Circulaire 4

Conférence suisse des impôts CI 04 (2.53)

Imposition des prestations de l'assurance militaire

Circulaire du Comité du 7 juin 1994

1 Historique

L'exonération fiscale des prestations de l'assurance militaire a été introduite par la loi fédérale de 1901 sur l'assurance militaire. L'article 47, alinéa 2, prévoyait que "le droit aux prestations de l'assurance et ces prestations ne peuvent en eux-mêmes être l'objet, de la part de la Confédération, des cantons et des communes, d'aucun impôt direct sur le revenu ou sur la fortune". En raison de l'extension de la prévoyance professionnelle et sociale, une telle exception créait des inégalités de traitement devenues inacceptables. La motion demandant une révision totale de l'assurance militaire réclamait avec insistance l'abolition de l'exonération fiscale (FF 1990 III 209).

Cette suppression de l'exonération des prestations de l'assurance militaire a été prévue dans la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD) du 14 décembre 1990, dans la loi sur l'harmonisation des impôts directs dès cantons et des communes (LHID) du 14 décembre 1990 et dans la loi fédérale sur l'assurance militaire (LAM) du 27 juin 1990. Or, ces différents textes législatifs n'entrent pas en vigueur à la même date, et les dispositions relatives à l'exonération des rentes de l'assurance militaire ne sont pas identiques.

Dans la LHID, l'article 76 stipule que: "L'article 47, alinéa 2, de la loi fédérale du 20 septembre 1949 sur l'assurance militaire ne s'applique pas aux rentes et aux prestations en capital qui ont commencé à courir ou sont devenues exigibles après l'entrée en vigueur de la présente loi".

Conférence suisse des impôts CI 04 (2.53)

La LHID étant entrée en vigueur le 1er janvier 1993, l'article 76 est applicable dès cette date. Il sort donc ses effets dans tous les cantons qui n'avaient ou n'ont pas dans leur législation une disposition expresse prévoyant l'exonération des prestations de l'assurance militaire.

Entrant en vigueur le 1er janvier 1995, l'article 22, alinéa 1, LIFD prescrit que: "Sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations". En outre, l'article 202 a la teneur suivante : "L'article 47, alinéa 2, de la loi fédérale du 20 septembre 1949 sur l'assurance militaire n'est pas applicable aux rentes et aux prestations en capital qui ont commencé à courir ou sont devenues exigibles après l'entrée en vigueur de la présente loi". Ces prestations sont donc imposables selon les règles ordinaires.

On peut observer que si la date d'entrée en vigueur des articles 76 LHID et 202 LIFD est différente, la teneur de ces textes est la même. Cela signifierait qu'il y a simplement un décalage de deux ans pour l'entrée en vigueur. Toutefois, sur le plan juridique, la situation se complique encore du fait que l'article 47, alinéa 2, LAM, a été abrogé avec effet au 1er janvier 1994, pour être remplacé par l'article 116 LAM révisée. La loi fédérale sur l'assurance militaire (LAM) du 27 juin 1990, entrée en vigueur le 1er janvier 1994 prévoit, en effet, que la Confédération, les cantons et les communes ne peuvent grever d'un impôt direct sur le revenu et la fortune les rentes d'invalidité et les rentes de survivants en cours au moment de son entrée en vigueur. Cette disposition s'applique également aux rentes d'invalidité converties en rentes de vieillesse selon l'art. 112, alinéa 2 (art. 116, LAM révisée).

Etant donné qu'il s'agit d'actes législatifs de même niveau et que la LAM est plus récente, l'art. 76 LHID est infirmé par l'article 116 LAM.

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2 Exonération des rentes

Les rentes découlant de l'assurance militaire en cours au 1er janvier 1994 doivent par conséquent être exonérées, comme le prévoyait l'ancienne loi sur l'assurance militaire, de l'impôt fédéral direct et des impôts cantonaux et communaux. Les revenus qu'elles produisent ne seront pas exonérés. Quant à la fortune, le Tribunal fédéral, à propos de l'ancien art. 47, alinéa 2, LAM, a précisé nettement que s'il est possible au bénéficiaire de faire des économies sur ces rentes ou grâce à ces rentes, ces économies représentent une fortune semblable à toute autre fortune; l'imposition de cette épargne au titre de la fortune n'est pas une imposition des prestations de l'assurance et ne contrevient pas au but de la disposition en question (ATF 57 1 256; repris par la Commission cantonale de recours du canton de Vaud, arrêt O.P., 8 mars 1976; cf. également Steuerrekurskommission des Kantons Bem vom 22. Oktober 1985, BVR 1986 - 14/18). Elle ne devra pas être exonérée dans la mesure où elle a été constituée au moyen de ces rentes. Le législateur n'ayant pas voulu étendre l'exonération des prestations de l'assurance militaire, on peut partir de l'idée que la jurisprudence du Tribunal fédéral s'applique au nouveau droit.

Les rentes qui commencent à courir dès le 1er janvier 1994 pourront être imposées, pour autant que le droit cantonal ne prévoie pas expressément leur exonération sans se référer au droit fédéral.

3 Prestations en capital

Les prestations en capital sont imposables dès le 1er janvier 1993, pour autant que cette imposition ne soit pas contraire à d'autres normes légales en vigueur, voire à la jurisprudence du Tribunal fédéral (prestation pour atteinte à l'intégrité ou pour tort moral) et que le droit cantonal ne prévoie pas leur exonération. Elles ne seront imposables qu'à partir du 1er janvier 1994, si le droit cantonal a fondé l'exonération sur le droit fédéral, voire plus tard s'il ne l'a pas fait.

Dans ce cas, il convient également de se référer à la circulaire no 11, du 8 juin 1994, de l'Administration fédérale des contributions.