021 consid. 4;2C_1051/2017 du 15 avril 2019 consid. 6;2C_523/2015 du 21 décembre 2016 consid. 6.2).

En lien avec le montant de la taxe sur les résidences secondaires, qui est généralement conçue forfaitairement, la jurisprudence du Tribunal fédéral considère qu'un certain schématisme dans l'établissement du forfait est admissible (cf. TF 2C_957/2020 du 20 août 2021 consid. 5.2.2;2C_947/2019 du 13 février 2020 consid. 4.3.1 et les références). Celui-ci peut ainsi faire abstraction des circonstances du cas concret, à condition toutefois de chercher à s'en rapprocher le plus possible (cf. TF 2C_1037/2020 précité consid. 4 et les références), étant précisé que dans la mesure où la taxe sur les résidences secondaires forfaitaire constitue essentiellement une fiction selon laquelle les séjours présentent une certaine durée moyenne, il est inévitable que le nombre de nuitées arrêté ne corresponde pas toujours en tous points aux circonstances du cas particulier. La jurisprudence a confirmé à cet égard que la surface habitable constituait un critère objectif permettant d'indiquer les possibilités d'utilisation d'un logement de vacances par ses propriétaires et, partant, de l'usage potentiel qu'ils pourraient faire de l'infrastructure touristique disponible à proximité (TF 2C_1037/2020 consid. 6.3;2C_951/2010 du 5 juillet 2011 consid. 2.4) mais également retenu qu'il n'était pas insoutenable de se baser abstraitement sur l'occupation complète du logement de vacances pour calculer le montant de la taxe forfaitaire de séjour (TF 2C_523/2015 du 21 décembre 2015 consid. 6.5). En outre, bien que le recours ne portât pas sur ce point, le Tribunal fédéral a également confirmé la conformité à la constitution d'un règlement prévoyant la perception d'une taxe forfaitaire sur les résidences secondaires calculée sur la base du nombre de pièces des logements (TF 9C_75/2023 du 5 septembre 2023 concernant la commune de Riederalp/VS).

S'agissant du cercle des contribuables de la taxe de séjour, la jurisprudence a retenu, comme critère objectif de délimitation, la notion d'hôte de passage. Au demeurant, la casuistique portant sur ce thème est large. Ainsi, la CDAP a considéré que les propriétaires de résidences secondaires pouvaient être assimilés à des hôtes de passage, au sens de la réglementation portant sur la taxe de séjour (arrêt FI.2006.0026 précité; cet arrêt retient notamment qu'il en va ainsi du contribuable vaudois, non domicilié dans la commune de perception, dans laquelle il est propriétaire uniquement d'une résidence secondaire; voir dans le même sens arrêt TF 2C_672/2017 du 8 octobre 2018, selon lequel l'exclusion de la perception de la taxe auprès des habitants de la commune qui sont propriétaires de résidences secondaires n'est pas arbitraire).

d) En fin de compte, il apparaît, selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, que l'objet de l'impôt dans le cadre de la taxe de séjour et de la taxe sur les résidences secondaires est la nuitée que les hôtes passent dans la station concernée; les deux taxes sont au surplus de même nature, en tant qu'elles constituent des impôts d'affectation liés aux coûts. L'art. 3bis al. 1 LICom prévoit d'ailleurs, malgré une formulation différente (respectivement let. a et c), une affectation de l'une et l'autre taxes à des infrastructures ou activités destinées aux touristes de passage. Elles diffèrent seulement dans le mode de perception de celles-ci, puisque la taxe porte sur les nuitées proprement dites pour la taxe de séjour, alors qu'elle devrait être basée sur un nombre de nuitées fixé forfaitairement dans le cas de la taxe sur les résidences secondaires. La révision de la LICom, portant sur l'art. 3bis de cette loi n'a pas modifié la nature de ces taxes, tout en prévoyant de manière expresse la possibilité pour les communes d'introduire une taxe sur les résidences secondaires, autorisant implicitement une perception sur une base forfaitaire.

e) Dans le prolongement de l'ATF 100 Ia 60 (arrêt Verbier), la jurisprudence a encore retenu que l'utilisation des recettes de la taxe de séjour ou sur les résidences secondaires à d'autres buts que ceux assignés par la loi ne justifiait généralement pas une exemption de la taxe, mais seulement une réduction de celle-ci (TF 2C_854/2018 du 22 août 2019 consid. 4.2; ég. Brunner, in Zweifel/Beusch/Oesterhelt [éd.], op. cit., § 30 N 44).

4.

Les recourants critiquent en substance le critère de l'estimation fiscale comme base de calcul de la taxe sur les résidences secondaires, critère qui aboutirait selon eux à un montant excessif et largement supérieur à ce qu'ils devraient payer au titre de la taxe de séjour. Ils fondent leur position sur l'arrêt rendu le 13 juin 2006 par le Tribunal administratif dans la cause FI.2004.0079.

a) Cet arrêt mettait déjà en évidence que l'élément déterminant pour l'imposition était les nuitées. Il portait certes sur la taxe de séjour et non sur la taxe sur les résidences secondaires. Comme on l'a relevé ci-dessus (cf. supra consid. 3d), ces taxes ont toutefois le même objet et la même affectation et constituent l'une et l'autre des impôts d'affectation liés aux coûts. Dans un souci d'égalité de traitement, la taxe sur les résidences secondaires, même si elle est perçue sur une base forfaitaire, devrait ainsi se rapprocher de la taxe de séjour. La solution de l'arrêt FI.2004.0079 apparaît d'ailleurs conforme à la jurisprudence rendue postérieurement par le Tribunal fédéral, tant en matière de taxe de séjour que de taxe sur les résidences secondaires (cf., à ce propos, Brunner, in Zweifel/Beusch/ Oesterhelt [éd.], op. cit., § 30 N 18). Pour que le niveau de la taxe sur les résidences secondaires reste dans un rapport raisonnable avec celui de la taxe de séjour, la commune concernée devrait évaluer le nombre de nuitées généralement passées en station par un propriétaire de résidence secondaire; elle pourrait en outre tenir compte du nombre de pièces (ou de la surface habitable) permettant d'accueillir des hôtes (cf. supra consid. 3c).

b) La municipalité fait certes valoir des solutions similaires résultant des règlements communaux des communes de la région, qui fondent elles aussi leur calcul sur l'estimation fiscale de l'immeuble. Il apparaît toutefois que ce critère est inadéquat pour évaluer le nombre de nuitées passées dans une résidence secondaire du territoire communal. La cour de céans l'a expressément relevé dans un arrêt très récent du 2 février 2026 rendu dans la cause FI.2025.0051 (cf. consid. 4f). Au demeurant, d'autres communes, suivant une tendance récente, ont adopté au contraire des critères proches du modèle évoqué ci-dessus (en partant notamment d'un nombre de nuitées annuel par personnes de quelque 60 par année; voir à ce sujet, arrêt FI.2024.0119 du 25 octobre 2025 consid. 5b; dans son arrêt FI.2004.0079, précité et invoqué par les recourants, le Tribunal administratif donnait lui déjà des exemples de critères adéquats; voir enfin le nouveau règlement de la taxe de séjour et taxes sur les résidences secondaires de Région Nyon; le mode d'emploi établi en janvier 2025 à l'attention des communes de cette région suggère lui aussi un calcul sur la base d'un nombre d'unités de logement).

c) Dans plusieurs affaires portant sur des contributions causales, le Tribunal administratif, puis la CDAP, ont jugé que le constat, dans le cadre du contrôle concret du règlement communal applicable, du caractère non pertinent ou contraire au droit supérieur du critère choisi pour le calcul de la taxe n'implique pas qu'aucune taxe ne soit due, dans la mesure où les administrés ont profité de l'avantage octroyé. Ils ont ainsi renvoyé les causes aux autorités municipales concernées pour qu'elles fixent à nouveau les taxes litigieuses, en se fondant sur un critère conforme ou, le cas échéant, sur une application rétroactive d'un nouveau règlement (cf. notamment arrêts FI.2008.0045 du 29 septembre 2010 consid. 7; FI.2009.0032 du 26 janvier 2010 consid. 8; FI.2004.0005 du 4 avril 2006 consid. 4; FI.1998.0001 du 4 avril 2006 consid. 4; FI.1999.0048 du 16 juillet 2002 consid. 2 et les références).

Dans l'arrêt FI.2025.0051 précité, la CDAP semble avoir suivi la même approche, en retenant que le recours à l'estimation fiscale constituait un motif de réduction supplémentaire de la taxe sur les résidences secondaires litigieuse, le motif de réduction principal étant lié à l'affectation non conforme du produit de celle-ci sur la base de l'arrêt Verbier (cf. consid. 4e et 4f de l'arrêt).

D'autres arrêts, confrontés à une problématique similaire, ont adopté une autre solution, consistant à annuler purement et simplement la taxe litigieuse, sans discuter toutefois des précédents mentionnés ci-dessus. Tel est notamment le cas de l'arrêt FI.2004.0079 du 13 juin 2006, sur lequel les recourants se fondent, et plus récemment de l'arrêt FI.2023.0040 du 12 septembre 2023, qui portait sur une taxe sur la consommation d'eau.

Il faut réserver également le cas des décisions incitatives ("Appellentscheid"), dans lesquelles l'autorité judiciaire constate l'inconstitutionnalité de la décision entreprise, mais renonce à l'annuler et rejette le recours, en invitant le législateur à adopter une règlementation conforme. De telles décisions, qui ont pour conséquence, d'une part, de maintenir une décision viciée et de débouter un recourant qui sur le fond pourrait être suivi et, d'autre part, de légitimer les autorités à continuer à appliquer, au moins temporairement, une norme reconnue comme non conforme au droit supérieur jusqu'à ce que le législateur adopte une nouvelle réglementation, ne peuvent toutefois être admises qu'exceptionnellement et uniquement pour de justes motifs. Tel est le cas lorsque l'abandon de la norme jugée inconstitutionnelle n'entraînerait pas seulement un manque relativement insignifiant, mais un véritable vide juridique. Il en va de même lorsque, en raison de l'annulation de la norme en cause, la collectivité risquerait de subir un préjudice excessif car, par exemple, toute une réglementation serait bouleversée, une tâche publique importante ne pourrait provisoirement plus être accomplie – du moins plus de façon satisfaisante – ou une règle antérieure également inconstitutionnelle serait remise en vigueur (cf., sur la notion de décision incitative, ATF 151 II 442 consid. 13.2 en lien avec la redevance de radio-TV pour les entreprises; ég. ATF 143 II 476 consid. 3.6 [recours contre un acte normatif cantonal]; arrêts 2C_251/2023 du 26 juin 2024 consid. 2.2 [recours contre un acte normatif cantonal];2C_670/2008 du 27 novembre 2008 consid. 6.1 et les références [recours contre le montant d'une taxe fixée par une commune]).

La solution du renvoi adoptée par le Tribunal administratif, puis la CDAP dans certains arrêts doit être écartée. Lorsque le critère de calcul d’une taxe est jugé contraire au droit supérieur, c’est en effet la base même de la perception qui fait défaut. Admettre qu’une autorité puisse, a posteriori, substituer un autre critère revient à tolérer une imposition sans base légale suffisante, ce qui n'est pas admissible. Une telle solution ouvre par ailleurs la voie à des reconstitutions casuistiques du mode de calcul, sans garantie que les mêmes critères seront appliqués de manière uniforme à l'ensemble des situations. Elle prive en outre les administrés de toute prévisibilité quant à l'étendue de la taxe en cause. Elle contraint enfin les autorités municipales de définir elles-mêmes les critères de calcul, empiétant ainsi sur les compétences du législateur communal. Un tel transfert de compétence ne saurait être admis, même à titre transitoire. La solution du renvoi se justifie d'autant moins en matière de taxes sur les résidences secondaires, qui – on le rappelle – sont des impôts d'affectation ou de dotation (cf. supra consid. 3c). Or, contrairement aux contributions causales, pour lesquelles la jurisprudence admet, à certaines conditions, un assouplissement des exigences relatives à la base légale, les impôts, y compris les impôts d’affectation, demeurent pleinement soumis au principe de la légalité dans toute sa rigueur (cf. ATF 143 I 220 consid. 5.1; 135 I 130 consid. 7.2; ég. René Wiederkehr, Das Legalitätsprinzip im Kausalabgaberecht, recht 2018, p. 47).

d) Dans le cas particulier, les conditions très restrictives pour admettre une décision incitative ne sont pas réalisées. La seule issue qui subsiste consiste dès lors à annuler purement et simplement la taxe sur les résidences secondaires litigieuse. Il appartiendra au Conseil communal de Château-d'Oex de modifier son règlement, en choisissant un critère de calcul valable.

5.

Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission du recours et à la réforme de la décision attaquée, en ce sens que la taxe notifiée le 11 septembre 2024 est annulée. Il convient de préciser que le présent arrêt ne remet pas en cause les taxes sur les résidences secondaires déjà entrées en force (cf., dans ce sens, arrêts FI.2024.0092 du 8 novembre 2024 consid. 7 et FI.2023.0040 du12 septembre 2023 consid. 2d).

Vu l'issue du litige, les frais de la cause seront mis à la charge de la Commune de Château-d'Oex, qui succombe (cf. art. 49 al. 1 LPA-VD).

L'allocation de dépens n'entre pas en considération, les recourants ayant agi seuls sans l'assistance d'un mandataire professionnel (cf. art. 10 et 11 al. 1 du Tarif des frais judiciaires et des dépens en matière administrative du 28 avril 2015 [TFJDA; BLV 173.36.5.1]).