2.1 Einräumung einer Nutzniessung 3

2.2 Ausübung der Nutzniessung 4

2.3 Beendigung / Übertragung der Nutzniessung 5

3.1 Einräumung, Ausübung und Beendigung eines Wohnrechts 6

4.1 Einräumung eines Baurechts an einem unüberbauten Grundstück 7

4.2 Einräumung eines Baurechts an einem überbauten Grundstück 8

4.3 Ausübung des Baurechts während der Baurechtsdauer 9

4.4 Ablösung des Baurechts 11

5.1 Errichtung, Ausübung und Ablösung einer Grunddienstbarkeit 12

6.1 Errichtung, Ausübung und Ablösung einer Personaldienstbarkeit 14

7.1 Errichtung, Ausübung und Ablösung einer Grundlast 15

8.1 Vorkaufsrecht 17

8.2 Kaufs- und Rückkaufsrecht 18

1

Abkürzungen: GS Grundstück GB Grundbuch PV Privatvermögen GV Geschäftsvermögen StSt Staatssteuer DBSt Direkte Bundessteuer GGSt Grundstückgewinnsteuer ESchSt Erbschafts- und Schenkungssteuer VGr Verwaltungsgericht des Kantons Zürich RK Steuerrekurskommission bzw. Steuerrekursgericht des Kantons Zürich KommZH Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 3.A. HaKoDBG Handkommentar zum DBG, 3.A. BSK Basler Kommentar StG Steuergesetz des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 DBG Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 ESchG Gesetz über die Erbschafts- und Schenkungssteuer vom 28. September 1986

3.1 Einräumung, Ausübung und Beendigung eines Wohnrechts

Art der Leistungen StSt / ESchSt DBSt GGSt

Besteuerung Wohnrecht Verweis auf Besteuerung der Verweis auf Besteuerung Verweis auf Be- 2 Nutzniessung der Nutzniessung steuerung der Nutzniessung

Vermögen Eigentümer / (Berechtigter): keine Vermögenssteuer - Vermögenssteuerwert GS 3 steuerbar (§ 38 Abs. 2 StG)

Unterhaltskosten Eigentümer / Berechtigter: Eigentümer / Berechtigter: - 4 Unterhaltskosten abziehbar Unterhaltskosten abziehbar (§ 30 Abs. 2 StG) (Art. 32 Abs. 2 DBG)

Schuldzinsen Schuldner / (Berechtigter): Schuldner / (Berechtigter): - 5 Schuldzinsen abziehbar Schuldzinsen abziehbar (§ 31 Abs. 1 lit. a StG) (Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG) 6 Übertragung / Veräusserung nicht möglich nicht möglich - des Wohnrechts

1 Das Wohnrecht ist eine reguläre, höchstpersönliche Personal-Dienstbarkeit, die einer natürlichen Person die Befugnis einräumt, in einem Gebäude oder in einem Teil eines solchen Wohnung zu nehmen (Art. 776 ZGB). Ein Wohnrecht ist nur zulasten eines Grundstücks möglich. Bei einem dinglichen Wohnrecht ist eine öffentliche Beurkundung und eine Eintragung in das Grundbuch erforderlich (Art. 776 Abs. 3 i.V.m. 746 ZGB). Das Wohn- recht kann aber auch in Form eines persönlichen Wohnrechts (obligatorisches Recht) ausgestaltet sein, das an keine spezielle Formvorschrift gebunden ist, aber grundsätzlich auch den Bestimmungen von Art. 776ff. ZGB unterliegt (BSK 776 N 13). Das Wohnrecht ist strikt unübertragbar (Recht und Ausübung), unvererblich und unpfändbar (Art. 776 Abs. 2 ZGB). Der Wohnberechtigte hat die Lasten des gewöhnlichen Unterhalts (vgl. 2.2 FN 13) zu tragen, sofern ihm ein ausschliessliches Wohnrecht zusteht; bei einem blossen Mitbenutzungsrecht trägt der Eigentümer die Unterhaltskosten (Art. 778 Abs. 1 ZGB; dispositive Regelung). Der Wohnberechtigte hat nicht für die Verzinsung der auf dem GS lastenden Schulden aufzukommen. Soweit gesetzlich nicht anders angeordnet, gelten für das Wohnrecht die Bestimmungen über die Nutzniessung (Art. 776 Abs. 3 ZGB). 2 Betreffend steuerlicher Behandlung von Einräumung, Ausübung und Beendigung eines Wohnrechts kann grundsätzlich auf die Behandlung der Nutzniessung (vgl. 1.) verwiesen werden (insbeso. gilt bei der Einkom- menssteuer auch das Praktikabilitätsmodell). Die Fälle einer abweichenden steuerlichen Behandlung sind unten- stehend aufgeführt. 3 § 38 StG: Der Eigentümer hat grundsätzlich den Vermögenssteuerwert des mit einem Wohnrecht belasteten Grundstücks zu versteuern, unabhängig davon, ob es sich um ein dingliches (ins GB eingetragenes) oder bloss obligatorisches Wohnrecht handelt. In der Praxis wird bei Konsens der verschiedenen Parteien auch zugelassen, dass der Wohnberechtigte das wohnrechtsbelastete Grundstück im Vermögen versteuert (v.a. bei EFH und StWE; nicht bei Wohnungen in MFH). In diesem Fall kann der Wohnberechtigte auch die auf dem Wohnrechts- grundstück lastenden Schulden des Eigentümers abziehen. Sofern sich das Wohnrecht nur auf einen Teil des Gebäudes erstreckt, hat der Eigentümer das Wohnrechtsgrundstück zu versteuern. 4 Der Abzug der Unterhaltskosten steht dem Eigentümer zu. Der Wohnberechtigte kann Unterhaltskosten geltend machen, wenn er den Nutzen zu versteuern hat und ihm der Unterhalt überbunden ist (vgl. Merkblatt Liegen- schaftenunterhalt, ZStB I Nr. 18/821 N 38). Der Wohnberechtigte trägt i.d.R. die Kosten des gewöhnlichen Un- terhalts (vgl. 2.2 FN 13), sofern ihm ein ausschliessliches Wohnrecht zusteht (vgl. Art. 778 Abs. 1 ZGB; FN 1). 5 Der Wohnberechtigte hat grundsätzlich nicht für die Verzinsung der auf dem Wohnrechtsgrundstück lastenden Schulden aufzukommen. Der Abzug der Schuldzinsen ist daher dem Schuldner der Kapitalforderung vorbehal- ten. In der Praxis wird aber zugelassen, dass der Wohnberechtigte die Schuldzinsen der auf dem Wohnrechts- grundstück lastenden Schuld abziehen kann, wenn er sie übernimmt. 6 Das Wohnrecht und dessen Ausübung sind höchstpersönlich und daher nicht übertragbar. Die Parteien können jedoch vereinbaren, dass der Berechtigte die Wohnung vermieten darf (vgl. BSK ZGB 776 N 6). In diesem Fall hat der Berechtigte den Mietertrag als Einkommen zu versteuern (§ 21 Abs. 1 lit. a StG).

6

Begründung eines Baurechts ist ein gültiges Rechtsgeschäft (schriftlicher Vertrag) und eine Eintragung in das

Beurkundung und kann als Grundstück ins Grundbuch aufgenommen werden (Art. 779, 779a ZGB; selbständig: übertragbar und vererblich bzw. nicht ausschliesslich zugunsten einer bestimmten Person; dauernd: wenigstens

Der periodische Baurechtszins für die Bodennutzung stellt steuerbaren Ertrag aus unbeweglichem Vermögen dar (§ 21 Abs. 1 lit. c StG; BGE 90 I 252, BGE 141 II 326, KommZH 21 N 97). Interkantonal werden Bau- rechtszinsen dem Belegenheitskanton zugewiesen (Locher, § 7 I A 1 Nr. 19).

3

Die Leistungen des Baurechtsnehmers stellen wie bei der Staatssteuer abziehbare Gewinnungskosten dar (M DBG 2000 Nr. 8, BGr, 15.12.2012,2C_890/2012; vgl. auch FN 27; a.M. noch BGr, 29.3.1999, StE 1999 B 25.6 Nr. 34, HaKoDBG 34 N 70). Im GV gelten die Leistungen als Aufwand (keine Aktivierung des Baurechts).

4

Die Begründung einer Baurechtsdienstbarkeit löst keine Grundstückgewinnsteuer aus, da das Baurecht auf

nach § 216 Abs. 2 lit. b StG nicht erfüllt ist (KommZH 216 N 134). Dies gilt auch wenn das Baurecht als selb-

Anders als bei der Nutzniessung gilt hier gemäss § 21 Abs. 1 lit. c StG das Praktikabilitätsmodell nicht: Der kapitalisierte Baurechtszins ist vom Empfänger gemäss § 21 Abs. 1 lit. c StG unter Anwendung von § 36 StG

arithmetische Teilung der Einmalleistung im Verhältnis zur gesamten Baurechtsdauer zu bestimmen und der noch vorhandene Saldo zu passivieren (Rechnungsabgrenzung; sofern buchführungspflichtig oder nach Sollme-

Der Leistende kann den kapitalisierten Baurechtszins in der Steuerperiode der Leistung vom steuerbaren Ein-

Vgl. FN 3. Zur zeitlichen Abgrenzung des Aufwands im GV vgl. FN 5 analog.

Bei (teilweise) unentgeltlicher Einräumung eines Baurechts (d.h. ohne entsprechende Gegenleistung) ist der unentgeltliche Teil als Zuwendung von der Erbschafts- bzw. Schenkungssteuer zu erfassen, sofern die Voraus- setzungen einer Schenkung/Zuwendung erfüllt sind (§ 3 ff. ESchG). Dabei werden sämtliche gegenseitig ge- schuldeten Leistungen im Rahmen des Rechtsgeschäfts berücksichtigt (Einmalleistungen und periodische Leis-

7

4.2 Einräumung eines Baurechts an einem überbauten Grundstück

tungen bei Einräumung und während Laufzeit, Heimfallentschädigung). Die jeweiligen Leistungen werden auf den Zeitpunkt der Zuwendung an den Begünstigten diskontiert (nach Diskontsatz im Stichjahr). Der Zinssatz zur Bestimmung des Kapitalwerts beträgt 3% (§ 14 ESchG; Weisung ZStB 41/420). 11 Die Entschädigung für die auf den Baurechtsnehmer übergegangenen Bauwerke stellt bei der kantonalen Ein- kommenssteuer Liegenschaftenertrag (§ 21 Abs. 1 lit. c StG; Einkommen aus unbeweglichem Vermögen) dar (VGr, 16.12.2009, SB.2009.00048, E. 2; RB 1995 Nr. 40; BGr, 22.4.1998, StR 1998, 664; BGr, 21.10.2014,2C_1079/2013). Vom Liegenschaftenertrag sind die für die Erstellung der Bauten entstandenen Anlagekosten als Gewinnungskosten abziehbar (im Privatvermögen ist der Ertrag soweit steuerbar, als der Erlös die Anlagekosten übersteigt). Bei einer Einmalentschädigung ist im PV der Rentensatz (§ 36 StG) anzuwenden. Bei Abgeltung durch periodische Leistungen sind die Anlagekosten auf die Leistungsdauer zu verteilen und von den steuerbaren Leistungen abzuziehen. Im GV ist weiter die Differenz zwischen Buchwert (Einkommenssteuerwert) und Anla- gekosten als realisierte stille Reserven zu besteuern (§ 18 Abs. 2 StG; vgl. VGr, a.a.O., E. 2.6). Bei der DBSt liegt hingegen ein (im PV steuerfreier) Kapitalgewinn aus Veräusserung vor (BGr, 21.10.2014,2C_1049/2013). 12 Die Leistungen für die ins Eigentum des Baurechtsnehmers übergehenden Bauten stellen nicht abziehbare Anschaffungskosten dar. Im GV sind die Bauten zu aktivieren. Bei periodischen Leistungen sind die in späteren Steuerperioden geschuldeten Leistungen zu passivieren (antizipative Passiven). 13 Es liegt kein Kapitalgewinn, sondern ein Ertrag aus unbeweglichem Vermögen vor (vgl. FN 11). 14 Der periodische Baurechtszins für die Bodennutzung stellt steuerbaren Ertrag aus unbeweglichem Vermögen dar (§ 21 Abs. 1 lit. c StG). Sofern im Baurechtszins eine Entschädigung für teilweise entschädigungslos an den Baurechtsnehmer übergehende Bauten enthalten sind, sind für die kantonale Einkommenssteuer von diesem Ertrag die anteiligen Anlagekosten abzuziehen (vgl. FN 11). 15 § 30 Abs. 3 StG. Sofern im Baurechtszins eine Entschädigung für teilweise entschädigungslos an den Bau- rechtsnehmer übergegangene Bauten enthalten sind, ist dieser Anteil nicht abziehbar (vgl. FN 12). 16 Vgl. FN 3. 17 Vgl. FN 4. 18 Vgl. FN 5. Sofern in der Einmalleistung eine Entschädigung für an den Baurechtsnehmer übergehende Bauten enthalten ist, ist dieser Anteil gemäss FN 11 zu versteuern. 19 Vgl. FN 6. Sofern in der Einmalleistung eine Entschädigung für an den Baurechtsnehmer übergehende Bauten enthalten ist, ist dieser Anteil nicht abziehbar (vgl. FN 12). 20 Vgl. FN 18. 21 Vgl. FN 8. 22 Vgl. FN 4.

8

23

Bei (teilweise) unentgeltlicher Einräumung eines Baurechts (d.h. ohne entsprechende Gegenleistung) ist der unentgeltliche Teil als Zuwendung von der Erbschafts- bzw. Schenkungssteuer zu erfassen (§ 3 ff. ESchG). Da- bei werden sämtliche gegenseitig geschuldeten Leistungen im Rahmen des Rechtsgeschäfts berücksichtigt (Ein-

Die jeweiligen Leistungen werden auf den Zeitpunkt der Zuwendung an den Begünstigten diskontiert (nach Dis-

Der Vermögenssteuerwert bestimmt sich nach dem Zeitbauwert der vom Baurecht erfassten Bauten, bei Mehr- familien- und Geschäftshäusern nach der Differenz zwischen kapitalisiertem Ertragswert und kapitalisierten Baurechtszinsen für die Bodennutzung (vgl. Weisung Bewertung von Liegenschaften 2009, N 75 f.; BGr, 12.10.11, StE 2012 B 73.11 Nr. 1, E. 6). Die auf dem Land lastenden Schulden sind nicht abziehbar. Bei juristi- schen Personen ist der Buchwert bzw. Steuerwert massgebend.

für die Bodennutzung, vgl. Weisung Bewertung von Liegenschaften 2009, N 78) zu versteuern. Sofern nicht alle

erfassen (ev. auch GS mit Gebäude normal nach Weisung, Baurecht als Belastung).

26

Der dem Baurechtsnehmer während der Baurechtsdauer zufliessende Ertrag stellt steuerbaren Ertrag aus un-

Eigenmietwert der Liegenschaft zu versteuern (vgl. Weisung Bewertung von Liegenschaften 2009, N 77). Sofern

Sofern bei der direkten Bundessteuer der Baurechtsnehmer im Einklang mit der früheren bundesgerichtlichen

mietwert beanspruchen („Mietwertmodell“, vgl. M DBG 2000 Nr. 8; BGr, 15.12.2012,2C_890/2012; vgl. auch

Für die während der Baurechtsdauer geschuldeten Leistungen für die Einräumung des Baurechts oder für übergehende Bauten vgl. vorne unter Einräumung des Baurechts 4.1 a, 4.2 a, b.

ten und Nutzungsflächen oder gegebenenfalls den Pauschalabzug geltend machen. Sofern auch dem Grundeigen- tümer ein Unterhalt am GS überbunden ist, kann er die von ihm effektiv getragenen Unterhaltskosten geltend machen (vgl. Merkblatt Liegenschaftenunterhalt, ZStB Nr. 18/821 N 38, 41).

30

§ 31 Abs. 1 lit. a StG. Der Schuldner der Geldforderung kann die jeweiligen Schuldzinsen geltend machen.

9

Baurechtsnehmer: vgl. 4.1, 32 4.2 35 g) Übertragung Baurecht - - GGSt (als GS in Grundbuch aufgenommen) 36 h) Unterbaurecht Regeln für Baurecht analog Regeln für Baurecht analog Regeln für Baurecht analog

i) Veräusserung eines mit - - GGSt: allenfalls recht- einem Baurecht belaste- liche Verschlechte- 37 ten Grundstücks rung

31 Sofern das Baurecht nicht als GS ins GB eingetragen ist, genügt für die Übertragung ein schriftlicher Vertrag (Übertragung ausserhalb des Grundbuchs) (BSK ZGB 779 N 22). Die Entschädigung ist als Einkunft aus Bau- rechtsverträgen steuerbar (§ 21 Abs. 1 lit. c StG). Von der Entschädigung sind die geleisteten Entschädigungen und Anlagekosten für Bauwerke und die bezahlten Entschädigungen für die zukünftige Bodennutzung (sofern nicht bereits abgezogen) als Gewinnungskosten anrechenbar. 32 Für den neuen Baurechtsnehmer gelten betreffend Abziehbarkeit der Leistungen (für Bauwerke, Bodennut- zung) die Regeln bei Einräumung eines Baurechts analog (4.1, 4.2). 33 Die Regeln bei Einräumung eines Baurechts gelten analog (4.1, 4.2). Die Entschädigung für die Bodennutzung ist als Einkunft aus Baurechtsverträgen steuerbar (Art. 21 Abs. 1 lit. c DBG). Von der erhaltenen Entschädigung sind die selber bezahlten Entschädigungen für die zukünftige Bodennutzung (sofern nicht bereits abgezogen) als Gewinnungskosten anrechenbar. Die Entschädigung für die übergegangenen Bauwerke (unter Abzug der Anla- gekosten) stellt jedoch bei der DBSt ein (im PV steuerfreier) Kapitalgewinn aus Veräusserung dar (BGr, 21.10.2014,2C_1049/2013; vgl. 4.2 FN 11). 34 Die Übertragung eines nicht als GS ausgestalteten Baurechts löst keine GGSt aus (KommZH § 216 N 132). 35 Für die Übertragung gelten die Regeln für die Übertragung von Grundeigentum (öffentliche Beurkundung, Eintragung Erwerber in GB). Es liegt eine zivilrechtliche Handänderung an einem Grundstück vor, welche die GGSt auslöst (auch bei Rückübertragung auf Eigentümer der LS) (KommZH 216 N 139). Als Anlagekosten sind u.a. die bezahlten Entschädigungen und sonstigen Anlagekosten für Bauwerke und die geleisteten Einmalent- schädigungen für die zukünftige Bodennutzung (sofern nicht bei Einkommenssteuer abgezogen (z.B. bei GV)) anrechenbar. Die Besitzesdauer läuft grundsätzlich ab Begründung des Baurechts (vgl. RB 1996 Nr. 57), bei einem Eigentümerbaurecht ist hingegen für die Berechnung des Gewinns und der Besitzesdauer auf die letzte tatsächliche Veräusserung abzustellen (BGr, 1.5.2014,2C_704/2013). 36 Sofern das Baurecht als Grundstück ins Grundbuch aufgenommen wurde, kann ein Baurecht zulasten des Bau- rechts (sog. Unterbaurecht) begründet werden. Steuerlich gelten grundsätzlich die Regeln für das Baurecht ana- log. 37 Die Baurechtsbelastung ist gegebenenfalls (insbesondere bei nichtperiodischen Entschädigungen) nach dem Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse durch Zu- oder Abrechnungen beim Erlös oder Erwerbspreis (bzw. Verkehrswert vor 20 Jahren) zu berücksichtigen (KommZH 219 N 20). Für die Anpassung des Erwerbspreises ist davon auszugehen, dass bereits im Zeitpunkt des Erwerbs ein gleiches Baurecht bestanden hätte. Dabei sind sämtliche Leistungen im Zusammenhang mit dem Baurecht einzubeziehen (Einmalleistungen und periodische Leistungen bei Einräumung und während Laufzeit, Leistungen bei Heimfall etc.). Aufwendungen an den Bauten im Baurecht sind nicht beim baurechtsbelasteten Grundstück anrechenbar (VGr, 2.6.2010, SB.2009.00116).

10

Mit Ablauf der Baurechtsdauer werden die Bauwerke zu Bestandteilen des Grundstücks des Grundeigentü- mers (Heimfall, Art. 779c ZGB). Gemäss Art. 779d Abs. 1 ZGB hat der Grundeigentümer bei Ablauf der Bau- rechtsdauer dem Bauberechtigten für die heimfallenden Bauwerke eine angemessene Entschädigung (Berück- sichtigung objektiver Mehrwert der LS durch Baute und subjektive Interessen des Grundeigentümers) zu leisten. Die Entschädigung für die heimfallenden Bauwerke stellen beim Baurechtsnehmer bei der kantonalen Einkom- menssteuer Liegenschaftenertrag (§ 21 Abs. 1 lit. c StG) dar (Fälligkeit: Tag, an dem Baurecht infolge Zeitlauf untergeht, BSK ZGB 779d N 17). Vom Liegenschaftsertrag sind die Anlagekosten als Gewinnungskosten ab- ziehbar (im Privatvermögen ist der Ertrag soweit steuerbar, als der Erlös die Anlagekosten übersteigt; im GV sind die heimfallenden Bauwerke auszubuchen). Sofern die Baute bei Einräumung des Baurechts schon bestand, setzen sich die Anlagekosten aus der (damaligen) Entschädigung für die Baute und der während der Baurechts- dauer vorgenommenen wertvermehrenden Aufwendungen zusammen. Bei Abgeltung durch periodische Leis- tungen sind die Anlagekosten auf die Leistungsdauer (arithmetisch) zu verteilen und von den steuerbaren Leis- tungen abzuziehen. Bei der DBSt liegt hingegen ein (im PV steuerfreier) Kapitalgewinn aus Veräusserung vor (BGr, 21.10.2014,2C_1049/2013). 39 Die Entschädigung für die ins Eigentum des Grundeigentümers übergehenden Bauten stellen nicht abziehbare Anschaffungskosten dar. Im GV sind die Bauten zu aktivieren. Bei periodischen Leistungen sind die in späteren Steuerperioden geschuldeten Leistungen zu passivieren (antizipative Passiven). 40 Der Untergang eines Baurechts führt zu keiner Grundstückgewinnsteuer, da die Aufhebung einer Belastung keine Handänderung darstellt (vgl. § 216 Abs. 2 lit. b StG, KommZH 216 N 144). 41 Die Entschädigung ist als Liegenschaftenertrag (§ 21 Abs. 1 lit. c StG, ev. i.V.m. § 36 StG) steuerbar. 42 Die Entschädigung kann vom Leistenden als Gewinnungskosten abgezogen werden. 43 Eine Wegbedingung der Heimfallentschädigung ist zulässig. Bei (teilweise) unentgeltlichem Heimfall der Bauten (d.h. ohne entsprechende Gegenleistung bzw. Differenz zur angemessenen Entschädigung) ist der unent- geltliche Teil beim Eigentümer als Zuwendung von der Erbschafts- bzw. Schenkungssteuer zu erfassen, sofern die Voraussetzungen einer Schenkung/Zuwendung erfüllt sind (§ 3 ff. ESchG). Dabei werden sämtliche gegen- seitig geschuldeten Leistungen im Rahmen des Rechtsgeschäfts berücksichtigt (Einmalleistungen und periodi- sche Leistungen bei Einräumung und während Laufzeit, Heimfallentschädigung). Die jeweiligen Leistungen werden auf den Zeitpunkt der Zuwendung an den Begünstigten diskontiert (nach Diskontsatz im Stichjahr). 44 Sofern die Heimfallentschädigung im Gegenzug zu einem tieferen Baurechtszins oder einer tieferen Bau- rechtseinräumungsentschädigung tiefer als die angemessene Entschädigung vereinbart wird, stellt die Differenz beim Eigentümer im Zeitpunkt des Heimfalls steuerbaren Liegenschaftenertrag dar (Anwendung von § 36). 45 § 30 Abs. 3 StG. 46 Vgl. FN 44. 47 Vgl. FN 16 bzw. 3.

11

5.1 Errichtung, Ausübung und Ablösung einer Grunddienstbarkeit

Art der Leistungen StSt / ESchSt DBSt GGSt

a) Einräumung/Ablösung Empfänger: Leistungen nicht Empfänger: Leistungen nicht Grundstückgewinn 2 2 2 einer dauernden und we- steuerbar steuerbar steuerbar sentlichen Grunddienst- Leistender: Leistungen nicht Leistender: Leistungen nicht (§ 216 Abs. 2 lit. b barkeit abziehbar abziehbar StG)

5 b) Einräumung/Ablösung Empfänger: Einmalentschä- Empfänger: Einmalentschä- keine GGSt 3 einer nicht dauernden und digung i.d.R. nicht steuerbar digung i.d.R. nicht steuerbar wesentlichen Grund- Leistender: Einmalleistung Leistender: Leistung nicht dienstbarkeit gegen Ein- nicht abziehbar 4 abziehbar malentschädigung 5 c) Einräumung/Ablösung Empfänger: Leistungen Empfänger: Leistungen keine GGSt 6 einer nicht dauernden und steuerbar steuerbar wesentlichen Grund- (§ 21 Abs. 1 lit. a StG) (Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG) dienstbarkeit gegen perio- Leistender: Leistungen ab- Leistender: Leistungen ab- dische Leistungen ziehbar, sofern Ertrag steu- ziehbar, sofern Ertrag steu- 7 erbar erbar

1 Bei der Grunddienstbarkeit besteht die Belastung eines dienenden Grundstücks (beschränktes dingliches Recht) zugunsten des jeweiligen Eigentümers eines herrschenden Grundstücks (Art. 730 ff. ZGB). Zur Errichtung einer Grunddienstbarkeit ist ein gültiges Rechtsgeschäft (schriftlicher Dienstbarkeitsvertrag) und eine Eintragung im Grundbuch erforderlich (Art. 731 f. ZGB). Die Dauer der Grunddienstbarkeit ist gesetzlich nicht beschränkt, kann aber rechtsgeschäftlich befristet werden (BSK ZGB 734 N 8). Die Grunddienstbarkeit geht unter mit der Löschung des Eintrages im Grundbuch, wozu eine schriftliche Erklärung der Berechtigten beizubringen ist (Art. 734 i.V.m. 964 ZGB). 2 Die Belastung mit einer Grunddienstbarkeit unterliegt der GGSt und nicht der Einkommenssteuer, falls sie dauernd (auf unbegrenzte Zeit errichtet) und wesentlich (wesentliche Beeinträchtigung der Bewirtschaftungs- oder Veräusserungsmöglichkeit) ist, und gegen Entgelt erfolgt (§ 216 Abs. 2 lit. b StG). Zur Berechnung des Grundstückgewinns ist der Wertverminderungsanteil des Grundstücks durch die Belastung zu bestimmen (Teil- veräusserung/Aufspaltung der Eigentumsrechte). Auch die entgeltliche Ablösung einer solchen Grunddienstbar- keit unterliegt (auch wenn in § 216 Abs. 2 lit. b StG nicht erwähnt) als Teilveräusserung der GGSt (BGr, 3.6.2013,2C_1151/2012, BGE 139 II 363; als Anlagekosten gelten i.d.R. die Aufwendungen beim (letzten) Er- werbsvorgang plus wertvermehrende Aufwendungen). Bei (teilweise) unentgeltlicher Einräumung/Ablösung der Grunddienstbarkeit (d.h. ohne entsprechende Gegenleistung) ist der unentgeltliche Teil als Zuwendung von der Erbschafts- bzw. Schenkungssteuer zu erfassen (§ 3 ff. ESchG), sofern keine GGSt erhoben wird. 3 Bei einer auf unbegrenzte Zeit errichteten (aber nicht wesentlichen) Grunddienstbarkeit stellt die Einmalleis- tung für die Einräumung oder Ablösung Ersatz für den Minderwert des GS dar und ist beim Empfänger nicht steuerbar. Bei einer zeitlich befristeten Grunddienstbarkeit (selten) stellt die Einmalleistung für die Errichtung (bzw. Ablösung) beim Empfänger steuerbaren Ertrag aus unbeweglichem Vermögen (§ 21 Abs. 1 lit. a i.V.m. § 36 StG) dar (keine Anwendung des Praktikabililtätsmodells; vgl. zur Besteuerung im GV, 4.1 FN 5, 6 analog). 4 Bei einer zeitlich unbegrenzten Grunddienstbarkeit stellt die Einmalleistung nicht abziehbare Anschaffungskos- ten dar. Im GV ist der zusätzliche Wert des herrschenden Grundstücks aufgrund der Grunddienstbarkeit zu akti- vieren. Bei zeitlich begrenzten Grunddienstbarkeiten kann die Einmalleistung in der Steuerperiode der Leistung als Gewinnungskosten abgezogen werden, falls ein Ertrag aus der Dienstbarkeit zu versteuern ist. Im GV ist der Aufwand zeitlich abzugrenzen (Teilung der Leistung durch Dienstbarkeitsdauer und Aktivierung des Saldos). 5 Keine GGSt, da keine dauernde und wesentliche Beeinträchtigung der Bewirtschaftungs- oder Veräusserungs- möglichkeit (vgl. FN 2). 6 Sofern die periodischen Leistungen während der gesamten Dauer der Grunddienstbarkeit geschuldet sind, stel- len sie steuerbaren Ertrag aus unbeweglichem Vermögen dar (§ 21 Abs. 1 lit. a StG). Sofern die Errichtung oder Ablösung einer zeitlich unbegrenzten Grunddienstbarkeit gegen eine Leibrente oder Zeitrente geschieht, ist nur der Zinsanteil (40% bzw. Zinsquote) steuerbar (§ 22 Abs. 3 StG, § 20 Abs. 1 lit. a StG) und vom Leistenden abziehbar (§ 31 Abs. 1 lit. b bzw. a StG). 7 Der Leistende kann die periodischen Leistungen (als Gewinnungskosten) abziehen, falls er den Ertrag versteu- ern muss.

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übertragen werden. Bei der Bestimmung der Grundstückgewinnsteuer wird eine Grunddienstbarkeit, welche bei Erwerb des GS noch nicht bestand, dadurch berücksichtigt, dass beim Erwerbspreis der der tatsächlichen Ver-

des herrschenden GS wird eine Grunddienstbarkeit, welche bei Erwerb des GS noch nicht bestand, dadurch be- rücksichtigt, dass die für die Einräumung der Grunddienstbarkeit geleistete Entschädigung als wertvermehrende

Die durch die Grunddienstbarkeit entstehende Wertverminderung des dienenden Grundstücks und Wertver- mehrung des herrschenden Grundstücks ist grundsätzlich beim Vermögenssteuerwert zu berücksichtigen (KommZH, 39 N 48; in der Praxis wird die Wertveränderung durch die Dienstbarkeit nur berücksichtigt, falls der aktuelle Vermögenssteuerwert nicht mehr in der Bandbreite von 70%-100% des Verkehrswerts liegt). Zeit- lich begrenzte Dienstbarkeiten führen i.d.R. nicht zu einer Veränderung der Vermögenssteuerwerte.

10

Sofern für den Berechtigten aufgrund der Grunddienstbarkeit Unterhaltskosten entstehen (vgl. Art. 741 ZGB),

kann er diese steuerlich abziehen.

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6.1 Errichtung, Ausübung und Ablösung einer Personaldienstbarkeit

Art der Leistungen StSt / ESchSt DBSt GGSt

a) Besteuerung der Per- Verweis auf Besteuerung der Verweis auf Besteuerung der Verweis auf Besteu- 2 2 sonaldienstbarkeiten Grunddienstbarkeit Grunddienstbarkeit erung der Grund- 2, 3 nach Art. 781 ZGB dienstbarkeit 4 b) Übertragung Personal- - - GGSt dienstbarkeit (als GS in Grundbuch aufgenommen) 7 c) Übertragung einer zeit- Empfänger: Entschädigung Empfänger: Entschädigung keine GGSt 6 lich unbefristeten Perso- nicht steuerbar nicht steuerbar 5 naldienstbarkeit Neuer Berechtigter: Leistung Neuer Berechtigter: Leistung (nicht als GS ins GB auf- nicht abziehbar nicht abziehbar genommen) 7 d) Übertragung einer zeit- Empfänger: Entschädigung Empfänger: Entschädigung keine GGSt 8 lich befristeten Personal- steuerbar steuerbar dienstbarkeit (§ 21 Abs. 1 lit. a StG) (Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG) (nicht als GS ins GB auf- Neuer Berechtigter: Leistung Neuer Berechtigter: Leistung genommen) abziehbar, sofern Ertrag abziehbar, sofern Ertrag steuerbar steuerbar

1 Bei den Personaldienstbarkeiten besteht eine Belastung eines Grundstücks (Ausnahme: Nutzniessung ist auch an Fahrnis, Rechten und Vermögen möglich) zugunsten einer bestimmten Person, ein herrschendes Grundstück fehlt (Art. 745-781 ZGB). Nicht übertragbare (reguläre) Personaldienstbarkeiten sind die Nutzniessung, das Wohnrecht und (sofern nichts anderes vereinbart) andere Personaldienstbarkeiten nach Art. 781 ZGB. Übertrag- bare (irreguläre) Personaldienstbarkeiten sind (sofern nichts anderes vereinbart) das Baurecht und das Quellen- recht. Personaldienstbarkeiten an Grundstücken, welche selbständig (übertragbar und vererblich) und dauernd (auf mindestens 30 Jahre begründet) sind, können als GS ins Grundbuch aufgenommen werden (Art. 655 Abs. 2 Ziff. 2 ZGB). Zur Errichtung einer Personaldienstbarkeit nach Art. 781 ZGB an unbeweglichem Vermögen ist ein gültiges Rechtsgeschäft (schriftlicher Dienstbarkeitsvertrag) und eine Eintragung in das Grundbuch erforder- lich (Art. 781 i.V.m. 731 f. ZGB). Die Personaldienstbarkeit nach Art. 781 ZGB geht unter mit der Löschung des Eintrages im Grundbuch, wozu eine schriftliche Erklärung der Berechtigten beizubringen ist (Art. 734 i.V.m. 964 ZGB). 2 Betreffend steuerlicher Behandlung von Einräumung, Ausübung und Beendigung einer Personaldienstbarkeit nach Art. 781 ZGB kann grundsätzlich auf die Behandlung der Grunddienstbarkeiten (vgl. 5.) verwiesen werden. 3 Die Einräumung/Ablösung einer Personaldienstbarkeit unterliegt der GGSt, falls die Personaldienstbarkeit irregulär (übertragbar und vererblich) ist und auf unbeschränkte Zeit errichtet wird (dauernde Belastung), eine wesentliche Belastung vorliegt und die Einräumung/Ablösung gegen Entgelt erfolgt (§ 216 Abs. 2 lit. b StG; vgl. 5.1 FN 2). 4 Für die Übertragung einer ins GB als Grundstück aufgenommenen Personaldienstbarkeit gelten die Regeln für die Übertragung von Grundeigentum (öffentliche Beurkundung, Eintragung Erwerber in GB). Es liegt eine zivil- rechtliche Handänderung an einem Grundstück vor, welche die GGSt auslöst (auch bei Rückübertragung auf Eigentümer der LS) (KommZH 216 N 139). Als Anlagekosten sind (u.a.) die geleisteten Entschädigungen für die zukünftige Belastung anrechenbar (sofern nicht bereits bei der Einkommenssteuer abgezogen). 5 Personaldienstbarkeiten nach Art. 781 ZGB sind nur übertragbar, falls dies von den Parteien so vereinbart wur- de (Art. 781 Abs. 2 ZGB). Sofern eine übertragbare Personaldienstbarkeit nicht als GS ins GB eingetragen wur- de, genügt für die Übertragung ein schriftlicher Vertrag mit der Erklärung des Übertragenden und der Bezeich- nung des neuen Berechtigten (umstritten: ob GB-Eintragung erforderlich; vgl. BSK ZGB 780 N 13 zum Quellen- recht). 6 Bei einer unbefristeten Personaldienstbarkeit stellt die Entschädigung Entgelt für das übertragene Recht dar und ist beim Empfänger nicht steuerbar bzw. beim Leistenden nicht abziehbar. 7 Die Übertragung einer nicht als GS ausgestalteten Personaldienstbarkeit löst i.d.R. keine GGSt aus (KommZH § 216 N 132). Allenfalls kann eine wirtschaftliche Handänderung i.S.v. § 216 Abs. 2 lit. a StG vorliegen. 8 Die Entschädigung ist als Ertrag aus unbeweglichem Vermögen steuerbar (§ 21 Abs. 1 lit. a StG i.V.m. § 36 StG). Als Gewinnungskosten sind die geleisteten Entschädigungen für die zukünftige Belastung anrechenbar, sofern sie nicht bereits bei der Einräumung abgezogen wurden. Der neue Dienstbarkeitsberechtigte kann seine Leistung als Gewinnungskosten abziehen, falls ein Ertrag aus der Dienstbarkeit zu versteuern ist.

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Durch eine Grundlast wird der jeweilige Eigentümer eines Grundstücks zu einer Leistung an einen Berechtig- ten verpflichtet (Realobligation), für die er ausschliesslich mit dem Grundstück haftet (Art. 782 ZGB). Der Gläubiger hat keine persönliche Forderung gegen den Schuldner, sondern nur ein Recht auf Befriedigung aus dem Wert des belasteten Grundstücks (blosse Sachhaftung). Da eine Verpflichtung zu einer Leistung und nicht nur ein Unterlassen oder Dulden geschuldet ist, bildet die Grundlast keine Dienstbarkeit. Die Errichtung einer Grundlast bedarf der öffentlichen Beurkundung und der Eintragung in das GB (Art. 783 ZGB). Nach 30- jährigem Bestand der Grundlast kann der Schuldner die Ablösung verlangen, auch wenn eine längere Dauer oder die Unablösbarkeit verabredet wurde (Art. 788 Abs. 1 Ziff. 2 ZGB). Die Grundlast geht unter mit der Löschung des Eintrages im Grundbuch (Art. 786 ZGB). 2 Bei einer auf unbegrenzte Zeit errichteten Grundlast stellt die Einmalleistung für die Einräumung oder Ablö- sung Ersatz für den Minderwert/Mehrwert des GS dar und ist beim Empfänger nicht steuerbar bzw. beim Leis- tenden nicht abziehbar. Bei einer zeitlich befristeten Grundlast stellt die Einmalleistung für die Errichtung (bzw. Ablösung) beim Empfänger steuerbaren Ertrag aus unbeweglichem Vermögen (§ 21 Abs. 1 lit. a i.V.m. § 36 StG) dar und kann vom Leistenden abgezogen werden, falls ein Ertrag aus der Grundlast bei ihm besteuert wird (keine Anwendung des Praktikabilitätsmodells; vgl. zur Besteuerung im GV, 4.1 FN 5, 6). 3 Die Belastung mit einer Grundlast unterliegt nicht der GGSt, da keine Dienstbarkeit oder öffentlichrechtliche Eigentumsbeschränkung vorliegt (§ 216 Abs. 2 lit. b StG). 4 Sofern die periodischen Leistungen während der gesamten Dauer der Grundlast geschuldet sind, stellen sie steuerbaren Ertrag aus unbeweglichem Vermögen dar (§ 21 Abs. 1 lit. a StG). Sofern die Errichtung oder Ablö- sung einer zeitlich unbegrenzten Grunddienstbarkeit gegen ein Leibrente oder Zeitrente geschieht, ist nur der Zinsanteil (40% bzw. Zinsquote) steuerbar (§ 22 Abs. 3 StG, § 20 Abs. 1 lit. a StG) und vom Leistenden abzieh- bar (§ 31 Abs. 1 lit. b bzw. a StG). 5 Der Leistende kann die periodischen Leistungen (als Gewinnungskosten) abziehen, falls er den Ertrag aus der Grundlast versteuern muss. 6 Die Leistungen stellen beim Berechtigten Ertrag aus unbeweglichem Vermögen dar (§ 21 Abs. 1 lit. a StG). 7 Der Leistende kann effektive Aufwendungen als dauernde Lasten (§ 31 Abs. 1 lit. b StG) abziehen, sofern der Abzug nicht bereits durch eine Verminderung des Ertrags des Grundstücks berücksichtigt wurde (vgl. VGr, 31.3.2010, SB.2009.00114; BGr, 24.11.2010,2C_542/2010). Dauernde Lasten i.S.v. § 31 Abs. 1 lit. b StG sind Verpflichtungen, welche dem Pflichtigen auf Dauer oder während eines längeren Zeitraums auferlegt sind, aus einem Vermögensgegenstand erbracht werden müssen und dessen Nutzungswert vermindern (vgl. VGr, 20.4.2011, SB.2010.00087, auch zur Abgrenzung gegenüber der Leibrente). 8 Eine durch die Grundlast entstehende Wertverminderung des Grundstücks ist grundsätzlich beim Vermögens- steuerwert zu berücksichtigen (KommZH, 39 N 48; in der Praxis wird die Wertveränderung nur berücksichtigt, falls der aktuelle Vermögenssteuerwert nicht mehr in der Bandbreite von 70%-100% des Verkehrswerts liegt).

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Die persönliche Grundlast kann, sofern nicht durch spezielle Abrede unabtretbar, durch Abtretung in einfacher

Bei einer unbefristeten Grundlast stellt die Entschädigung Entgelt für das übertragene Recht dar und ist beim

Die Entschädigung ist als Ertrag aus unbeweglichem Vermögen steuerbar (§ 21 Abs. 1 lit. a StG i.V.m. § 36 StG). Als Gewinnungskosten sind die geleisteten Entschädigungen für die zukünftige Belastung anrechenbar,

Bei der Bestimmung der Grundstückgewinnsteuer wird eine Grundlast, welche bei Erwerb des GS noch nicht bestand, dadurch berücksichtigt, dass beim Erwerbspreis der der tatsächlichen Verschlechterung entsprechende

Wert abgezogen wird (KommZH 219 N 19).

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Gewisse persönliche (obligatorische) Rechte, wie das Vor- und Rückkaufsrecht und das Kaufsrecht, können im Grundbuch vorgemerkt werden (Art. 959 ZGB). Durch die Vormerkung wird kein dingliches Recht geschaffen, jedoch erhält das vorgemerkte Recht Wirkung gegenüber jedem später am GS erworbenen Recht (dingliche Ver-

Das Vorkaufsrecht ist das (Gestaltungs-)Recht, bei Eintritt des Vorkaufsfalls (Verkauf des GS) durch einseitige Willenserklärung die Übertragung des Eigentums am GS zu verlangen (Art. 216-216e OR, Art. 681 ff. ZGB). Der Vorkaufsvertrag bedarf grundsätzlich der öffentlichen Beurkundung, beim unlimitierten Vorkaufsrecht

werden (Art. 216a OR). Sofern nichts anderes vereinbart, ist das vertragliche Vorkaufsrecht vererblich, aber

Das Entgelt stellt beim Eigentümer steuerbaren Ertrag aus unbeweglichem Vermögen dar, sofern es nicht von

Sofern ein limitiertes Vorkaufsrecht ausübt wird und das Entgelt für die Einräumung des Vorkaufsrechts als Teil des Kaufpreises gilt, ist das Entgelt von der GGSt zu erfassen (ev. Revision des Einkommenssteuerent- scheids). Die blosse Einräumung eines Vorkaufsrechts unterliegt nicht der GGSt nach § 216 Abs. 2 lit. b StG, da

schaftliche Handänderung nach § 216 Abs. 2 lit. a StG dar (vgl. KommZH 216 N 85; RB 1965 Nr. 54), sofern

Es liegt eine steuerbare Entschädigung für die Nichtausübung eines Rechtes vor (KommZH 23 N 47), sofern kein Kettenhandel vorliegt (vgl. FN 6). Die geleistete Entschädigung für die Einräumung des Vorkaufsrechts ist

sung des Vorkaufsrechts geleistet, so bildet sie eine weitere Kaufpreisleistung, welche bei der GGSt berücksich-

Grundstückgewinnsteuer für den Berechtigten liegt dann vor, wenn der Berechtigte das Vorkaufsrecht im Vor-

Mit der Übertragung oder Abtretung eines vorgemerkten persönlichen Rechts geht die Wirkung der Vormer- kung auf den Erwerber über. Die Entschädigung stellt beim Empfänger steuerbaren Ertrag aus unbeweglichem Vermögen (§ 21 Abs. 1 lit. a) dar, sofern kein Kettenhandel vorliegt (vgl. FN 6). Die geleistete Entschädigung

Die blosse Übertragung eines Vorkaufsrechts führt i.d.R. nicht zu einer grundstückgewinnsteuerpflichtigen

In der Regel werden bei der Vermögenssteuer vorgemerkte persönliche Rechte bei der Bewertung des belaste-

Bei der Bestimmung der Grundstückgewinnsteuer wird ein vorgemerktes persönliches Recht, welches bei Erwerb des GS noch nicht bestand, dadurch berücksichtigt, dass beim Erwerbspreis der der tatsächlichen Ver-

schlechterung entsprechende Wert abgezogen wird (KommZH 219 N 19).

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8.2 Kaufs- und Rückkaufsrecht

Art der Leistungen StSt / ESchSt DBSt GGSt 13 a) Einräumung eines Eigentümer: ev. Entgelt steu- Eigentümer: ev. Entgelt steuerbar ev. GGSt 12 Kaufsrechts gegen Entgelt erbar (§ 21 Abs. 1 lit. a StG) (Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG) 15 b) Ablösung / Verzicht auf Empfänger: Entgelt steuer- Empfänger: Entgelt steuerbar ev. GGSt 14 die Ausübung eines Kaufs- bar (§ 23 lit. d StG) (Art. 23 lit. d DBG) rechts gegen Entgelt 17 c) Übertragung eines Empfänger: Leistungen steu- Empfänger: Leistungen steuerbar ev. GGSt 16 Kaufsrechts gegen Entgelt erbar (§ 21 Abs. 1 lit. a StG) (Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG)

d) Vermögen i.d.R. keine Wertverminderung keine Vermögenssteuer - 18 berücksichtigen (§ 39 StG)

e) Veräusserung eines mit - - GGSt: allen- einem vorgemerkten per- falls rechtliche sönlichen Recht belasteten Verschlechte- 19 Grundstücks rung

11 Das Kaufsrecht ist das (Gestaltungs-)Recht, durch einseitige Willenserklärung einen Kaufvertrag perfekt zu machen. Das Rückkaufsrecht gibt dem Veräusserer die Befugnis, unter gewissen vertraglich festgesetzten Be- dingungen durch einseitige Erklärung die entgeltliche Rückübertragung vom Erwerber zu verlangen (Art. 216- 216e OR). Der Vertrag über ein Kaufs- oder Rückkaufsrecht an einem GS bedarf der öffentlichen Beurkundung (Art. 216 Abs. 2 OR). Rückkaufsrechte dürfen für höchstens 25 Jahre, Kaufsrechte für höchstens 10 Jahre ver- einbart und vorgemerkt werden (Art. 216a OR). Sofern nichts anderes vereinbart ist, sind die vertraglichen Kaufs- und Rückkaufsrechte vererblich, aber nicht abtretbar (Art. 216b OR). Für die steuerliche Behandlung gelten für das Rückkaufsrecht grundsätzlich die gleichen Regeln wie für das Kaufsrecht, so dass nachfolgend nur das Kaufsrecht genannt wird. 12 Das Entgelt stellt beim Eigentümer steuerbaren Ertrag aus unbeweglichem Vermögen dar, sofern es nicht von der GGSt erfasst wird (vgl. FN 13; ev. Revision Einschätzungsentscheid Einkommenssteuer). 13 Sofern der Berechtigte das Kaufsrecht ausübt und die Entschädigung als Anzahlung an den Kaufpreis gilt, ist sie von der GGSt zu erfassen (Revision des Einkommenssteuerentscheids, falls im Einschätzungszeitpunkt noch nicht feststand). Die blosse Einräumung eines Kaufsrechts stellt grundsätzlich noch keine wirtschaftliche Han- dänderung nach § 216 Abs. 2 lit. a StG dar, es kann aber eine solche vorliegen, sofern im Rahmen des Kauf- rechtsvertrags wesentliche Teile der Verfügungsmacht über das Grundeigentum übertragen werden (Substituti- onsklausel, Verwaltung LS auf eigene Rechnung, Wahl der Mieter usw., vgl. RB 1977 Nr. 92). Eine wirtschaft- lich Handänderung liegt auch bei Kettenhandel vor, d.h. wenn der Kaufsberechtigte aufgrund einer Substituti- onsklausel einen Dritten in den Kaufsrechtsvertrag eintreten lässt und dieser durch Ausübung des Kaufsrechts zivilrechtlicher Eigentümer des Grundstücks wird oder durch Verzicht auf die Ausübung des Kaufrechts dem Dritten zum GS-Erwerb verholfen wird (vgl. RB 1984 Nr. 67, RB 1997 Nr. 55). 14 Es liegt eine steuerbare Entschädigung für die Nichtausübung eines Rechtes vor (KommZH 23 N 47), sofern nicht ein Kettenhandel oder eine wirtschaftliche Handänderung vorliegt (vgl. FN 13). Die geleistete Entschädi- gung für die Einräumung des Kaufsrechts ist als Gewinnungskosten anrechenbar. 15 Sofern ein Kettenhandel oder eine wirtschaftliche Handänderung (vgl. FN 13) vorliegt, werden die Leistungen im Rahmen der GGSt erfasst. Liegt kein Kettenhandel vor und wird die Entschädigung vom Erwerber des GS im Rahmen eines GS-Kaufs an den Berechtigten zwecks Ablösung des Kaufsrechts geleistet, so bildet sie eine wei- tere Kaufpreisleistung welche bei der GGSt berücksichtigt wird (RB 1998 Nr. 163), was aber der Besteuerung der Entschädigung beim Berechtigten nicht entgegensteht. Der Eigentümer kann die Entschädigung nur dann als rechtliche Verbesserung geltend machen, wenn das Kaufsrecht bei Erwerb des GS bereits bestand. 16 Mit der Übertragung oder Abtretung eines vorgemerkten persönlichen Rechts geht die Wirkung der Vormer- kung auf den Erwerber über. Die Entschädigung (unter Abzug der Aufwendungen für die Einräumung) stellt beim Empfänger steuerbaren Ertrag aus unbeweglichem Vermögen (§ 21 Abs. 1 lit. a) dar, sofern keine wirt- schaftliche Handänderung vorliegt (vgl. FN 13). 17 Sofern eine wirtsch. Handänderung vorliegt (vgl. FN 13), sind die Leistungen von der GGSt zu erfassen. 18 In der Regel werden bei der Vermögenssteuer vorgemerkte persönliche Rechte bei der Bewertung des belaste- ten Grundstücks nicht wertmindernd berücksichtigt (KommZH 39 N 48; vgl. auch 5.1 FN 9). 19 Bei der Bestimmung der Grundstückgewinnsteuer wird ein vorgemerktes persönliches Recht, welches bei Erwerb des GS noch nicht bestand, dadurch berücksichtigt, dass beim Erwerbspreis der der Verschlechterung entsprechende Wert abgezogen wird (KommZH 219 N 19).

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Zürich, den 6. September 2017 Kantonales Steueramt Zürich Die Chefin: