71 I 351

Wekrsteuer : Berechnung des in der Schweiz steuerbaren Einkommens und Vermögens einer französischen Versicherungeunternehmung, die in der Schweiz Prämien einzieht und Risiken übernimmt. Art. 3, § 3 des Doppelbesteuerungsabkommens mit Frankreich und § 1, Abs, 4, und § 4, Abs. 2 des Schlussprotokolls zu Art. 3.

Imposta per la difesa nazionale : Tassazione dell’agenzia d’una compagnia francese d’assicurazioni, Art. 3 della Convenzione franco-svizzera conclusa il 13 ottobre 1937 per evitare i casì di doppia imposta ; protocallo finale ad art. 3 di questa conVenzione,

A.

— Pour la première période de l’impôt pour la défense nationale, les autorités genevoises ont taxé l’agence de Genève de la Compagnie d’asgurance La Providence Incendie, à Paris (la Compagnie), conformément à l’art. 52 ch. 2 ATN. Elles ont calculé tout d’abord la somme que devrait payer la Compagnie sí la totalité de son entreprise était imposable en Suisse et elles ont fixé le montant de l’impôt à 0,41 % de cette somme, en appliquant la proportion entre le montant des primes perçues en Suisse et le montant total des primes perçues par l’entreprise entière. Ce mode de répartition se trouve indiqué au paragraphe 4 al. 2 i. f. du Protocole final ad art. 3 de la Convention conclue le 13 octobre 1937 entre la Confédération suisse et la République française en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts directs (la Convention).

La Compagnie forma une réclamation, le 24 mai 1943, en demandant à être entièrement exonérée de l’impôt pour la défense nationale. Elle invogquait la Convention et alléguait que, son agence de Genève ayant une comptabilité régulière, le paragraphe 4 du Protocole final ad art. 3 ne lui était pas applicable et que, cette comptabilité faisant ressortir, non pas un bénéfice, mais une perte pour la 352 Verwaltungs- und Disziplinarrechtespssfege.

période de calcul, le paragraphe 5 du Protocole final ad art 3 la libérait de tout impôt. La réclamation fut rejetée le 3 novembre 1943.

La Compagnie déféra alors l’affflaire à la Commission cantonale de recours de l’impôt pour la défense nationale, mais elle fut déboutée, le 12 septembre 1944, en bref par les motifs suivants :

La recourante estb soumise au paiement de l'impôt pour la défense nationale en vertu de l’art. 3, paragraphe Lt” de la Convention, du paragraphe I°? i. f. du Protocole final ad art. 3 et de l’art. 3 ch. 3 lit. d ATN. Quant à l'impôt, il faut Ie calculer selon l’un des modes fixés au paragraphe 4 al. 2 du Protocole final ad art. 3. En effet, le paragraphe précité « contient l'énonciation de deux principes distincts : le premier se rapportant généralement aux entreprises industrielles, commerciales et financières, le second ayant trait essentiellement aux entreprises d’assurance ».

Du reste, même sì l’al. 1 du paragraphe 4 précité était applicable en l’esapèce, ce qui serait en soi possible, la comptabilité produite ne faisant pas « resgortir exactement et distinctemeni le revenu appartenant ou revenant à Vagence suisse de la recourante », il n’y aurait pas lieu d’engager des pourparlers longs et coûteux, car on ne voit pas que ces pourparlers Puissent fixer autre chose que l’un des niodes de calcul déjà établis par l’al. 2 du paragraphe 4.

B.

— Contre cette décision, la Compagnie a formé, en temps utile, un recours de droit administratif devant le Tribunal fédéral. Elle conclut à ce qu’il plaise à la Cour de céans annuler la décision attaquée et dire que « vu Ie résultat déficitaire de l’exploitation de l’Agence de Genève, celle-ci sera exonérée de l'impôt pour la défense nationale pour la première période 1941-1942 ». Elle argumente en bref comme suit :

L’agence que la Compagnie entretient à Genève est un établisgement stable aux termes de l’art. 3 paragraphe Ier de la Convention et du paragraphe 1 i. f. du Protocole final ad art. 3. Son activité étant déficitaire, elle ne peut — être soumise à L'impôt pour la défense nationale. En effet, lorsque, comme en l’espèce, il existe des établissements stables dans chacun des deux Etats, chacun d’entre eux doit a) n’imposer que le revenu provenant de l’activité de l'établissement situéó gur son territoire, ce revenu ne pouvant excéder le montant des bénéfices réalisós par cet óétablissement (Convention art. 3 paragraphe 3 et protocole final ad art. 3 paragraphe 5) ;

b) ge baser, pour ce faire, sur la comptabilité dudit établiasement (Message du Conseil fédéral cité et circulaire du 18 avril 1939 ad ITA.);

c) gubsidiairement seulement et à défaut de comptabilité régulière : les deux Etats doivent s'entendre pour arrêter les règles de ventilation qui, pour les compagnies d’assurances, sont déjà prévues d'avance (paragraphe 4 al. 2, ad art. 3 protocole final).

Le Message du Conseil fédéral du 20 décembre 1937 répète textuellement ces principes. La Commission de recours erre donc complètement en cherchant à forcer les textes dans un sens contraire.

Interpréter le paragraphe 4 du Protocole final ad art. 3 comme le fait la Commission, c’est admettre qu’il contient une contradiction, Les deux alinéas de ce paragraphe 4 prévoient en réalité deux solutions subsidiaires : à défaut de comptabilité, les deux Etats s’entendront, mais lorsqu'’il s’agit d’entreprises d’assurances, leur entente pourra porter gur l’un des deux modes de calcul prévus à l’alinéa 2. Le texte ne prévoit donc ces modes de calcul qu’à titre facultatif, ce qui prouve bien qu’une entente entre les deux Etats contractants demeure nécessaire même lorsqu’il s’agit .de sociétés d’assurances. Cependant, le paragraphe 4 n'est en tout cas pas applicable en l’espèce, car le compte établi par l’agence de Genève est complet ; il est « l’image exacte des revenus appartenant ou devant être attribués à l’entreprise suisse de la recourante ». C’est doné cette comptabilité seule qui est déterminanté pour là taxation.

C.

— La Commizssion se réfère aux considéränts de la décision attaquée.

D.

— L'’Administration fédérale des contributions conclut au rejet du recours. Son argumentation sera résumée en tant que besoin dans les motifs du présent arrêt.

23 AS 71 I — 1945 354 Verwaltungs- und Disziplinarrechtispflege.

Consìdérant en droit :

1. D’après la Convention franco-suisse conclue le 13 octobre 1937 en vue d’éviter la double imposition en matière d’impôts directs, lorsqu’une entreprise possède des établissgements stables dans les deux Etats, chacun d’eux ne peut imposer que le revenu provenant de l’activité des établisgements stables situés sur son territoire (art. 3 paragraphe 3). La Convention définit l’établizsement stable « Une installation permanente de l’entreprise dans laquelle s'exerce, en totalité ou en partie, l’activité de cette entreprise » (art. 3 paragraphe 2). Et le Protocole final qualifie établissements stables «les esuccursales, les fabriques, usines et ateliers, les comptoirs de vente ainsi que les dépôts gérés par des agents non autonomes » (paragraphe 1er ad art. 3). Mais, s’agissant des entreprises d’assurances, 2° Protocole final prévoit, par exception à Ia règle générale, que, pour l’assiette de l’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux, elles sont considérées comme ayant un établissement stable dans l’un des Etats « dès l’instant qu’elles y perçoivent des primes ou qu’elles assurent des risques siíitués gur le territoire de cet Etat » (paragraphe 1” al, 4 ad art. 3).

Lea recourante est donc indubitablement zoumise en Suisse à l’impôt pour la défense nationale, qui frappe les bénéfices commerciaux. Mais elle prétend que, gon agence à Genève ayant une comptabilité régulière, elle doit être imposée uniquement gur les bénéfices de son agence, tels qu'ils ressortent de cette comptabilité (art. 3 de Ia Convention) et que, cette comptabilité révélant une perte pour la période de calcul, elle n’a pas à payer d'impôt pour la première période. Le figc cantonal et l’Administration fédérale des contributions allèguent' au contraire principalement que toutes les entreprises d’assurances étrangères qui ont un établissement stable en Suisse — au sens spécial du paragraphe 1°” al. 4 du Protocole final ad art. 3 — sont soumises indistinctement et quelle que soit la nature de — Bundeerechtliehe Abgaben. N° #4. 355 leur comptabilité, à la règle exceptionnelle inscrite au paragraphe 4 al. 2 du Protocole final ad art. 3.

Le paragraphe 4 comprend deux alinéas. Le premier fixe le mode de détermination du revenu des établissements stables qui n’ont pas de comptabilité régulière faisant ressortir exactement et distinctement leurs. revenus. Le gecond formule les règles selon lesguelles on déterminera - le revenu imposable des entreprises d’assurances pour leurs établissements stables. Si l’on avait voulu limiter l’application de ce deuxième alinéa aux seuls établissements stables qui n’ont pas de comptabilité régulière au gens de l'alinéa 1, il aurait fallu soit ne pas faire un alinéa spécial, soit marquer de quelque façon la portée restreinte qu’on lui attribuait.

Le texte de cet alinéa porte, il est vrai, que le revenu imposable « pourras » et non « devra » être évalué selon l’un des deux systèmes de répartition indiqués. La recourante y voit une référence au premier alinéa en ce sens que cette faculté de choisir le système de répartition appartiendrait aux deux Etats qui devraient s'entendre sur ce point. Mais, comme le relève l’Administration fédérale des contributions, l’expression « pourra être évalué » se justifie simplement par le choix qui est ofert à l’autorité fiscale entre deux règles de répartition.

L'interprétation littérale du paragraphe 4, sans être décisive, est donc contraire à la thèse de la recourante. Mais celle-ci invoque aussí le Message du Conseil fédéral du 16 décembre 1937 (FF 1937 III p. 523), selon lequel «la ventilation des bénéfices se fera de préférence gur la base de la comptabilité de chaque établissement stable. A défaut de comptabilité ou sí celle-ci ne donne pas une image exacte du revenu de l’établissement stable, les autorités compétentes des deux Etats s’entendront, le cas échéant, pour arrêter les règles de ventilation », Et le mesSage ajoute : « en ce qui concerne les entreprises d’assurance, le paragraphe 4 du protocole final ad art. 3 contient déjà certaines de ces règles ». Le texte français du message 356 Verwaltungs- und Disziplinarrechtepflege.

paraît donc établir entre le premier et le deuxième alinéa le rapport qu’y voit la recourante, Mais, dans le texte allemand (BBI 1937 III p. 507), la dernière phrase du passage Précité est conçue en ces termes : « Für die Versicherungsgesellschaften enthält der Paragraph 4 des Schlussprotokolls zum Art. 3 Ausscheidungsregeln ». Elle indique que le 2° alinéa est indépendant du premier et contient les règles applicables aux entreprises d’assurances. Flle corrobore donc les premiers résultats de l'interprétation littérale. Or, l’Administration fédérale des contributions affirme dans sa réponse — et il n’y a aucune raison d’en douter — que le message a été rédigé premièrement en allemand et que la rédaction du paragraphe en cause n’a pas été modifiée après coup. Il est dès lors manifeste que le texte français n’esb qu’une traduction erronée du texte allemand.

L’opinion du Conseil fédéral sur la portée du 2° alinéa du paragraphe 4 se trouve du reste clairement exprimée dans la circulaire que cette autorité a adressée, le 18 avril 1939, aux gouvernements des cantons concernant la Convention. La recourante croit pouvoir, il est vrai, invoquer cette circulaire à l’appui de sa thèse, mais elle ne reproduit pas exactement ni complètement le passage décisif, lequel est libellé comme suit :

«T1 y a lieu de se demander ici comment les revenus de lVentreprise seront répartis sur chacun de ces établisgements stables. On se règlera en premier lieu sur la comptabilité. A défaut de livres faisant ressortir exactement et distinctement les revenus de chaque établissement stable, les autorités compétentes des deux Etats s’entendront pour arrêter les règles de ventilation (paragraphe 4 ibid).

« Le revenu des établissements stables des entreprises d’assurances est établi selon une procédure spéciale, qui est fixée au 2° alinéa du paragraphe 4 du protocole final ad art. 3. » On ne saurait indiquer d’une façon plus claire que les entreprises d’assurances échappent à la règle générale et que, pour elles, la détermination du revenu imposable a lieu d’après des règles particulières.

L'interprétation qui ressort de l’examen du texte luimême et qu’a adoptée le Conseil fédéral avant la Commisgion cantonale de recours et l’Administration fédérale des contributions est du reste conforme à la volonté des parties contractantes. On a vu que, contrairement au principe général (art. 3 paragraphe 2 de la Convention et paragraphe 1er du Protocole final ad art. 3) et par une véritable fiction, la Convention admet que les entreprises d’asgsurances possèdent un établissement stable dans l’un des Etats dès Vinstant où elles y perçoivent des primes et y asgurent”' des risques, même sí l’agent de l’entreprise est autonome (paragraphe 1” al. 4 Protocole final ad art. 3). Cette règle exceptionnelle est conforme au système français d’imposition (Message précité, p. 522 al. 4). Elle soumet à l’impôt les sociétés d’aseurances étrangères pour des affaires qui, fréquemment, ne pourront guère être groupées dans une comptabilité régulière et distincte, propre à faire ressortir exactement le revenu qui en provient (paragraphe 4 al. 1 du Protocole final ad art. 3). On comprend dès lors que les Etats contractants aient, pour le domaine spécial des assurances, renoncé complètement à appliquer le système direct de répartition des bénéfices, système qui nécessite une « comptabilité régulière » au gens du paragraphe 4 al, 1 précité.

Aussì bien, la tendance générale est-elle de s’en tenir, pour la répartition des bénéfices des entreprises d’assurances, à des systèmes indirects de calcul. Le procédé le plus fréquemment utilisé est basé gur la répartition des primes. C’est celui qui esb usuel en Suisse, soit dans le domaine intercantonal (RO 48 I 367 ss. ; arrêt non publié du 18 septembre 1925 en la cause Leipziger Feuerversicherungsanstalt ; RoBERT et EHRENSBERGER, Lexikon für schweiz. Steuerrecht, p. 812 ; WETTER, Die internationale Doppelbesteuerung, insbesondere bei Erwerbeunternehmung, p. 225), soit dans le domaine international (RO 40 3ös Verwaltungs- und Disziplinarrechtspflege.

I 457 ; Blätter für zürch. Rechtsprechung 1927, n° 109 ; Zentralblatt für Staats-und Gemeindeverwaltung 1931, En France, l’art. 82 de Ia loi du 13 juillet 1925 avait introduit le régime dit du forfait, suivant lequel les sOciétés d’assurance étrangères peuvent demander d’être taxées, pour leur établissement stable, d’après le coefficient déterminé selon les résultats obtenus par les cinq sociétés françaises les plus représentatives de la branche exploitée (cf. DarLoz, Recueil périodique 1925, 4° partie, pp. 311 et 312). Bien que cette faculté ait été en principe abrogée en 1934 (cf. DarLoz, Recueil hebdomadaire de jurisprudence 1934, Notes fiscales ; Recueil périodique 1934, p. 69 et 4e partie, p. 207), la pratique l’avait, gemblIe-t-il, maintenue.

On conçoit par conséquent que les deux délégations aient pu vouloir instituer, à titre de régime spécial pour les entreprises d’assurances, l'application soit du système du forfait, soit de celui de la répartition des primes.

3. Il est dès lors superflu de rechercher sí le compte établi pour l’agence de Genève de la recourante répond ou non aux exigences de l’al. I, paragraphe 4 du Protocole - final ad art. 3, sì, en d’autres termes, il es ou non de nature à faire ressortir exactement et distinctement les revenus de l’agence.

3.— Le 2° alinéa du paragraphe 4 du Protocole final ad art. 3 ne concerne que la répartition du revenu imposable. Pour les impôts sur la fortune, la Convention se borne à prévoir, à son. art. 13, qu’ils ne sont prélevés « que par l’Etat auquel les dispositions de la convention confèrent le droit d’imposer les revenus provenant de ladite fortune », le paragraphe 2 de l’art. 13 réglant le cas de la fortune qui ne produit généralement pas de revenu.

En l’absence de règles contractuelles sur la répartition de la fortune, il se justifie d’appliquer par analogie, comme pour le revenu, le système du rapport entre les primes qui, ainsi que le Tribunal fédéral l’a jugé tout récemment (RO 70 I 268), est le plus approprié aussi Pour déterminer là part de la fortune afférente à l’agence d’une entreprise d’assurances étrangère.