A. Gesetzliche Grundlagen

I. Steuerharmonisierungsgesetz

Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 1 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Ge- meinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG, SR 642.14) lautet wie folgt: Die Besteuerung wird aufgeschoben bei: «Veräusserung einer dau- ernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamili- enhaus oder Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird.»

II. Zürcherisches Steuergesetz

Der Kanton Zürich überführte diese Bestimmung per 1. Januar 2 1999 ins neue Steuergesetz, vorerst allerdings beschränkt auf Ersatzbe- schaffungen im Kanton. § 216 Abs. 3 lit. i StG lautet wie folgt: Die Grundstückgewinnsteuer wird aufgeschoben bei: «Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der Erlös innert an- gemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Er- satzliegenschaft im Kanton verwendet wird.» Auf 1. Januar 2001 trat sodann § 226a StG in Kraft. Diese Bestim- 3 mung, welche die Ersatzbeschaffung innerhalb der Schweiz zum Ge- genstand hat, lautet wie folgt: «Bei Ersatzbeschaffung im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. g - i in einem andern Kanton wird die Grundstückgewinnsteuer in gleicher Weise auf- geschoben, wie wenn das Ersatzgrundstück im Kanton liegen würde.

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Zürcher Steuerbuch

Die aufgeschobene Grundstückgewinnsteuer wird nachveranlagt, wenn das ausserkantonale Ersatzgrundstück innert 20 Jahren seit der Handänderung am ersten Grundstück veräussert wird. Das Recht zur Vornahme der Nachveranlagung verjährt fünf Jahre nach Ablauf des Jahres, in dem das ausserkantonale Ersatzgrundstück veräussert wurde. Im Übrigen gilt § 215.»

4 Das Bundesgericht hat mit Entscheid vom 19. Dezember 2012 (2C_337/2012) festgehalten, dass bei ausserkantonalen Ersatzbeschaf- fungen das Recht zur Besteuerung des aufgrund des Steueraufschubs im Wegzugskanton aufgeschobenen Grundstückgewinns bei Wegfall des Steueraufschubs grundsätzlich dem Zuzugskanton zukommt (sog. Einheitsmethode). Nur bei reinvestitionsnaher Veräusserung des Er- satzobjekts kann das Recht zur Besteuerung des aufgeschobenen Ge- winns beim Wegzugskanton liegen (sog. Zerlegungsmethode). Für die Anwendung von § 226a Abs. 2 StG ergibt sich daraus, dass die Nach- veranlagung der aufgeschobenen Grundstückgewinnsteuer durch die Wegzugsgemeinde nur bei Veräusserung des ausserkantonalen Ersatz- grundstücks innert 5 Jahren anstelle von 20 Jahren seit der Handände- rung am ersten Grundstück erfolgen kann (vgl. Rz 31).

5 Weiter hat das Bundesgericht im Urteil vom 20. September 2011 (BGE 137 II 419) entschieden, dass Steuerpflichtige auch im Falle ei- nes Ersatzbeschaffungstatbestandes ein aktuelles Rechtsschutzinter- esse an der Festlegung der Höhe des aufgeschobenen Grundstückge- winns haben. Die Grundsteuerbehörde hat daher den infolge der Ersatzbeschaffung aufgeschobenen Grundstückgewinn sowie die massgebende Besitzesdauer durch eine mit Rechtsmitteln anfechtbare Verfügung verbindlich festzusetzen (vgl. Rz 35). Die zuständige Grundsteuerbehörde meldet die verbindlich festgesetzten Faktoren der Gemeinde oder dem Kanton, in welchem das Ersatzgrundstück liegt (vgl. Rz 38). Die rechtskräftig festgelegten Faktoren sind auch für diese verbindlich. Ein allfälliger Verlust muss nicht durch Verfügung festgelegt werden, da im Falle eines Verlusts § 216 Abs. 3 lit. i StG bzw. Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG nicht zur Anwendung kommt.

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Zürcher Steuerbuch Nr. 37/461 Ersatzbeschaffung des Eigenheims Aufschub der Grundstücksgewinnsteuer

B. Aufschub der Grundstückgewinnsteuer

(§ 216 Abs. 3 lit. i und § 226a StG)

I. Voraussetzungen

1. Objektive Voraussetzungen

1. a) Dauernde und ausschliessliche Selbstnutzung

Selbstnutzung bedeutet, dass das veräusserte Objekt durch den 6 Steuerpflichtigen selbst zu Wohnzwecken an seinem Wohnsitz genutzt wird. Diese Voraussetzung ist bei Zweit- oder Ferienwohnungen nicht erfüllt (BGE 138 II 105).

Ausschliesslich ist die Selbstnutzung, wenn das Wohnhaus oder die 7 Wohnung zu keinen anderen Zwecken als zu Wohnzwecken dient. Handelt es sich beim veräusserten Objekt um ein Mehrfamilienhaus, in welchem der Veräusserer lediglich eine von mehreren Wohnungen selbst nutzt, wird der Steueraufschub anteilsmässig gewährt.

Dauernd ist die Selbstnutzung, wenn sie grundsätzlich ohne Unter- 8 bruch erfolgt. Ein bloss vorübergehender Unterbruch der Selbstnut- zung – und Fremdnutzung (Vermietung) oder Nichtnutzung (leer ste- hend) – ist nicht schädlich, wenn der Unterbruch durch äussere, vom Steuerpflichtigen nicht beeinflussbare Umstände bedingt ist (RB 1998 Nr. 164). Eine bestimmte Mindestdauer der Selbstnutzung wird für die veräusserte Wohnliegenschaft nicht vorausgesetzt. Die selbst genutzte Wohnliegenschaft muss jedoch vor der Veräusserung als Hauptwohn- sitz des Steuerpflichtigen gedient haben (BGE 138 II 105).

1. b) Gleiche Nutzung der Ersatzliegenschaft

Gleiche Nutzung der Ersatzliegenschaft liegt dann vor, wenn es 9 sich bei der veräusserten und der neu erworbenen Liegenschaft um funktional identische Objekte handelt. Dies trifft für ein Einfamilien- haus oder eine Eigentumswohnung, welche als Hauptwohnsitz des Steuerpflichtigen dienen, in der Regel zu.

Ist die Ersatzliegenschaft ein Mehrfamilienhaus (mit einer selbst- 10 bewohnten und einer oder mehreren vermieteten Wohnungen) oder eine teilweise geschäftlich genutzte Liegenschaft im Privatvermögen (mit einer selbstbewohnten Wohnung und einem Gewerbelokal), wird die Grundstückgewinnsteuer insoweit aufgeschoben, als der Veräusse-

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Zürcher Steuerbuch

rungserlös für die selbstgenutzte Wohnung verwendet wird (Entscheid Verwaltungsgericht Zürich, 19.11.1997, SR.97.00048). 11 Eine Veräusserung des jeweiligen Ersatzobjekts innerhalb von 5 Jahren nach Veräusserung des ursprünglichen Objekts ist grundsätz- lich für den Steueraufschub nicht schädlich, soweit durch Reinvestition des Erlöses in ein weiteres Ersatzobjekt der aufgeschobene Grund- stückgewinn in einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft gebunden bleibt und kein Rechtsmissbrauch vorliegt (sog. Kaskadenersatzbe- schaffung; vgl. Entscheid Verwaltungsgericht Zürich, 14.3.2012, SB.2011.00154). Eine definitive Zweckentfremdung des Ersatzobjekts innerhalb von 5 Jahren nach Veräusserung des ursprünglichen Objekts führt zum Wegfall des Steueraufschubs und zur Nachbesteuerung des aufgeschobenen Gewinns (vgl. Rz 22).

1. c) Verwendung des Erlöses für die Ersatzliegenschaft

12 Der Erlös aus der Veräusserung der Wohnliegenschaft muss zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft ver- wendet werden. Vorausgesetzt wird nicht, dass der tatsächlich erzielte Erlös reinvestiert wird, sondern es können auch andere eigene Mittel dazu eingesetzt werden (RB 1992 Nr. 48). Der Erlös muss für Anlage- kosten des Ersatzobjekts verwendet werden (RB 2003 Nr. 103). Auf- wendungen mit bloss werterhaltendem Charakter wie Unterhaltsko- sten können nicht berücksichtigt werden.

2. Subjektive Voraussetzung

13 Die Ersatzbeschaffung ist durch den Veräusserer selbst vorzuneh- men. Gleichgestellt ist der Erwerb von Miteigentum am Ersatzgrund- stück durch in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebende Ehegatten oder durch in rechtlich und tatsächlich ungetrennter einge- tragener Partnerschaft lebende eingetragene Partnerinnen oder Part- ner.

14 Wird ein selbstgenutztes Eigenheim durch eine Mehrheit von Mit- oder Gesamteigentümern gemeinsam veräussert, so wird zur Bestim- mung des Anteils des gemeinsam zu besteuernden Grundstückge- winns, für welchen ein Steueraufschub erfolgt, die jeweilige Erlösver- wendung der einzelnen Mit- oder Gesamteigentümer getrennt betrachtet.

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Zürcher Steuerbuch Nr. 37/461 Ersatzbeschaffung des Eigenheims Aufschub der Grundstücksgewinnsteuer

3. Örtliche Voraussetzung: Belegenheitsort des Ersatzgrundstücks im

Kanton oder in der Schweiz Voraussetzung für einen Steueraufschub ist, dass das Ersatzobjekt 15 im Kanton oder in der Schweiz liegt.

4. Zeitliche Voraussetzung: Ersatzbeschaffungsfrist

Der Ersatz muss in der Regel innerhalb von zwei Jahren nach der 16 Veräusserung der ursprünglichen Liegenschaft erfolgen. Längere Fri- sten sind in Einzelfällen möglich, wenn der Steuerpflichtige die Um- stände, die zur Verzögerung führen, nachweist und diese nicht von ihm zu verantworten sind. Der Steueraufschub ist auch möglich, wenn der Ersatz vor der Ver- 17 äusserung des ursprünglichen Objekts erfolgt. Voraussetzung dazu ist, dass zwischen dem Erwerb und der Veräusserung ein adäquater Kau- salzusammenhang besteht. Dazu muss der Steuerpflichtige nachwei- sen, dass der Kauf oder die Erstellung des Ersatzobjekts im Hinblick auf die Veräusserung der ursprünglichen Liegenschaft erfolgt.

II. Steueraufschub bei Veräusserung des ursprünglichen Grundstücks

1. Bei vollumfänglicher Reinvestition des Veräusserungserlöses in

das Ersatzgrundstück Wird der Veräusserungserlös vollumfänglich in das Ersatzgrund- 18 stück reinvestiert, ist der Steueraufschub vollständig.

Beispiel: ursprüngliches Grundstück Veräusserungserlös im Jahre 2012: Fr. 1'500'000 Anlagekosten (Erwerbspreis im Jahre 2002 zuzüglich wertvermehrende Aufwendungen): Fr. 1'000'000 Ersatzgrundstück Erwerbspreis im Jahre 2012: Fr. 1'880'000

Lösung: Der gesamte Grundstückgewinn von (Fr. 1'500'000 ./. Fr. 1'000'000 =) Fr. 500'000 bleibt unbesteuert, weil die Grundstückgewinnsteuer vollumfänglich aufge- schoben wird.

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Zürcher Steuerbuch

Der aufgeschobene Grundstückgewinn sowie die massgebende Besitzesdauer sind durch eine anfechtbare Verfügung verbindlich festzulegen (vgl. Rz 35).

2. Bei teilweiser Reinvestition des Veräusserungserlöses in das

Ersatzgrundstück

19 Wird der Veräusserungserlös lediglich teilweise in das Ersatz- grundstück reinvestiert, so wird der Steueraufschub nur gewährt, so- weit der Veräusserungserlös in das Ersatzgrundstück reinvestiert wird; der nicht reinvestierte Gewinn wird besteuert (sog. absolute Methode; RB 2003 Nr. 103; BGE 130 II 202).

1. a) Reinvestierter Betrag ist höher als Anlagekosten des ursprüngli- chen Grundstücks

20 Wird der Veräusserungserlös lediglich teilweise in das Ersatz- grundstück reinvestiert und übersteigt der Erwerbspreis des Ersatz- grundstücks die Anlagekosten der ursprünglichen Liegenschaft, findet ein partieller Steueraufschub statt.

Beispiel: ursprüngliches Grundstück Veräusserungserlös im Jahre 2012: Fr. 1'500'000 Anlagekosten (Erwerbspreis im Jahre 2002 zuzüglich wertvermehrende Aufwendungen): Fr. 1'000'000

Ersatzgrundstück Erwerbspreis im Jahre 2012: Fr. 1'320'000

Lösung: realisierter Grundstückgewinn: Fr. 1'500'000 ./. Fr. 1'320'000 = Fr. 180'000 Steuer (§ 225 Abs. 1 StG): Fr. 61'400 Ermässigung bei 10 Jahren Besitzesdauer (§ 225 Abs. 3 StG): 20% geschuldeter Steuerbetrag: Fr. 49'120 Steueraufschub: Fr. 1'320'000 ./. Fr. 1'000'000 = Fr. 320'000

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Neben dem realisierten Grundstückgewinn ist auch der aufgeschobene Grund- stückgewinn durch eine anfechtbare Verfügung verbindlich festzulegen (vgl. Rz 35).

1. b) Reinvestierter Betrag ist tiefer als Anlagekosten des ursprüngli- chen Grundstücks Wird der Veräusserungserlös lediglich teilweise in das Ersatz- 21

grundstück reinvestiert und liegt der Erwerbspreis des Ersatzgrund- stücks tiefer als die Anlagekosten der ursprünglichen Liegenschaft, findet kein Steueraufschub statt (vgl. RB 2003 Nr. 103; BGE 130 II 202).

Beispiel: ursprüngliches Grundstück Veräusserungserlös im Jahre 2012: Fr. 1'500'000 Anlagekosten (Erwerbspreis im Jahre 2002 zuzüglich wertvermehrende Aufwendungen): Fr. 1'000'000 Ersatzgrundstück Erwerbspreis im Jahre 2012: Fr. 870'000

Lösung: Der gesamte Grundstückgewinn von (Fr. 1'500'000 ./. Fr. 1'000'000 =) Fr. 500'000 unterliegt der Grundstückgewinnsteuer.

III. Steuerfolgen bei Veräusserung des Ersatzgrundstücks

1. Innerkantonales Ersatzgrundstück

1. a) Bei Veräusserung innert fünf Jahren Wird ein innerkantonales Ersatzgrundstück innert fünf Jahren seit 22

der Handänderung am ursprünglichen Grundstück veräussert, ohne dass erneut eine Ersatzbeschaffung stattfindet, oder definitiv zweck- entfremdet, kommt die Wegzugsgemeinde (vgl. Revers oder Hinweis im Dispositiv der Verfügung; Rz 34 bzw. 35) auf ihren Entscheid über den Steueraufschub zurück und veranlagt die aufgeschobene Grund- stückgewinnsteuer im Nachsteuerverfahren, samt Zins ab dem 91. Tag nach der Handänderung am ursprünglichen Grundstück (§ 71 Abs. 1 Satz 2 VO StG). Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, er- lischt zehn Jahre nach Ablauf des Jahres, in dem die Handänderung am

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Zürcher Steuerbuch

ursprünglichen Grundstück stattfand (§ 161 Abs. 1 i.V.m. § 215 Abs. 1

Satz 2 StG).

23 Die Grundstückgewinnsteuer wird berechnet, wie wenn nie eine

bleiben bei der Berechnung des Grundstückgewinns unberücksichtigt. Insbesondere können allfällige Verluste auf dem Ersatzgrundstück

nicht geltend gemacht werden.

Annahme: Das Ersatzgrundstück wird im Jahre 2015 veräussert (ohne erneute Ersatzbeschaffung).

Lösung:

Die Gemeinde am Lageort des ursprünglichen Grundstücks veranlagt die Grundstückgewinnsteuer im Nachsteuerverfahren:

zuzüglich Zins (ab dem 91. Tag nach der Handänderung am

ursprünglichen Grundstück)

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Die Gemeinde am Lageort des Ersatzgrundstücks veranlagt die Grundstückge- winnsteuer aus der Veräusserung des Ersatzgrundstücks: Steuerbarer Grundstückgewinn: Fr. 1'800'000 ./. Fr. 1'320'000 = Fr. 480'000 Steuerbetrag (§ 225 Abs. 1 StG): Fr. 181'400 weder Erhöhung (§ 225 Abs. 2 StG) noch Ermässigung (§ 225 Abs. 3 StG) bei 3 Jahren Besitzesdauer.

Wird ein innerkantonales Ersatzgrundstück innert fünf Jahren seit 24 der Handänderung am ursprünglichen Grundstück veräussert und wird der Erlös nur teilweise in ein weiteres Ersatzgrundstück reinve- stiert, kommt die Wegzugsgemeinde auf ihren Entscheid über den Steueraufschub zurück und veranlagt im Nachsteuerverfahren die Grundstückgewinnsteuer für denjenigen Anteil des ursprünglichen Grundstückgewinns, der nicht weiter in einem Ersatzgrundstück ge- bunden ist, sofern dieser Anteil grösser ist als der bereits besteuerte Grundstückgewinn.

Beispiel: ursprüngliches Grundstück Veräusserungserlös im Jahre 2012: Fr. 1'500'000 Anlagekosten (Erwerbspreis im Jahre 2002 zuzüglich wertvermehrende Aufwendungen): Fr. 1'000'000 Ersatzgrundstück Erwerbspreis im Jahre 2012: Fr. 1'880'000 Annahme: Das Ersatzgrundstück wird im Jahre 2015 für Fr. 1'980'000 veräus- sert. Vom Veräusserungserlös werden Fr. 1'320'000 in ein neues Ersatzgrund- stück reinvestiert.

Lösung: Die Gemeinde am Lageort des ursprünglichen Grundstücks veranlagt die Grundstückgewinnsteuer für den nicht weiterhin in einem Ersatzgrundstück gebundenen Grundstückgewinn im Nachsteuerverfahren: realisierter Grundstückgewinn: Fr. 1'500'000 ./. Fr. 1'320'000 = Fr. 180'000 Steuer (§ 225 Abs. 1 StG): Fr. 61'400 Ermässigung bei 10 Jahren Besitzesdauer (§ 225 Abs. 3 StG): 20%

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Zürcher Steuerbuch

Steuerbetrag: Fr. 49'120 zuzüglich Zins (ab dem 91. Tag nach der Handänderung am ursprünglichen Grundstück) Die Gemeinde am Lageort des Ersatzgrundstücks veranlagt die Grundstück- gewinnsteuer aus der Veräusserung des Ersatzgrundstücks: Steuerbarer Grundstückgewinn: Fr. 1'980'000 ./. Fr. 1'880'000 = Fr. 100'000 Steuerbetrag (§ 225 Abs. 1 StG): Fr. 29'400 weder Erhöhung (§ 225 Abs. 2 StG) noch Ermässigung (§ 225 Abs. 3 StG) bei 3 Jahren Besitzesdauer.

1. b) Bei Veräusserung nach Ablauf von fünf Jahren

25 Wird das innerkantonale Ersatzgrundstück nach Ablauf von fünf Jahren seit der Handänderung am ursprünglichen Grundstück veräus- sert, besteuert die Zuzugsgemeinde den auf beiden Grundstücken auf- gelaufenen Gewinn gesamthaft, sofern nicht erneut eine Ersatzbe- schaffung vorgenommen wird. Dieses Besteuerungsrecht steht der Zuzugsgemeinde auch zu, falls es sich beim ursprünglichen Grund- stück um ein ausserkantonales Grundstück handelt (vgl. Rz 31). Das Recht, die Grundstückgewinnsteuer zu veranlagen, verjährt fünf Jahre nach Ablauf des Jahres, in dem die Handänderung am Ersatzgrund- stück stattfand (§ 215 Abs. 1 Satz 1 StG). Zinsen werden ab dem 91. Tag nach der Handänderung am Ersatzgrundstück erhoben (§ 71 Abs. 1 Satz 2 VO StG). 26 Für die Berechnung des Grundstückgewinns sind die Anlageko- sten der Ersatzliegenschaft um den aufgeschobenen Gewinn zu ver- mindern. Zur Bestimmung der massgebenden Besitzesdauer ist auf den Erwerb des ursprünglichen Grundstücks abzustellen (§ 219 Abs. 4 StG). Die rechtskräftige Verfügung der Wegzugsgemeinde über den aufgeschobenen Gewinn ist für die Zuzugsgemeinde verbindlich (vgl. BGE 137 II 419). Bei einer massgebenden Besitzesdauer von mehr als zwanzig Jahren wird bei Anwendung von § 220 Abs. 2 StG der verbind- lich festgelegte, aufgeschobene Gewinn mitbesteuert, falls die jewei- lige Handänderung nicht mehr als zwanzig Jahre vor Veräusserung der heutigen Ersatzliegenschaft erfolgte.

27 Das Nachbesteuerungsrecht der Wegzugsgemeinde ist erloschen; es wird keine Steuerausscheidung mit der Wegzugsgemeinde vorge- nommen (§ 219 Abs. 5 StG).

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Beispiel: ursprüngliches Grundstück Veräusserungserlös im Jahre 2012: Fr. 1'500'000 Anlagekosten (Erwerbspreis im Jahre 2002 zuzüglich wertvermehrende Aufwendungen): Fr. 1'000'000 Ersatzgrundstück Erwerbspreis im Jahre 2012: Fr. 1'880'000 Annahme: Das Ersatzgrundstück wird im Jahre 2020 veräussert (ohne erneute Ersatzbeschaffung). Veräusserungserlös: Fr. 2'180'000 Lösung: Die Gemeinde am Lageort des Ersatzgrundstücks besteuert den Grundstückgewinn gesamthaft: Auf ursprünglichem Grundstück aufgeschobener Gewinn: Fr. 500'000 Berechnung verminderte Anlagekosten: Fr. 1'880'000 ./. Fr. 500'000 = Fr. 1'380'000 steuerbarer Grundstück- gewinn: Fr. 2'180'000./. Fr. 1'380'000 = Fr. 800'000 Steuer (§ 225 Abs. 1 StG): Fr. 309'400 Ermässigung bei Besitzesdauer von 18 Jahren (§ 225 Abs. 3 StG): 44% geschuldeter Steuerbetrag: Fr. 173'264

2. Ausserkantonales Ersatzgrundstück

1. a) Bei Veräusserung innert fünf Jahren

Wird ein ausserkantonales Ersatzgrundstück innert fünf Jahren seit 28 der Handänderung am ursprünglichen Grundstück veräussert, ohne dass erneut eine Ersatzbeschaffung stattfindet, oder definitiv zweck- entfremdet, kommt die Wegzugsgemeinde (vgl. Revers oder Hinweis im Dispositiv der Verfügung; Rz 34 bzw. 35) auf ihren Entscheid über den Steueraufschub zurück und veranlagt die aufgeschobene Grund- stückgewinnsteuer im Nachsteuerverfahren, samt Zins ab dem 91. Tag nach der Handänderung am ursprünglichen Grundstück (§ 71 Abs. 1

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Zürcher Steuerbuch

Satz 2 VO StG). Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, er- lischt zehn Jahre nach Ablauf des Jahres, in dem die Handänderung am ursprünglichen Grundstück stattfand (§ 161 Abs. 1 i.V.m. § 215 Abs. 1 Satz 2 StG).

29 Die Grundstückgewinnsteuer wird berechnet, wie wenn nie eine Ersatzbeschaffung erfolgt wäre. Ereignisse im Zuzugskanton bleiben bei der Berechnung des Grundstückgewinns unberücksichtigt. Insbe- sondere können allfällige Verluste auf dem Ersatzgrundstück nicht gel- tend gemacht werden.

Beispiel: ursprüngliches Grundstück Veräusserungserlös im Jahre 2012: Fr. 1'500'000 Anlagekosten (Erwerbspreis im Jahre 2002 zuzüglich wertvermehrende Aufwendungen): Fr. 1'000'000 Ersatzgrundstück Erwerbspreis im Jahre 2012: Fr. 1'320'000 Annahme: Das Ersatzgrundstück wird im Jahre 2015 veräussert (ohne erneute Ersatzbeschaffung). Veräusserungserlös: Fr. 1'800'000.

Lösung: Die Gemeinde am Lageort des ursprünglichen Grundstücks veranlagt die Grundstückgewinnsteuer im Nachsteuerverfahren: Steuerbarer Grundstückgewinn: Fr. 1'500'000 ./. Fr. 1'000'000 = Fr. 500'000 Steuer (§ 225 Abs. 1 StG): Fr. 189'400 Ermässigung bei 10 Jahren Besitzesdauer (§ 225 Abs. 3 StG): 20% Steuerbetrag: Fr. 151'520 abzüglich Akontozahlung (Rz 20): Fr. 49'120 restlicher Steuerbetrag: Fr. 102'400 zuzüglich Zins (ab dem 91. Tag nach der Handänderung am ursprünglichen Grundstück)

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Der auf dem ausserkantonalen Ersatzgrundstück erzielte Gewinn unterliegt nicht der zürcherischen Steuerhoheit.

der Handänderung am ursprünglichen Grundstück veräussert und wird der Erlös nur teilweise in ein weiteres Ersatzgrundstück reinve-

Steueraufschub zurück und veranlagt im Nachsteuerverfahren die

Grundstückgewinns, der nicht weiter in einem Ersatzgrundstück ge- bunden ist, sofern dieser Anteil grösser ist als der bereits besteuerte

Grundstückgewinn.

Annahme: Das ausserkantonale Ersatzgrundstück wird im Jahre 2015 für

Lösung:

Die Gemeinde am Lageort des ursprünglichen Grundstücks veranlagt die Grundstückgewinnsteuer im Nachsteuerverfahren:

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Zürcher Steuerbuch

restlicher Steuerbetrag: Fr. 70'400 zuzüglich Zins (ab dem 91. Tag nach der Handänderung am ursprünglichen Grundstück) Der auf dem ausserkantonalen Ersatzgrundstück erzielte Gewinn unterliegt nicht der zürcherischen Steuerhoheit.

1. b) Bei Veräusserung nach Ablauf von fünf Jahren

31 Wird ein ausserkantonales Ersatzgrundstück nach Ablauf von fünf Jahren veräussert, so steht das Recht zur Besteuerung des aufgescho- benen Grundstückgewinns bei Wegfall des Steueraufschubs nicht der Wegzugsgemeinde sondern dem Zuzugskanton zu (vgl. Entscheid BGr, 19. Dezember 2012,2C_337/2012; sog. Einheitsmethode). § 226a Abs. 2 StG kommt daher aufgrund der bundesgerichtlichen Rechtspre- chung nicht zur Anwendung.

IV. Verfahren

32 Der Aufschub der Grundstückgewinnsteuer zufolge Ersatzbe- schaffung muss vom Veräusserer beantragt werden, bevor die Grund- stückgewinnsteuer rechtskräftig veranlagt ist. 33 Das Steuererklärungsverfahren für die Grundstückgewinnsteuer wird auch bei Begehren um Ersatzbeschaffung durchgeführt. 34 Für die Gemeinde besteht die Möglichkeit, vom Veräusserer einen Revers (siehe Anhang) einzuholen, in dem der Veräusserer unter- schriftlich bestätigt, dass die Voraussetzungen für den Steueraufschub infolge Ersatzbeschaffung erfüllt sind und dass er die Besteuerung des Grundstückgewinns im Nachsteuerverfahren anerkennt für den Fall, dass die Bedingungen der Ersatzbeschaffung nicht eingehalten werden oder dass das Ersatzgrundstück innert fünf Jahren seit der Handände- rung am ursprünglichen Grundstück veräussert wird, ohne dass erneut eine Ersatzbeschaffung stattfindet, oder definitiv zweckentfremdet wird (vgl. Rz 22, 28).

35 Sind die Voraussetzungen von § 216 Abs. 3 lit. i StG für den Auf- schub der Grundstückgewinnsteuer erfüllt, wird durch die Gemeinde der aufgeschobene Grundstückgewinn und (bei teilweiser Reinvesti- tion) der realisierte Grundstückgewinn sowie die massgebende Besit- zesdauer in einer anfechtbaren Verfügung verbindlich festgelegt. In der Verfügung sind zudem aufzuführen: Veräusserungserlös, Anlage- kosten, reinvestierter Betrag, Tag der Veräusserung des ursprüngli-

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chen Grundstücks, Tag des Erwerbs des ursprünglichen Grundstücks oder Tag, ab welchem die massgebende Besitzesdauer läuft sowie Ort (Gemeinde) des Ersatzobjekts. Im Dispositiv der Verfügung hält die Gemeinde fest, dass gestützt auf § 216 Abs. 3 lit. i bzw. § 226a Abs. 1 StG keine oder nur ein Teil der Grundstückgewinnsteuer erhoben wird. Zudem macht die Gemeinde darauf aufmerksam, dass die Grundstückgewinnsteuer nachträglich bezogen wird, sofern die Bedin- gungen der Ersatzbeschaffung nicht eingehalten werden oder das Grundstück innert fünf Jahren seit der Handänderung an der ur- sprünglichen Liegenschaft veräussert wird, ohne dass erneut eine Er- satzbeschaffung stattfindet, oder definitiv zweckentfremdet wird.

Ist im Zeitpunkt der Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer 36 noch kein Ersatzgrundstück erworben worden oder sind die Voraus- setzungen für den Steueraufschub aus anderen Gründen nicht zwei- felsfrei gegeben, kann die Grundstückgewinnsteuer erhoben und spä- ter nach Kauf des Ersatzobjekts im Revisionsverfahren zurückerstattet werden. Die Steuerbehörde weist den Steuerpflichtigen in der Verfü- gung auf sein Recht hin, gestützt auf § 155 StG die Revision der Grund- steuerveranlagung zu verlangen, wenn er innert angemessener Frist ein Ersatzgrundstück erwirbt. Das Revisionsgesuch ist innert 90 Tagen seit der Ersatzbeschaffung zu stellen (§ 156 StG). Wenn erst konkrete Hinweise für den Erwerb eines Ersatzobjekts 37 bestehen, kann die Gemeinde mit der Veranlagung der Grundstückge- winnsteuer zuwarten, bis die Investition in das Ersatzobjekt erfolgt ist.

V. Melde-, Aufbewahrungs- und Registrierpflichten

Die Steuerbehörde der Wegzugsgemeinde meldet der zürcheri- 38 schen Zuzugsgemeinde (bei Ersatzbeschaffung im Kanton) bzw. der zuständigen Veranlagungsbehörde des Zuzugskantons (bei Ersatzbe- schaffung in der Schweiz; Art. 5 Abs. 2 der Verordnung des Bundesra- tes vom 9. März 2001 über die Anwendung des Steuerharmonisie- rungsgesetzes im interkantonalen Verhältnis; SR 642.141), dass ein Aufschub der Grundstückgewinnsteuer infolge Ersatzbeschaffung ge- währt worden ist. Der Meldung ist eine Kopie der Verfügung beizule- gen. Die durch eine rechtskräftige Verfügung festgelegten Faktoren sind auch für die Zuzugsgemeinde verbindlich. Die Steuerbehörde nimmt den vom Veräusserer unterzeichneten 39 Revers zu den Akten. Sie bewahrt die Akten während mindestens 20 Jahren auf.

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Zürcher Steuerbuch

40 Jede Gemeinde führt ein separates Register, in dem sie alle ge- währten Ersatzbeschaffungen chronologisch aufführt (Ersatzbeschaf- fungsregister). Für die Registrierfristen gelten die Aufbewahrungsfri- sten sinngemäss.

41 Die Zuzugsgemeinde erstattet der zürcherischen Wegzugsge- meinde bzw. der zuständigen Veranlagungsbehörde des Wegzugskan- tons Anzeige, wenn das Ersatzgrundstück innert fünf Jahren seit der Handänderung am ursprünglichen Grundstück veräussert wird oder wenn bekannt wird, dass der Erwerber des Ersatzgrundstücks innert derselben Frist die Selbstnutzung aufgegeben hat. 42 Die Wegzugsgemeinde prüft periodisch mittels Anfrage am Stand- ort des Ersatzgrundstücks, ob die Voraussetzungen für den Steuerauf- schub noch erfüllt sind.

C. Schlussbestimmungen

43 Dieses Rundschreiben ersetzt das bisherige Rundschreiben der Fi- nanzdirektion an die Gemeinden über den Aufschub der Grundstück- gewinnsteuer und die Befreiung des Veräusserers von der Handände- rungssteuer bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (§ 216 Abs. 3 lit. i, § 226a und § 229 Abs. 2 lit. c StG) vom 19. November 2001 mit sofortiger Wirkung.

Zürich, den 31. März 2014 Finanzdirektion

Dr. Ursula Gut-Winterberger, Regierungsrätin

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Anhang

Muster für den Revers (Rz 34 und 39) des Veräusserers bei Ersatz- beschaffung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohn- liegenschaft Revers zum Aufschub der Grundstückgewinnsteuer bei Ersatzbe- schaffung einer selbstgenutzten Wohnliegenschaft

Handänderungsnummer: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Grundstück Kat.Nr. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Der Veräusserer/die Veräusserin: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

erklärt hiermit gegenüber dem Steueramt der Gemeinde

...........................................................,

• dass die Voraussetzungen gemäss § 216 Abs. 3 lit. i StG des Steuer- gesetzes (StG) für den Aufschub der Grundstückgewinnsteuer in- folge Ersatzbeschaffung der dauernd und ausschliesslich selbstge- nutzten Wohnliegenschaft sowohl beim ursprünglichen Grund- stück als auch beim Ersatzgrundstück erfüllt sind; und

• dass er/sie die Nachbesteuerung des Grundstückgewinns aus der Veräusserung des Objekts anerkennt, wenn die Bedingungen der Ersatzbeschaffung nicht eingehalten werden oder wenn das Ersatz- grundstück innert fünf Jahren seit der Handänderung am ursprüng- lichen Grundstück veräussert wird, ohne dass erneut eine Ersatz- beschaffung stattfindet, oder definitiv zweckentfremdet wird.

• dass er/sie das Steueramt der Gemeinde ........................ unaufgefor- dert in Kenntnis setzt, wenn das Ersatzgrundstück innert fünf Jah- ren seit der Handänderung am ursprünglichen Grundstück defini- tiv zweckentfremdet oder veräussert wird.

Ort, Datum: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Unterschrift: . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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