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1.— C'est à tort que la commune de Martigny-Bourg et le Conseil d'Etat du canton du Valais estiment que, dans son arrêt du 27 juin 1918, le Tribunal fédéral a procédé uniquement à la répartition de la souveraineté fiscale entre Martigny-Bourg et Bâle-Ville et a laissé intacte la question de la quotité de l'impôt. Non seulement par son dispositif il a réduit de !/; «l'impôt industriel communal réclamé », c'est-à-dire l'impôt sur le bénéfice net de 681 000 fr, mais dans les considérants qui sont en relation intime avec le dispositif et * qui en précisent la portée il a déclaré de la façon la plus catégorique que l’impôt pour 1917 avait été calculé et, conformément au système fiscal valaisan, devait en effet être calculé d’après le bénéfice réalisé l’année précédente. Enfin il a ajouté que la commune était liée par le mode de calcul qu’elle avait adopté et que, s'étant basée sur les résultats de l’année 1916, elle ne pouvait, après coup, faire état des bénéfices effectivement réalisés en 1917 ; c’est pourquoi il a jugé superflu de rethercher si c’est le bilan 1917 primitivement produit ou le bilan rectifié produit lors de l'inspection locale qui doit faire règle pour la détermination du bénéfice de l’exercice 1917, cette question n’ayant d'intérêt que pour la fixation de l'impôt de l’année suivante, soit de l’année 1918.

Ainsi donc, si le rappel d'impôt auquel la commune de Martigny-Bourg a procédé se fondait uniquement sur le fait que le bénéfice révélé par les comptes de l’exercice 1917 est supérieur à la somme de 681 000 fr. qui avait servi de base au calcul de l'impôt, la recourante serait certainement en droit d’opposer à cette prétention l'autorité de la chose jugée. Maïs le Conseil d'Etat valaisan observe qu'il s’est produit un fait nouveau de nature à modifier la situation telle qu'elle avait été envisagée par le Tribunal fédéral : c’est que l’exercice AS 45 E — 4919 149 1917 s’est trouvé être le dernier exercice de la Société en Valais, la recourante ayant, en 1918, cédé ses affaires à une nouvelle société. _ Îl'est exact que cette circonstance n’avait pas été retenue par le Tribunal fédéral dans son précédent arrêt qui, au contraire, supposait la continuation de l'existence de la Société en Valais, puisqu'il expliquait que la détermination des bénéfices réalisés en 1917 aurait lieu à l’occasion de l'impôt pour 1918. Il convient donc de rechercher si le Conseil d'Etat a pu, sans arbitraire, estimer que ce fait nouveau était propre à justifier un rappel d'impôt. Or cette question doit être résolue affirmativement. ‘ Sans doute, dans la règle et sauf disposition contraire .de la loi, une fois fixée par l’autorité compétente, l’assiette de l'impôt ne peut plus être modifiée pour l’exercice fiscal considéré. Toutefois il serait excessif d’admettre que ce principe est absolu et que toute dérogation non expressément prévue par la loi implique un déni de justice. Dans une affaire Hoirs Vetter-Leuzinger, le Tribunal fédéral a annulé comme contraire à l’art. 4 Const. féd. un rappel d’impôt sur le revenu, mais c’est parce que ce rappel d'impôt non seulément n’était pas autorisé par la législation zurichoise, mais était même positivement exclu d’après sa teneur précise (v. RO, 33 I p. 695 et s.; v. d’ailleurs arrêt du 3 juillet 1918, Streiff contre Zurich, qui a tempéré dans une certaine mesure la rigueur du principe posé dans l’arrêt précédent). En l'espèce on ne peut dire que la mesure prise à l’égard de la recourante soit en contradiction flagrante. avec la législation valaisanne. La règle d’après laquelle l'impôt annuel est calculé sur le résultat de l’exercice précédent n'est pas énoncée formellement dans la ici; elle ne

résulte qu'implicitement du fait (loi du 29 novembre 1886 sur la répartition des charges municipales, art. 19) que l'impôt peut être perçu déjà dans le courant du 1er semestre (c’est-à-dire à une époque où les résultats de l'exercice courant sont encore inconnus) et elle est sanctionnée par la pratique fiscale. Dans le cours ordinaire des choses elle n’entre pas en conflit avec le principe général qui veut que l’impôt frappe les. bénéfices effectivement réalisés, car si le contribuable se trouve payer l'impôt sur une somme inférieure ou supérieure à celle qu’il a réellement gagnée dans l’année, ce bénéfice réel sera pris en considération pour l’impôt de l’année suivante. C’est là le correctif naturel du système et il s'applique au fur et à mesure des années successives tant que le contribuable déploie son activité dans le canton. Mais qu’en est-il lorsque cette activité cesse ? On pourrait concevoir qu’il demeurera néanmoins soumis à impôt sur le produit de l’année précédente : c'est par exemple le système vaudois, qui a comme corollaire forcé que la première année où le contribuable a travaillé il n’a pas d'impôt à payer (v. R. CORREvON, Etude sur l'impôt mobilier dans le canton de Vaud, p. 295 et s.). De cette façon, tous les bénéfices effectivement réalisés et ceux-là seulement auront en définitive été imposés, ce qui est conforme à la justice fiscale. Maïs on peut arriver au même résultat par le procédé différent préconisé par le Conseil d'Etat valaisan, qui consiste à prélever l'impôt déjà la première année de l’activité dans le canton et seulement jusqu’à la fin de la dernière année de ‘cette activité, mais en considérant comme provisoire l'évaluation faite la première année — d’une façon toute hypothétique — et la dernière année — sur la base du bénéfice de l’année précédente — et en rectifiant après coup cette évaluation pour la mettre en harmonie avec le résultat réel de l’exercice. Ce procédé, qui nécessite, le cas échéant, des rappels d'impôt, aboutit lui aussi à ce que, en définitive, le contribuable paie l'impôt sur tout le bénéfice effectif et seulement sur celui-là et il ne saurait donc, la loi ne le prohibant d'ailleurs pas, être déclaré arbitraire — à condition, bien entendu, qu’il soit appliqué aussi bien en faveur du contribuable qu’en faveur du fisc, c’est-à-dire que le contribuable, soumis à un rappel

d'impôt s’il s’est trouvé payer trop peu, soit autorisé de son côté à exiger la restitution de ce qu’il se trouve avoir payé en trop ; or la recourante ne prétend même pas que ce droit soit dénié au contribuable par le fisc valaisan et que, à ce point de vue, elle soit donc victime d’une inégalité de traitement.

1.

Il résulte de ce qui précède que le recours devrait être écarté s’il était constant qu’en 1917 la Société a bien réalisé le bénéfice net de 1 300 000 fr., sur lequel la commune a calculé le complément d'impôt réclamé. Mais justement la recourante a offert de prouver que son bénéfice en 1917, bien loin d’atteindre ce chiffre, n'a pas dépassé celui de 681000 fr. sur lequel impôt a été perçu et que par conséquent en tout état de cause les conditions de fait qui pourraient justifier un rappel d'impôt font défaut. Le Conseil d'Etat a sommairement écarté cette offre de preuve, mais à cet égard sa décision mérite le reproche d’arbitraire que formule la recourante à Yappui de ses conclusions subsidiaires. Déjà au cours de l’instance précédente devant le Tribunal fédéral la Société avait allégué. que son bilan et ses comptes pour 1917 produits au Juge délégué et accusant un bénéfice de 1 300 000 fr. environ étaient entachés d’erreurs fondamentales imputables à l’inexpérience d’un comptable qui; travaillant hâtivement et avant la clôture des livres, avait omis de porter au passif des sommes importantes ; elle a dès lors produit un bilan et des comptes rectifiés. Il s’agit ainsi de savoir lequel de ces comptes successifs est conforme à la réalité et l'on ne saurait, cela va sans dire, trancher cette question en observant simplement, comme le fait le Conseil d'Etat, que l'erreur alléguée est invraisembiable, Le Conseil d'Etat ajoute que, dans tous les cas, il aurait incombé à la recourante de prouver l’inexactitude du bilan primitif et par conséquent l’exagération de l'impôt réclamé.

Mais c’est là précisément ce que la Société tente de faire en sollicitant une expertise qui constitue le seul moyen sûr d'investigation, et l’on ne peut évidemment en même temps lui imposer une preuve et lui refuser le moyen de la rapporter. Il existe, il est vrai, un désaccord entre la Société et la commune quant à la façon dont le collège d'experts devrait être composé, mais cette divergence d’opinions n’autorisait pas le Conseil d'Etat à faire abstraction de toute expertise. Ainsi qu’il le déclare lui-même dans sa réponse au recours, en cette matière il organise souverainement la procédure à suivre et par conséquent il n’était lié ni par les propositions de la Société, ni par celles de la commune, mais, l'expertise étant absolument indispensable, il devait l’ordonner tout en demeurant libre d’en confier le soin aux spécialistes qu’il jugerait à propos, pourvu qu'ils présentent les garanties nécessaires de compétence, d’impartialité et de discrétion.

En resumé donc, la décision du Conseil d'Etat ratifiant dores et déjà le rappel d'impôt de la commune de Martigny-Bourg est manifestement prématurée, tant que le montant des bénéfices réalisés effectivement en 1917 par la recourante n’aura pas été déterminé au moyen d'une expertise que le Conseil d'Etat est tenu d’ordonner et qu’il est compétent pour organiser.

Le Tribunal fédéral prononce :

Le recours est admis et l’arrêté du Conseil d'Etat du canton du Valais est annulé dans le sens des motifs.