A. Einleitung

Gemäss § 27 Abs. 2 lit. b und § 65 Abs. 1 lit. e des neuen Steuerge- 1 setzes vom 8. Juni 1997 (StG) können natürliche und juristische Per- sonen Rücklagen für Forschungs- und Entwicklungsaufträge an Dritte bis 10 Prozent des steuerbaren Geschäftsertrags bzw. Gewinns bis zu einem Maximalbetrag von 1 Million Franken in Abzug bringen. Wei- ter erfordert der Übergang zur Gegenwartsbemessung eine zeitliche Abgrenzung des Steueraufwandes bei juristischen Personen. Die Berechnung der Rücklage für Forschungs- und Entwicklungs- 2 aufträge und die Berechnung der Rückstellung für Steuern gehen vom steuerbaren Gewinn aus und beeinflussen sich somit gegenseitig. Ausserdem sind allfällige Vorjahresverluste zu berücksichtigen. Im Folgenden wird zuerst die Ermittlung der steuerlich zulässigen einzel- nen Positionen dargestellt (Abschnitte B und C) und in Abschnitt E die gemeinsame Berechnung unter Berücksichtigung der Abhängig- keiten aufgezeigt.

B. Rücklage für Forschungs- und Entwicklungsaufträge an Dritte

I. Gesetzliche Grundlagen

«§ 27. Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder 3 berufsmässig begründeten Kosten abgezogen.

Dazu gehören insbesondere:

1. b) die verbuchten Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Höhe noch un- bestimmt ist, oder für unmittelbar drohende Verlustrisiken sowie die Rücklagen für Forschungs- und Entwicklungsaufträge an Dritte bis zu 10 Prozent des steuerbaren Geschäftsertrags, insgesamt jedoch höchs- tens bis zu 1 Million Franken.»

1

18-151.qxp_18-150.qxp 02.06.15 14:57 Seite 2

Zürcher Steuerbuch

4 «§ 65. Zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehören auch:

1. e) die Rücklagen für künftige Forschungs- und Entwicklungsaufträge an Dritte bis zu 10 Prozent des steuerbaren Gewinns, insgesamt jedoch höchstens bis 1 Million Franken.»

5 Nach diesen Normen wird die Rücklage für Forschungs- und Ent- wicklungsaufträge in Prozenten vom «steuerbaren Geschäftsertrag» bzw. «steuerbaren Gewinn» berechnet. Berechnungsbasis für die Rücklage ist somit der steuerbare Geschäftsertrag bzw. der steuerbare Gewinn vor Abzug der Rücklage für Forschung und Entwicklung. 6 Die Rücklage ist nur zulässig für Forschungs- und Entwicklungs- aufträge, deren Vergabe an Dritte geplant ist und welche innert ange- messener Frist auch in Auftrag gegeben werden.

II. Berechnung der Rücklage

7 RF+E = 0,1 x RGVOR 1,1

RF+E : Rücklage für Forschungs- und Entwicklungsaufträge RGVOR : Reingewinn vor Abzug der Rücklage für Forschungs- und Entwicklungsaufträge

Falls zusätzlich eine Rückstellung für Steuern beansprucht wird, ist nach Abschnitt E vorzugehen.

8 Beispiel 1

RGVOR = 385

Steuerlich zulässige Rücklage für Forschungs- und Entwicklungs- aufträge?

RF+E = 0,1 x 385 = 35 1,1

2

18-151.qxp_18-150.qxp 02.06.15 14:57 Seite 3

Zürcher Steuerbuch Nr. 18/151 Rücklage und Rückstellung Berechnung

Kontrolle: Reingewinn vor Rücklage 385 – Rücklage – 35 Reingewinn nach Rücklage 350

Die Rücklage von 35 beträgt 10% des Reingewinns nach Rücklage.

C. Rückstellung für Steuern

I. Grundlagen

Gemäss § 65 Abs. 1 lit. a StG gehören zum geschäftsmässig be- 9 gründeten Aufwand von juristischen Personen auch die Steuern, nicht aber Steuerbussen. Bei natürlichen Personen sind die Steuern nicht abzugsfähig. Bei juristischen Personen gilt als Steuerperiode das Geschäftsjahr 10 (§ 83 Abs. 2 StG). Nach anerkannten Grundsätzen des Handelsrechts muss der Steueraufwand, welcher auf den Gewinn entfällt, in der glei- chen Geschäftsperiode erfolgswirksam verrechnet werden (Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung 1998, Band 1, Seite 385; Helbling, Carl: Steuerschulden und Steuerrückstellungen, 3. Auflage, Bern und Stuttgart 1988, Seite 25). Damit ist der auf das Geschäftsjahr entfallen- den Steuer auf dem laufenden Gewinn mit einer Rückstellung Rech- nung zu tragen, allerdings unter Berücksichtigung des provisorischen Steuerbezugs für die laufende Steuerperiode.

II. Berechnung der Rückstellung für Steuern auf dem laufenden Gewinn

11 RSteuern = RGVOR x S 1+S

RSteuern : Rückstellung für Gewinnsteuer auf dem laufenden Ge- winn RGVOR : Reingewinn vor Steueraufwand auf dem laufenden Ge- winn S: Geschätzter Steuersatz

Falls zusätzlich eine Rücklage für Forschungs- und Entwicklungs- 12 aufträge beansprucht wird, ist nach Abschnitt E vorzugehen.

3

18-151.qxp_18-150.qxp 02.06.15 14:57 Seite 4

Zürcher Steuerbuch

III. Steuersatz

13 Zur Vereinfachung der Berechnung der zulässigen Steuerrückstel- lung wird grundsätzlich von einer geschätzten Steuerbelastung für die Staats- und Gemeindesteuern und die direkte Bundessteuer von 20% des steuerbaren Reingewinns ausgegangen. Allfällig höhere Steuer- belastungen sind durch die steuerpflichtigen Gesellschaften nachzu- weisen.

IV. Verbuchung der Rückstellung

14 Bei der Verbuchung der Rückstellung für Steuern auf dem laufen- den Gewinn sind vom Betrag, der gemäss Abschnitt C.II ermittelt worden ist, die bereits als Aufwand verbuchten provisorischen Steuer- rechnungen für die laufende Steuerperiode abzuziehen und nur die Differenz zurückzustellen.

15 Beispiel 2

RGER = 800 Provisorischer Bezug = 100 RGVOR = 900 S = 20% RGER : Reingewinn gemäss Erfolgsrechnung

Steuerlich zulässige Steuerrückstellung?

RSteuern = 900 x 0,2 = 150 1 + 0,2

Rückstellung für Steuern wie oben 150 – Provisorischer Bezug – 100 Zu verbuchende Steuerrückstellung 50

4

18-151.qxp_18-150.qxp 02.06.15 14:57 Seite 5

Zürcher Steuerbuch Nr. 18/151 Rücklage und Rückstellung Berechnung

Kontrolle: Reingewinn vor Steuern 900 – Steuer-Rückstellung – 50 – aufwandswirksam verbuchter prov. Bezug – 100 Reingewinn nach Steuern 750

Der zulasten des Ergebnisses des laufenden Geschäftsjahres ver- buchte Steueraufwand von 150 entspricht 20% des Reingewinns nach Steuern von 750. Unter Berücksichtigung des bereits erfolgten provi- sorischen Bezugs von 100 ist eine Steuerrückstellung von 50 zu bilden.

V.1 Berücksichtigung von Gewinnaufrechnungen

Gemäss Urteil des Bundesgerichts 2C_1218/2013 vom 19. Dezem- 15a ber 2014 ist bei einer Gewinnaufrechnung die Steuerrückstellung grundsätzlich in der von der Gewinnaufrechnung betroffenen Steuer- periode (Periode n) im Umfang der sich aus der Gewinnaufrechnung ergebenden Steuerfolgen zu erhöhen. Da die handelsrechtliche Jah- resrechnung dieser Steuerperiode (Periode n) bereits abgeschlossen ist, kann eine solche Rückstellungserhöhung nur in der Steuerbilanz vorgenommen werden (Abzug des sich aus der Gewinnaufrechnung ergebenden Steueraufwands beim steuerbaren Gewinn der Periode n und im gleichen Umfang Verringerung des steuerbaren Kapitals, Bil- dung einer sogenannten Negativreserve).

Handelsrechtlich kann der sich aus der Gewinnaufrechnung erge- 15b bende Steueraufwand erst in einem der folgenden Geschäftsjahre als Aufwand verbucht werden (entweder im Jahr der Zahlung [z. B. Peri- ode n+2] oder, falls der Jahresabschluss des der Zahlung vorangehen- den Geschäftsjahres [Periode n+1] noch offen ist, durch Bildung einer entsprechenden Rückstellung in der handelsrechtlichen Jahresrech- nung dieser Periode [n+1]). Dieser in der handelsrechtlichen Erfolgs- rechnung ausgewiesene Steueraufwand der Periode n+1 bzw. n+2 ist steuerlich nicht abzugsfähig, soweit er bereits den steuerbaren Ge- winn der von der Gewinnaufrechnung betroffenen Steuerperiode (Periode n) reduziert hat. In der Periode der handelsrechtlichen Verbuchung muss steuerlich somit eine entsprechende Aufrechnung zum Saldo der Erfolgsrechnung vorgenommen werden.

Aus Gründen der Verfahrensökonomie wird die Steuerrückstel- 15c lung in der Steuerbilanz der von der Gewinnaufrechnung betroffenen Steuerperiode (Periode n) nur erhöht, wenn die steuerpflichtige Ge- sellschaft dies beantragt. Damit in diesem Fall ein zweifacher Abzug 1 Eingefügt gemäss Änderung vom 8. April 2015 5

18-151.qxp_18-150.qxp 02.06.15 14:57 Seite 6

Zürcher Steuerbuch

ergebenden Steuerfolgen im Geschäftsjahr der Zahlung (z. B. Periode n+2) oder, falls der Jahresabschluss des vorangehenden Geschäftsjah-

der handelsrechtlichen Jahresrechnung dieser vorangehenden Perio- de (Periode n+1), als Aufwand verbuchen wird. Stellt die steuerpflich- tige Gesellschaft keinen Antrag auf Erhöhung der Steuerrückstellung

Steuerperiode (Periode n), wird der sich aus der Gewinnaufrechnung

bzw., bei Verbuchung einer Rückstellung, im vorangehenden Ge- schäftsjahr (Periode n+1), als geschäftsmässig begründeter Aufwand anerkannt. Es ergibt sich dann keine Differenz zwischen Steuer- und

Handelsbilanz.

nicht berücksichtigt worden sind. Für die Ermittlung der Rückstel-

I. Berechnung der Rücklage und Rückstellung

17 Unter Berücksichtigung der gegenseitigen Beeinflussung der steu- erlich zulässigen Höhe der Rücklage für Forschungs- und Entwick-

6

18-151.qxp_18-150.qxp 02.06.15 14:57 Seite 7

Zürcher Steuerbuch Nr. 18/151 Rücklage und Rückstellung Berechnung

Abkürzung

Reingewinn vor Rücklage und Steueraufwand auf dem RGVOR laufenden Gewinn – Rücklage für Forschungs- und Entwicklungsaufträge RF+E – Rückstellung für Steuern RSteuern

Reingewinn gemäss Erfolgsrechnung RGER – Vorjahresverluste VV

Steuerbarer Reingewinn RGs

Geschätzter Steuersatz s = 20%

Auflösung des Gleichungssystems:

RGs = RGVOR – 1,1 x VV 1,3

Daraus ergibt sich für die Berechnung der Rücklage und Rück- stellung:

RF+E = 0,1 x (RGs + VV)

RSteuern = 0,2 x RGs

II. Verbuchung der Rücklage und Rückstellung

Bei der Verbuchung der Rückstellung für Steuern auf dem laufen- 18 den Gewinn sind vom Betrag, der gemäss Abschnitt E.I ermittelt wor- den ist, die bereits als Aufwand verbuchten provisorischen Steuer- rechnungen für die laufende Steuerperiode abzuziehen und nur die Differenz zurückzustellen.

7

18-151.qxp_18-150.qxp 02.06.15 14:57 Seite 8

Zürcher Steuerbuch

19 Beispiel 3

Reingewinn vor Steueraufwand und Rücklage 1300 Provisorischer Bezug 100 Nicht verrechnete Vorjahresverluste 520

Steuerlich zulässige Rücklage für Forschungs- und Entwicklungsauf- träge und Rückstellung für Steuern?

1. Steuerbarer Reingewinn

RGs = RGVOR – 1,1 x VV = 1300 – 1,1 x 520 1,3 1,3 = 560

2. Rückstellung für Steuern

RSteuern = 0,2 x RGs = 0,2 x 560 = 112 – Prov. Bezug 100 RSteuern = 12

3. Rücklage für Forschungs- und Entwicklungsaufträge

RF+E = 0,1 x RGER = 0,1 x (RGs + VV) = 0,1 x (560 + 520) = 108

8

18-151.qxp_18-150.qxp 02.06.15 14:57 Seite 9

Zürcher Steuerbuch Nr. 18/151 Rücklage und Rückstellung Berechnung

4. Kontrolle

Reingewinn vor Rücklage und Steuerrückstellung 1300 – Rücklage für Forschungs- und Entwicklungsaufträge – 108 – Rückstellung für Steuern – 12 – Provisorischer Steuerbezug – 100 – Nicht verrechnete Vorjahresverluste – 520 Steuerbarer Reingewinn 560

• Die Rücklage für Forschungs- und Entwicklungsaufträge von 108 beträgt 10% des steuerbaren Reingewinns von 560 plus Vorjahres- verluste von 520.

• Der zulasten des Ergebnisses des laufenden Geschäftsjahres ver- buchte Steueraufwand von 112 entspricht 20% des steuerbaren Reingewinns von 560.

• Unter Berücksichtigung des bereits erfolgten provisorischen Be- zugs für das laufende Geschäftsjahr von 100 ist eine Steuerrück- stellung von 12 zu bilden.

Zürich, den 27. Januar 1999 Kantonales Steueramt Zürich Der Chef:

F. Fessler

9