46 I 391

1.

Die Rekurrentin behauptet nicht, dass die Besteuerung der Zuwendung an die Pensions- und HülfsKkasse als Einkommen willkürlich sei. In dieser Beziehung wird somit ein staatsrechtlicher Beschwerdegrund garnicht geltend gemacht. Uebrigens hat das Bundesgericht schon in andern Fällen, z. B. im Urteil vom 27. März 1920 i. S. Metall- und Kabelwerke Dornach gegen Solothurn ausgesprochen, dass keine Verletzung von Art. 4 BV vorliegt, wenn im Kanton Solothurn wohltätige oder gemeinnützige Zuwendungen aus dem Reingewinn eines Unternehmens bei Bemessung des steuerpflichtigen Einkommens nicht abgezogen werden.

2.

Der « Abschreibungs- und Erneuerungsfonds » der Rekurrentin ist nach ihrer Darstellung ein Erneuerungsfonds im eigentlichen Sinne des Wortes, d. h. ein blosser Bewertungskonto. Die Bedeutung und Funktion eines solchen Erneuerungsfonds einer Aktiengesellschaft - darf heute als bekannt und anerkannt betrachtet werden : Er bildet lediglich eine Form, durch den die Abschreibungen buchmässig zur Darstellung gelangen. Statt dass auf der Aktivseite der Bilanz die Anlagen nur mit ihrem derzeitigen wirklichen durch die bisherigen Abnutzungen bedingten Wert eingesetzt werden, wird der ursprüngliche Wert angesetzt und ihm auf der Passivseite zum Ausgleich ein besonderer die bisherige Wertverminderung zum Ausdruck bringender Konto gegenübergestellt, eben der ¡Erneuerungsfonds, der daher auch Berichtigungs-, Korrektiv-, Ausgleichskonto genannt wird. Der Erneuerungsfonds enthält deshalb, wenn er wirklich nur dem Zweck der richtigen Bewertung der Anlagen dient, keine Kapitalansammlung und er bildet keinen Reservefonds ; das auch nicht, wenn jeweilen ein der Abnutzung der Anlagen entsprechender Teil des Betriebsüberschusses in den Erneuerungsfonds « gelegt » worden „ist. Dadurch sind lediglich Aktiven in dem zur Deckung der Wertverminderung der Anlagen erforderlichen Umfange von der Verteilung zurückbehalten werden ; wäre es nicht geschehen, so0 würde das Aktienkapital und allfällige wirkliche Reserven nicht mehr intakt vorhanden sein. Wird sodann dem Erneuerungsfonds behufs Neuanschaffung « ein Betrag entnommen », so ist auch unter dieser ungenauen und irreführenden Bezeichnung nur ein Buchungsvorgang zu verstehen : der Wert der Neuanschaffung wird nicht den Aktiven zugezählt, sondern der Passivposten-Erneuerungsfonds wird um den betreffenden Betrag vermindert. So kommt die Tatsache zum Ausdruck, dass sich infolge der Neuanschaffung die Differenz zwischen Buchwert und wirklichem Wert der Anlage reduziert hat. Natürlich ist es auch möglich, dass sích im Erneuerungsfonds stille Reserven befinden, dann nämlich, wenn die Einlagen, d. h. die Abschreibungen, zu reichlich bemessen waren und der Posten daher mehr darstellt als den wirklichen Minderwert der Anlagen. Insofern handelt es sich um einen unechten Erneuerungsfonds, indem sich unter dem Namen Erneuerungsfonds zum Teil ein Reservefonds verbirgt. Es kann auch sein, dass der Erneuerungsfonds, zwar

nicht vom kaufmännischen Standpunkt aus, wohl aber steuerrechtlich Reserven enthält, indem die kaufmännisch gebotenen Abschreibungen nach positivem Steuerrecht teilweise nicht anerkannt sind, z. B. solche auf Immobilien (vgl. über den Erneuerungsfonds : AS

3.

I 154 fff. ; ZIMMERMANN, Jahresbilanz der Aktiengesellschaften, 177 ff. ; GLücCKSMANN, Grundzüge des schweizerischen Buchführungsrechts, 72 ff. ; FUISTING,. Grundzüge der Steuerlehre, 178 u. a.). -

4.

Wenn und soweit aber nach kantonalem Steuerrecht Abschreibungen bei der Einkommensbesteuerung sachlich zulässig sind, kann dabei auf die Form, in der die Abschreibung gebucht wird, nichts ankommen. Ist es z. B. statthaft, dass auf Maschinen 10% abgeschrieben werden, s0 kann es nichts verschlagen, ob in der Bilanz diese Abschreibung vom Buchwert gemacht wird oder der Buchwert unverändert bleibt und eine entsprechende « Einlage » in den Erneuerungsfonds erfolgt. Es wäre unvernünftig und daher willkürlich, die an sich gestattete Abschreibung nur wegen der Art, in der sie gebucht wird, nicht zuzulassen, wobei es ja der Steuerpflichtige jederzeit in der Hand hätte, durch veränderte Methode der Buchung der Besteuerung der Ahschreibung zw entgehen. Nach solothurnischem Steuerrecht (VV vom 30. Mai 1896 zum Steuergesetz vom 17. März 1895, § 13) sind Abschreibungen auf den Betriebseinrichtungen bei der Einkommenssteuer zulässig « soweit sie der tatsächlichen Entwertung entsprechen », und es gilt das unbestrittenermassen auch für Aktiengesellschaften. Dabei ist die Rede von den auf den Betriebseinrichtungen « vollzogenen » Abschreibungen. Es ist aber Klar, dass eine Abschreibung deshalb nicht weniger auf den Betriebseinrichtungen vollzogen ist, weil sie statt als Ab schreibung auf der Aktivseite der Bilanz als Einlage in den Abschreibungs- und Erneuerungsfonds auf der Passivseite gebucht ist. Das ändert nichts an der Tatsache, dass eine Wertverminderung der Anlage im Betriebsjahr eingetreten ist und ein Teil des Brauttoertrags zu ihrem Ausgleich dienen muss und daher nicht Reingewinn darstellt. Und wenn es in § 17 VV heisst, dass « Zuwendungen an die Reserve- und ähnlichen Fonds » nicht als ordentliche Betriebsauslagen gelten, so folgt aus § 13 zwingend, dass damit ein eigentlicher Erneuerungsfonds im oben angegebenen Sinne eines blossen Bewertungsposfens und die Einlage in einen solchen, soweit sie lediglich eine nach § 13 zulässige Abschreibung ist, nicht gemeint sein kann. Der echte Erneuerungsfonds ist eben gerade kein dem Reservefonds ähnlicher Fonds, sondern unterscheidet sich als blosser Wertberichtigungskonto begrifflich durchaus vom Reservefonds, der ein eigentlicher Kapitalkonto ist und die eigenen , Mittel der Unternehmung vermehrt. Daher kann auch die den Begriff « Reserve- und ähnliche Fonds » erläuternde Parenthese « (z. B. Erneuerungsfonds) » in dem

von der Vermögenssteuer handelnden § 23 VV unmöglich anders als im Sinne des unechten Erneuerungsfonds verstanden werden, wie bei der Frage der Vermögensbesteuerung noch auszuführen sein wird.

Das Bundesgericht hat freilich in dem Urteil vom 31. Mai 1899 i. S. Elektrizitätswerk Olten - Aarburg gegen Solothurn sAS 25 Nr. 30) ausgesprochen, dass es keine Willkür sei, wenn nach solothurnischem Steuerrecht Einlagen in einen Erneuerungsfonds als Einkommen besteuert werden. Und dieselbe Auffassung ist kürzlich noch im Urteil vóm 15. Juli 1920 i. S. Elektrizitätswerk Wangen gegen Solothurn, Erw. 4, vertreten worden. Für das Walliser Steuerrecht findet sich der entsprechende Satz ausgesprochen in dem Urteil vom 11. September 1914 i. S. Viège-Zermatt contre Valais (AS 40 I Nr. 18). Indessen ist dadurch die Frage für die Einlage in den Abschreibungs- und Erneuerungsfonds der Rekurrentin nicht präjudiziert. Das Walliser Steuerrecht enthält andere, engere Regeln über die Zulässigkeit von Abschreibungen als das solothurnische. Und was die beiden Solothurner Fälle anbetrifft, s0 handelte es sich um Bilanzposten, bei denen der Charakter als echter Erneuerungsfonds und Bewertungskonto und die Bedeutung der Einlage als einer blossen Art der Buchung zulässiger Abschreibungen nicht scharf betont waren und in die Erscheinung traten. Im Falle des Elektrizitätswerkes Wangen verfolgte der Fonds auch den Zweck einer Kapitaltilgung im Hinblick auf den künftigen Heimfall des Werkes und es waren Ausführungen darüber, dass ihm noch eine andere Bestimmung zukomme, erst verspätet nach Ablauf der Beschwerdefrist gemacht worden. Der Regierungsrat will sodann wohl auch selbst nicht den oben als willkürlich bezeichneten Standpunkt einnehmen, dass die Einlage in den Erneuerungsfonds, soweit sìie steuerrechtlich an sich zulässige Abschreibung auf den Anlagen darstellt, zufolge der Art der Buchung nicht berücksichtigt werden könne. Im Entscheide selber bezeichnet er den Erneuerungsfonds der Rekurrentin und die Einlagen in diesen kurzerhand als steuerbare Reserven, und in der Rekursantwort wird ausgeführt, es handle sich bei den Einlagen in den Erneuerungsfonds im Gegensatz zu den von der Rekurrentin direkt vorgenommenen Abschreibungen nicht um Abschreibungen, sondern um Rückstellungen aus dem Geschäftsgewinn, wodurch ein ferneres, künftigen Erneuerungen dienendes Kapital in der Hand der Rekurrentin geschaffen werde. Der Regierungsrat geht also davon aus, dass der Abschreibungs- und Erneuerungsfonds der

Rekurrentin kein blosser Bewertungs-, sondern ein Kapitalkonto, d. h. ein Reservekonto und dass deshalb die Einlage in den Fonds als Einkommen zu versteuern sei. Es ist daraus wohl der Schluss zu ziehen, dass aucl der Regierungsrat eine blosser Wertberichtigung infolge Abnutzung der Anlage dienende, steuerrechtlich zulässìge Abschreibungen zum Ausdruck bringende Einlage in einen solchen Fonds nicht als steuerbar betrachtet, wie er denn auch in seiner Rekursantwort vom 29. September 1919 (S. 4) auf den gegenwärtig beim Bundesgericht pendenten staatsrechtlichen Rekurs der Einwohnergemeinde Aarau gegen den Regierungsrat des Kantons Solothurn (betreffend Besteuerung des Elektrizitätswerkes Aarau) Abschreibungen, die direkt auf Anlagekonto erfolgen, und solche durch Einlage in einen Erneuerungsfonds als steuerrechtlich gleichwertig bezeichnet.

5.

Aus diesen Ausführungen folgt zunächst, dass im Kanton Solothurn die Einlage in einen Erneuerungsfonds, soweit sie steuerrechtlich zulässige Abschreibung ist, auf dem Boden des Art. 4 BV nicht als Einkom- 400 ' Staatsrecht.

m en besteuert werden darf. Was aber die Besteuerung des Erneuerungsfonds als Vermögen anlangt, s0 fällt in Betracht, dass im Kanton Solothurn nur das reine * Vermögen versteuert wird. Das ist direkt ausgesprochen in Art. 62 KV und folgt auch daraus, dass nach § 10 StG vom Bruttovermögen die Schulden abzuziehen sind. Bei den Aktiengesellschaften werden als Vermögen nicht die Aktiven nach Abzug der Schulden, sondern das Gesellschaftskapital und die Reserve- und ähnlichen Fonds betrachtet, welche Posten ja zusammen (zuzüglich des Reingewinns) den Ueberschuss der Aktiven über die (wirklichen) Passiven darstellen. Auch in dieser Form 801] also nichts anderes besteuert werden, als das Reinvermögen, d. h. die sogenannten eigenen Mittel der Aktiengesellschaft. Ein echter Erneuerungsfonds, der nur ein Ausgleichposten für im Laufe der Zeit erfolgte, beim Anlagekonto nicht in Abzug gebrachte Wertverminderung ist, kann aber unmöglich als im selben Sinne wie das Aktienkapital und die Reserven Reinvermögen vertretend angesehen werden ; denn er ist ja ein blosser Bilanzposten, der, anders als Aktienkapital und Reserven, keinerlei reelle, positive Werte, sondern im Gegenteil einen Minderwert der Anlagen anzeigt und der sofort verschwinden würde, wenn diese Wertverminderung auf dem Anlagekonto verbucht würde. Mit der Heranziehung eines solchen Erneuerungsfonds zur Vermögenasteuer wird daher in Wahrheit der Minderwert der Anlagen als Vermögen besteuert. Das steht aber mit dem kantonalen Prinzip der Reinvermögensbesteuerung in derart schroffem Widerspruch, dass es als willkürlich erscheint. Es kann daher auch unmöglich die Meinung von § 23 VV sein, wenn dort, wie bereits bemerkt, der Begriff der von der Aktiengesellschaft neben dem Aktienkapital als Vermögen zu versteuernden Reserve- und ähnlichen Fonds durch die Parenthese « (z. B. Erneuerungsfonds) » erläutert wird. Vielmehr führt jener dem kantonalen Recht für die Vermögenssteuer zu Grunde liegende Grundsatz Gleichheit vor dem Gesetz. N* 54, 401 der Reinvermögensbesteuerung wiederum zwingend zut Auslegung, dass hier « Erneuerungsfonds » nicht einen blossen Wertberichtigungsposten, sondern einen Kapitalfonds bedeutet. Die Erwähnung des Erneuerungsfonds in diesem Zusammenhange rührt eben davon her, dass beim Erlass der VV der Begriff des echten Erneuerungsfonds als eines Bewertungskontos noch nicht abgeklärt

war und unter dieser Bezeichnung vielfach auch Rückstellungen mit Reservecharakter verstanden wurden und zum Teil heute noch verstanden werden.

Die Besteuerung des Abschreibungs- und Erneuerungsfonds der Rekurrentin als Vermögen wird vom Regierungsrat gleich wie die Besteuerung der Einlage in den Fonds damit begründet, dass es sich um Reserven handle. Es ist wohl nicht anzunehmen, dass der Erneuerungsfonds als blosser Wertberichtigungskonto als Vermögen besteuert würde, worin nach dem Gesagten Willkür läge.

6.

Der Regierungsrat ist aber nicht befugt, dem Abschreibungs- und Erneuerungsfonds der Rekurrentin einfach Reservecharakter beizulegen, nachdem diese eingehend dargetan hatte, dass es sìich um einen blossen Gegenposten der Wertverminderung der Anlage handle. Die Rekurrentin hat allerdings neben den Einlagen in den Abschreibungs- und Erneuerungsfonds bis Ende 1918 noch 115,809 Fr. « direkt » auf Anlagekonto abgeschrieben. Es sínd das wohl untergegangene Anlagen, wie denn ja die « direkte » Abschreibung von 8000 Fr. aus dem Betriebsgewinn pro 1918 nach der unbestritten gebliebenen Darstellung der Rekurrentin sich in solcher Weise erklärt. Neben derartigen « direkten » Abschreibungen sind solche durch Einlagen in einen Erneuerungsfonds durchaus möglich, und der verhältnismässig geringe Betrag der ersteren legt hier von vorneherein die Vermutung nahe, dass damit nicht alle wirklichen Wertverminderungen auf den Anlagen aùsgeglichen sind (Anlage. kosten 2,399,374 Fr. ; das Werk war seit 25 Jahren im Betrieb.) Die Darstellung der Rekurrentin über die Bedeutung ihres Abschreibungs- und Erneuerungsfonds war daher schon auf den ersten Blick nicht nur grundsätzlich, sondern auch tatsächlich durchaus beachtlich, und es ist willkürlich, wenn der Regierungsrat sie beiseite geschoben und ohne irgendwelche zureichende Untersuchung und Begründung erklärt hat, der Fonds sei ein Reservefonds.

Auf der andern Seite kann aber die Rekurrentin nicht beanspruchen, dass die Steuerbehörden die einzelne Einlage in den Abschreibungs- und Erneuerungsfonds und den Fonds selber ohne weiteres und in vollem Umfange als steuerrechtlich zulässige Abschreibungen gelten lassen. Die Einlagen werden ja nicht nach der Abnutzung der konkreten einzelnen Objekte, sondern nach einem Pauschalsatz bemessen, undes ist möglich, dass die in Frage stehende Einlage von 30,000 Fr, pro 1918 mehr beträgt, als nach solothurnischem Steuerrecht auf den Anlagen abgeschrieben werden darf und dass der Fonds, weil die Einlagen kaufmännisch oder doch steuerrechtlich zu reichlich bemessen waren, Elemente enthält, die ihn wenigstens zum Teil als Reservefonds erscheinen lassen. Die Steuerbehörden können das untersuchen, und sie können dabei verlangen, dass angegeben wird, wie sich Einlagen und Fonds auf die einzelnen Objekte der Anlagen verteilen. Diese Untersuchung darf aber nicht einfach abgelehnt werden mit der blossen in der Luft stehenden Behauptung, der Fonds sei eine Ansammlung von Kapital, d. h. ein Reserve- oder ähnlicher Fonds.

Der Rekurs ist daher grundsätzlich gutzuheissen : Die Einlage von 30,000 Fr. in den Abschreibungs- und Erneuerungsfonds der Rekurrentin darf nicht als Einkommen besteuert werden, soweit sie sich als steuerrechtlich relevante Abschreibung auf den Betriebseinrichtungen darstellt, und der Abschreibungs- und Erneuerungsfonds selber darf nicht als Vermögen besteuert werden, soweit er steuerrechtlich relevante Minderwerte der Betriebseinrichtungen gegenüber den Anlagekosten Gleichheit vor dem Gesetz. N* 54, 403 zum Ausdrauck bringt. Ob und wie weit Abschreibungen und Minderwerte steuerrechtlich relevant sind, ist nach den Regeln des kantonalen Steuerrechts über die zulässigen Abschreibungen und die Bewertung der Aktiven (VV 13, 23, 24) zu entscheiden. Die kantonalen Steuerbehörden werden neu zu prüfen haben, wie weit es der Fall ist.