73 I 398

Wehrsteuer : Gewinne, die der Teilhaber an einer Kollektivgesellgchaft bei Veräusserung seiner Beteiligung erzielt, bilden Bestandteile des anrechenbaren Einkommens (Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB).

Tmposta per la difesa nazionale : L'utile che il socio consegue dalla cessione di tutta la sua quota o d’una parte di essa in una. società in nome collettivo è imponibile quale reddito.

A.

— L’intimé A. est entré en 1934 comme asgocié dans la Banque AÁ., B. et Cte, société en nom collectif. Au début de l’année 1941, la société ne comptait que deux asaociés : Á,, qui détenait 97,75 %, du capital, et B., qui détenait le solde. — Le Ie” juillet 1941, un nouvel asgocié, C., est entré dans la société. Celle-ci ayant décidé de maintenir son capita? inchangé à 250.000 fr., A. accepta de réduire sa participation pour permettre l’entrée dans la banque du nouvel associé. C’est ainsi que les parts des trois associés furent fixées à 48,5 % pour À., à 48,5 %, pour C. et. à 3 % pour B. En compensation de cette renonciation à une partie de ses droits, A., en plus de la restitutión d’une partie de son apport, perçgut de C. une somme de 100.000 francs. Le Ier juillet 1942; un nouvel associé, D., entra à son tour dans la société. Sa part fut fixée à 10 % et obtenue par une réduction correspondante des parts de À. et de C., le capital social restant fixé à 250.000 francs. Outre sa part au capital, le nouvel assgocié Versa à chacun des associés À. et C. un montant de 12.500 francs.

B.

— Les deux montants de 100.000 et de 12.500 fr. touchés par A. lors de l’entrée des deux nouveaux associés, s80it 112.500 fr., furent ajoutés par l’autorité de taxation à 80N revenu imposable pour la 22 période de l'impôt pour la défense nationale.

Après une réclamation qui fut rejetée, A. porta l’affaire devant la Commission cantonale de recours (CCR).

Cette dernière, par décision du 17 juillet 1946, donna raison à A. et annula l’imposition des montants versés au contribuable par C. et D.

A l’appui de sa décision, Ia CCR relevait que les sommes litigieuses avaient été versées à A. personnellement eb non à la Société en nom collectif A., B. et Cle et qu’il s’agisgait dès lors d’un bénéfice en capital ne pouvant être imposé chez un contribuable non astreint à tenir des livres, comme c’était le cas pour Á. en ce qui concerne ses affaires personnelles.

C.

— L’Administration cantonale de l’impôt pour la défense nationale a formé en temps utile un recours de droit administratif, en concluant à ce qu’il plaise au Tribunal fédéral annuler la décision attaquée et dire que

A.

sera imposé gur les sommes de 100.000 et de 12.500 fr. reçues de C. et de D.

400 Verwaltungs- und Disziplinarrzeoht.

Le recours est en substance motivé comme guit :

Les sommes ci-dessus ont été versées à A. pris en 8a qualité de principal associé de la Société en nom collectif A., B. eb Cle, Le. bénéfice en capital que A. a réalisé sur 8a participation a été obtenu dans l’exploitation d’une maiïison astreinte à tenir des livres, ce qui permet 80n impositiori sur la base de l’art. 21 al. 1 lettre d ATN. Les indemnités versées directement à A. l’ont été en contrepartie de valeurs immatérielles (goodwill). qui n’appartenaient pas personnellement au principal associé, mais faisaient partie du patrimoine de la banque. Cela implique que la société elle-même a réalisé cette partie des valeurs immatérielles pour en créditer le principal associé.

B.

— L'intimé A. et la CCR ont conclu au rejet; l’AFC, à l’admission du recours.

Consîidérant en droit :

Sous réserve de ce qui est prévu à l’art. 3 ch. 3 AIN au sujet des sociétés commerciales étrangères, les sociétés en nom collectif ou en commandite et les autres collectivités ne possédant pas la personnalité juridique ne constituent pas, pour l'impôt de défense nationale, des sgujets fiscaux distincts. Leur revenu et leur fortune sont ajoutés au revéni ét à Ia fortune de. leurs membres, en proportion des droits de chacun d’eux. Pour cet impôt, les associéós dans une sôciété en nom collectif ne sont donc pas considérés comme des détenteurs de droits de participation dans une société constituant par rapport à eux-mêmes un éujet de droit distinct, mais bien comme des propriétaires d’une entreprise. Ils ne s distinguent des propriétaires d’une raison individuelle que par le fait qu’ils ne sont pas propriétaires uniques de Il’entreprise.

En vertu de l’art. 21 al. 1 lettre d AIN, font notamment partie du revenu imposable des personnes physiques « les bénéfices en capital obtenus dans l’exploitation d’une entreprise astreinte à tenir des livres, par l’aliénation ou la réalisation de biens, tels que les bénéfices Bundesrechtliche Abgaben. N° 62. 40L gur immeubles, la plus value provenant de l'aliénation de titres, les bénéfices de liquidation en cas de remise ou d’aliénation d’une entreprise, etc. ».

Il résulte de cette disposition que les propriétaires d’une entreprise astreinte à. tenir des livres doivent l'impôt gur le revenu non seulement pour les bénéfices en capital réalisés au cours de son ‘exploitation, mais aussi pour cœœux qui sont obtenus par la remise ou l'aliénation de l’entreprise. Ce n’est même en réalité que das cette geconde hypothèse qu’un bénéfice en capital esf directement imposé. En effet, les bénéfices obtenus en cours d’exploitation par la réalisation de biens dépendant de l’entreprise seront normalement ajoutés à l’actif du compte de profits eb pertes et modifieront en conséquence le régultat de l’exercice.

Pour qu’un associé dans une société en nom collectif puisse réaliser la valeur que représente pour lui sa participation dans la société, il n’est pas indispensable de procéder à une liquidütion de celle-ci. Avec le consentement de ses coassoGiés, vu si lé contrat de société l’y autorise, un associé peut èn efffet céder à un tiers sa part gociale, c’est-à-diré l’énsgemble des droits qu’il possède et des obligations qui lui incombent en tant que sociétaire. Cette cession peut d’ailléurs ne porter que sur une fraction de la part sociale ainái comprise, ce qui a pour conséquence que l’associé cédarit réste sociótaire avec le solde de sa participation.

Le bénéfice qu’un associé peut obtenir en réalisant äitisi 8a part sótiale. constitue un bénéfice de liquidation. Pour l'impôt de défense nationale, cela résulte d’ailleurs de Îà dispozsition de l’art. 43 al. 2, qui, à propos notamment de l'aliénation d’une participation dans une socióté en nom collectif, ge réfère expressément à l'art. 21 al. 1 lettre d. L'art. 43 al. 2 vise, il est vrai, le cas d’une cession totale de la participation, mais c’es6 parce que cotte disposition n’a trait qu’à la cessation de l’assujettissement du contribuable comme propriétaire d’une entreprise 26 AS 73 L — 1947 4092 Verwaltungs- und Disziplinarrecht.

astreinte à tenir des livres. Et sì, à l’art. 21 al. 1 lettre d, lexpression « bénéfice de liquidation en cas de remise ou d'aliénation d’une entreprise » fait songer en premier lieu à un changement complet de propriétaire, elle ne doit cependant pas être prise dans un sens limitatif, ainsì qu’il ressort des mots « et caetera ». Il n’y aurait d’ailleurs aucune raison, du point de vue de F’imposition, de faire une différence entre une aliénation totale et une aliénation partielle.

En l’espèce, A. a, en 1941,cédé la moitié de sa participation à C. contre versement d’une somme de 221.250 francs. Jusqu’à concurrence de 121.250 fr., cette somme représentait la moitié de sa part au fonds social. Le solde de 100.000 fr. constituait pour lui un bénéfice au sens de l’art. 21 al. 1 lettre d. Il y a en effet bénéfice, au gens de cette disposition, dans la mesure où le montant versé par l’acquéreur excède les frais d’acquisition et les dépenses ultérieures de l’aliénateur, c’est-à-dire le total de ses investissements. Or l’intimé ne prétend pas avoir fait dans la société d’autres investissements que sa part au capital d’apport.

En 1942, FVintimé a de même cédé une partie de sa participation restante — part représentant le 5 % du capital de la société — à D., contre versement par ce dernier d’une somme de 25.000 francs. Jusqu’à concurrence de 12.500 fr., cette somme représentait le montant dont la part de A. au fonds social était réduite. Pour les mêmes raisons que ci-dessus, le solde constituait pour Vintimé un bénéfice en capital, au sens de l’art. 21 al. 1 lettre d.

C'est à tort dès lors que la CCR n’a pas compris dans le bénéfice imposable de A. pour la 2€ période de l’impôt de défense nationale les deux montants de 100.000 fr. et le 12.500 francs.

Le fait que la fortune de la société n’a pas subi de modification lors de l’entrée des nouveaux associés est BANS pertinence aucune, parce que ce n’est pas la société, Bundesrechiliche Abgaben. X° 62, 403 mas les divers associés qui sont sujets fiscaux et, que Vart. 21 al, 1 lettre d AIN permet d'atteindre tout bénéfice ayant le caractère d’un bénéfice de liquidation, ce qui est le cas de celui que peut réaliser un associé dans une société en nom collectif par la cession totale ou partielle de sa participation à un tiers ou à un coassocié.

Si l’on admettait la manière de voir de l’intimé et de la CCR, on aboutirait à ce résultat illogique et inéquitable au premier chef que À. ne serait pas imposé sur les montants de 100.000 fr. et de 12.500 fr. qu’il a touchés de

C.

et de D. et qui constituent incontestablement pour lui un bénéfice définitif, alors que ces deux nouveaux ass0- ciés ne pourraient, en cas de liquidation de la société, imputer ces montants sur les sommes leur revenant dans le produit de la liquidation et se trouveraient, eux, imposés pour ún bénéfice qu’ils n’auraient en aucune façon réalisé. Si, au contraire, on impose comme revenu les indemnités touchées par A. en échange de la renonciation partielle à sa participation et aux expectatives qui. pouvaient s'y attacher, on devra alors tout naturellement tenir compte de ces indemnités pour déterminer, le moment venu, le bénéfice de liquidation des associés C. et D. — ainsi que l'AFC lindique dans sa réponse et conformément à la notion du bénéfice telle qu’elle doit être comprise à l’art. 21 al. 1 lettre d.

Tant Fintimé que la CCR font un parallèle entre la situation de À. et celle d’un actionnaire d’une société anonyme qui cède ses actions à un prix sgupérieur à Îa valeur nominale des titres. Ils perdent toutefois. de vue qu’en ce gui concerne l’imposition pour la défense nationale la gituation de l’associé dans une société en nom collectif ne doit pas être comparée à celle de l’actionnaire d’une société anonyme, mais bien à celle du propriétaire d’une entreprise exploitée sous une raison commerciale individuelle. La cession totale ou partielle de la participation d’un associé dans une société en nom collectif n’est pas, comme lorsqu’il s’agit de la vente d’un droit 404 Verwaltungs- und Disziplinarrecht.

de participation dans une socióté de capitaux, une opération relevant simplement de la gestion de la fortune du contribuable, mais une opération se rapportant à une entreprise dont il esf un des exploitants. IL en résulte que le bénéfice provenant d’une telle opération est, tout comme celui que procure la vente d’une entreprise individuelle, un bénéfice d’entrepreneur, qui, s’agissant d’une entreprise astreinte à tenir des livres, constitue un élément du revenu imposable selon l’art. 21 al. 1 lettre a.

Le Tribunal fédéral prononce :

Le recours est admis.