Circulaire 5

CI 5

Union des autorités fiscales suisses Vereinigung der schweiz. Steuerbehörden Associazione delle autorità fiscali svizzere

Répartition de l'impôt dans le cadre des banques

Circulaire 5 du 14.11.2018

1 Remarques préalables

Depuis la publication de la circulaire "Répartition de l'impôt dans le cadre des banques" de la Conférence suisse des impôts du 24 février 1995 (CI-CSI 5), le champ d'activités du secteur bancaire a profondément changé1. Partant, il est nécessaire de procéder à une révision des principes de la répartition intercantonale de l'impôt. Dans ce but, la Conférence suisse des impôts a constitué un groupe de travail formé de représentants de cantons bancaires ainsi que de l'Administration fédérale des contributions. Ce groupe a été chargé d’identifier les changements intervenus liés notamment aux évolutions techniques et réglementaires dans le secteur bancaire et de les intégrer dans les principes de la répartition intercantonale de l'impôt applicables aux banques. Comme il est probable que le secteur bancaire sera exposé à moyen et long terme à une évolution dynamique liée notamment à la numérisation croissante2, il est prévu de réviser périodiquement cette circulaire, au plus tard 5 ans après sa publication, et de l'adapter rapidement en cas de besoin. Est réputée banque au sens de la circulaire toute personne morale soumise à la loi fédérale sur les banques et les caisses d'épargne du 8 novembre 1934 (Loi sur les banques, LB).

2 Répartition internationale de l'impôt

2.1 Répartition du bénéfice

Les états financiers des établissements stables déterminants pour la répartition de l'impôt doivent être établis selon les principes du droit commercial suisse en tenant compte des corrections fiscales du bénéfice prévues par le droit suisse. Pour déterminer le bénéfice net imposable en Suisse, les résultats des établissements stables étrangers, répartis de manière objective, doivent être déduits du résultat global.

Voir BAKBASEL, L'importance économique du secteur financier suisse, octobre 2016, p. 38, Évolution sur les 20 dernières années. Voir BAKBASEL, L'importance économique du secteur financier suisse, octobre 2016, p. 33 ss, Perspectives à l'horizon 2026.

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Pour l'impôt fédéral direct3 et les cantons ayant une base légale identique ou semblable, la répartition internationale de l'impôt s'effectue selon la méthode objective. Dans les cantons qui prévoient les mêmes principes que ceux prévalant pour la répartition intercantonale de l'impôt, la méthode directe par quotes-parts s'applique4.

Pour les banques dont le siège est à l'étranger, le bénéfice attribuable aux établissements stables suisses5 doit être réparti entre les cantons selon les mêmes principes que ceux applicables aux banques actives sur le plan intercantonal avec siège en Suisse.

2.2 Répartition du capital

Conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral, la répartition internationale du capital s'effectue sur la base des actifs localisés. Afin de tenir compte des spécificités bancaires, il est nécessaire de corriger dans les bilans fiscaux le montant des créances internes envers le siège ou un autre établissement stable : ¾ du montant est attribué à la contrepartie débitrice et un quart à l’établissement stable créancier6.

3 Répartition intercantonale de l'impôt

3.1 Notion d'établissement stable bancaire sur le plan intercantonal

Les banques constituent des établissements stables aux lieux où elles disposent pour leur exploitation d'une installation fixe incluant du personnel. Pour les banques, la notion d'établissement stable comprend aussi bien la succursale bancaire que les lieux où le personnel fournit des prestations de services qualitativement essentielles pour les affaires bancaires7. Les sites où se trouvent uniquement des guichets automatiques (bancomats, automates multifonctionnels et similaires) ne sont pas qualifiés d'établissements stables.

Des nouvelles évolutions8, notamment en matière de numérisation, modifieront incontestablement l’interface entre les banques et leurs clients ; la notion d'établissement stable en droit fiscal devra éventuellement être redéfinie afin de garantir une répartition appropriée de l'impôt. Cependant, aucune méthodologie reconnue en matière d'imposition des entreprises ne s'est imposée à ce jour9 permettant de prendre en compte la numérisation croissante. Tant qu’aucun consensus n’est trouvé, il semble prématuré de fixer un critère prenant en considération de façon adéquate l'effet de la numérisation dans le cadre de la répartition de l'impôt des banques. Les développements futurs pourront toutefois être intégrés lors de la révision périodique de la circulaire. Celle-ci pourra ainsi être adaptée rapidement en cas de besoin.

Art. 52 al. 3 LIFD. Il n'est pas prévu dans le cadre de cette circulaire d'aborder de manière approfondie les questions relatives à la répartition internationale de l'impôt. Art. 52 al. 4 LIFD, resp. dispositions cantonales. Voir Locher § 8, II C, 4 Nr. 12 E. 6a. Fonctions de services internes à la banque. Exemples: conseillers-robots, intellligence artificielle, capteurs sensoriels, analyse de données, etc. Mise en œuvre de l’Action 1 de BEPS (relever les défis fiscaux posés par l’économie numérique).

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3.2. Principes fondamentaux de la méthode de répartition de l’impôt pour les banques

La répartition intercantonale de l'impôt a pour but de trouver un critère qui reflète au mieux l’importance de chaque établissement stable au sein de la banque. Ce critère doit permettre de déterminer la part apportée par chaque établissement stable à la réalisation du revenu global et au capital global10. Les principes de répartition intercantonale de l'impôt pour les banques doivent tenir compte de manière appropriée des situations effectives, juridiques et comptables.

La structure organisationnelle par division11 selon les domaines du Private Banking, du Retail Banking, de l'Asset Management ou de l'Investment Banking représente actuellement un standard, avant tout pour les banques actives sur le plan international. Cette structure complique la délimitation fiscale du bénéfice pour chaque souveraineté fiscale. Les banques créent généralement des secteurs d’activités par groupes de produits et de clients dans lesquels l'ensemble des unités opérationnelles sont fortement intégrées, quel que soit leur lieu d'implantation géographique. Les secteurs d’activités utilisent d’une part, leurs compétences commerciales au travers d’établissements stables décentralisés et d’autre part, leur compétence de spécialistes au travers d’unités centrales au siège ou de centres locaux de logistique et de prestation de services. Le déploiement d’une comptabilité analytique par établissement stable uniquement à des fins de répartition intercantonale de l’impôt engendrerait un coût administratif très élevé au vu des adaptations régulières à apporter dans un environnement changeant. En conséquence, il y a lieu de renoncer à la répartition de l'impôt selon la méthode directe qui présente trop de déficits au profit d’une répartition indirecte de l'impôt au moyen de facteurs auxiliaires appropriés12. Cela se justifie d'autant plus qu'aujourd'hui déjà, de nombreuses banques actives au niveau suisse n'établissent plus de comptabilité complète par établissement stable et ne peuvent en conséquence plus prendre celle-ci pour base de leur répartition intercantonale de l'impôt.

3.3 Répartition du bénéfice

3.3.1 Répartition objective des rendements de participations

Les participations13 et les rendements y relatifs14 sont en principe attribués préalablement au siège et ne sont pas inclus dans la détermination des quotes-parts de répartition. Les rendements de participations ne comprennent ni les amortissements (exceptés ceux liés à des distributions de substance) ni leur réintégration, lesquels font partie intégrante du résultat d'exploitation à répartir par quotes-parts15. A titre d’exception, dans les cas où les participations servent directement à l'exploitation d'un établissement stable spécifique, Voir ATF 71 I 327, c. 3. Voir BAKBASEL, L'importance économique du secteur financier suisse, octobre 2016, p. 14. Voir les études de PwC relatives au droit fiscal international des entreprises, opérations de crédits transfrontaliers par des établissements stables bancaires, Felix Buchholz. La notion de participation doit être interprétée selon l'art. 69 LIFD, respectivement l'art. 28 al. 1 LHID. Rendement net des participations, à savoir après déduction d'une part proportionnelle des frais de financement et d'administration; en principe, calcul selon la circulaire N° 27 de l'AFC en tenant compte des particularités cantonales et spécifiques aux banques. Etant donné que les rendements nets de participations sont entièrement exonérés par la réduction pour participations, une attribution objective des amortissements et des récupérations d'amortissements de participations liés à l'exploitation aurait pour conséquence une distorsion inappropriée et injustifiée de la répartition de l'impôt. L'attribution préalable au siège - exceptionnellement également à un établissement stable - doit être vue essentiellement comme une mesure visant à l'efficacité de la taxation, afin que chaque canton ne soit pas tenu de vérifier toutes les participations ainsi que l'ensemble des rendements y relatifs (suivi des coûts d'investissement et détermination de la réduction pour participations).

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celles-ci peuvent lui être attribuées. Il est toutefois nécessaire que les participations aient un lien économique direct avec l'activité commerciale de cet établissement stable. Un transfert arbitraire de participations sans lien fonctionnel avec l'activité commerciale de l'établissement stable concerné n'est pas admis. La réduction pour participations est accordée par les cantons auxquels les participations et les rendements y relatifs16 sont attribués objectivement17. Au cas où le bénéfice total est plus faible que les rendements provenant d'immeubles de placement et les gains de plus-value immobilière, la réduction pour participations doit être accordée à titre exceptionnel par les cantons de situation d’immeubles18.

3.3.2. Répartition objective des rendements immobiliers et des gains de plus-value

Il y a lieu de distinguer trois types d'immeubles:

I. Immeubles utilisés par la banque pour son propre usage ou acquis dans le cadre de son activité commerciale19

II. Immeubles utilisés par des tiers ou d'autres sociétés du groupe

III. Immeubles utilisés de manière mixte; à savoir les immeubles utilisés aussi bien pour le propre usage de la banque que par des tiers ou d'autres sociétés du groupe

Les immeubles de la première catégorie sont qualifiés d'immeubles d'exploitation. En conséquence, les résultats courants, les éventuels amortissements récupérés ou les pertes sur ventes sont inclus dans le résultat d'exploitation à répartir par quotes-parts. En revanche, les gains de plus-value sont attribués exclusivement au canton de situation de l’immeuble. Dans le cas d'un immeuble acquis aux enchères situé dans un canton où il n'y a pas d'établissement stable, les règles de répartition afférentes aux immeubles de placement s'appliquent. En effet, étant donné l’absence de personnel dans ce canton, aucune quote-part au résultat ne lui serait sinon accordée.20

Les immeubles de la deuxième catégorie sont qualifiés d'immeubles de placement. Les rendements courants21, les éventuels amortissements récupérés et les gains de plus-value doivent être attribués objectivement au canton de situation de l’immeuble. Les pertes provenant de la vente d'immeubles de placement sont également attribuées objectivement au canton de situation dans le cadre d'une compensation de pertes à l'intérieur du canton22. La répartition objective doit être systématiquement appliquée tant pour les cantons de situation d'immeubles que pour le canton siège23.

Rendement net des participations, à savoir après déduction d'une part proportionnelle des frais de financement et d'administration; en principe, calcul selon la circulaire N° 27 de l'AFC en tenant compte des particularités cantonales et spécifiques aux banques. En principe, seulement au canton du siège. Cas de figure possible mais atypique pour les banques. Immeubles acquis aux enchères et immeubles mis en leasing. Ne concerne en principe que la répartition du capital étant donné que les résultats des immeubles acquis aux enchères sont généralement négatifs. Ces pertes doivent être supportées par les autres cantons dans le cadre de la répartition du résultat d'exploitation. Les frais d'entretien, d'administration ainsi que de financement afférents aux rendements immobiliers sont déduits de ceux-ci conformément aux règles usuelles. Voir CI-CSI 27, chiffre 3.2.1. Le groupe de travail est d'avis que l'application de la répartition indirecte de l'impôt par quotes-parts sans préciput (voir chiffre 3.3.3) ne justifie pas un traitement différencié entre les immeubles de placement situés dans le canton siège et ceux situés dans les autres cantons.

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Pour les immeubles de la troisième catégorie, la méthode du partage de la valeur s'applique; il est procédé à une répartition proportionnelle basée, par exemple, sur les surfaces louées et utilisées pour le propre usage24. La part de l'immeuble utilisée par la banque pour son propre usage est qualifiée d’immeuble d'exploitation et la part de l'immeuble utilisée par des tiers ou des sociétés du groupe est qualifiée d'immeuble de placement. Sur la base de ce partage de valeur, les résultats de la part des immeubles utilisés pour le propre usage sont répartis par quotes-parts et les résultats de la part des immeubles de placement sont répartis objectivement. Les gains de plus-values d'immeubles mixtes sont attribués en totalité au canton de situation. Les pertes provenant de la vente d'immeubles mixtes sont attribuées au canton de situation pour la part qualifiée d’immeuble de placement. Ces pertes feront l’objet d’une compensation à l'intérieur du canton.

3.3.3. Répartition du bénéfice suisse résiduel selon des facteurs auxiliaires sans préciput

Facteurs auxiliaires

Pour la répartition de l’impôt selon la méthode indirecte, les quotes-parts sont déterminées sur la base des facteurs auxiliaires. Les facteurs à utiliser dépendent du type d’entreprise et doivent représenter de la manière la plus appropriée possible la création de valeur ajoutée. Dans la pratique, on s’appuie essentiellement sur le chiffre d’affaires (commerce) ou sur les facteurs de production « capital » et « travail » (fabrication) 25.

Dans le cadre du groupe de travail, divers facteurs auxiliaires ont été discutés tels que les salaires, le loyer, la fortune sous gestion, les prêts à la clientèle et de possibles approches concernant l'économie numérique. L'Association suisse des banquiers, en tant qu'association faîtière des banques, a également été consultée à ce sujet. Au final, les salaires bruts AVS ont été considérés comme la clé la plus judicieuse pour la répartition intercantonale de l'impôt étant donné qu'ils sont d’une part, facilement localisables pour les banques dans chacun de ses sites et d’autre part, fortement corrélés avec la valeur ajoutée créée. Une répartition des bénéfices selon un autre critère n'est pas adéquate au vu de la variété des prestations fournies aux clients et de l’implication des différentes unités26. La répartition du bénéfice imposable selon le facteur de production « salaires » reflète au mieux l'importance du siège et de chacun des établissements stables. Afin d'éviter des difficultés de répartition liées aux provisions pour rémunérations différées aux collaborateurs, il est judicieux de se fonder sur les salaires bruts AVS. Dans ce cas, les prestations de la banque provenant des rémunérations différées aux collaborateurs sont incluses dans la répartition intercantonale de l'impôt au moment de leur impact fiscal chez le collaborateur.

Le critère utilisé pour le partage de la valeur doit être déterminé au cas par cas, afin d’obtenir une répartition appropriée. Voir notamment à ce sujet Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, Teuscher/Lobsiger, § 31 N 10 f. Loyer : on peut renoncer au facteur de production « loyers » car celui-ci correspond en principe aux frais de locaux pour le personnel à l'exception des centres de calcul si bien qu'il est suffisamment exprimé dans la quote-part sur les salaires. Fortune sous gestion / prêts à la clientèle : pour les banques universelles, n'est pas approprié pour toutes les divisions car ne représente qu'une partie de la réalité (par exemple, la valeur ajoutée créée par le Corporate Center est insuffisamment exprimée). Selon l'importance de la fortune du client / du prêt à la clientèle, il pourrait y avoir de très grandes différences, surtout si des difficultés surgissent lors de l'allocation aux divers sites pour la répartition (par exemple, aucun reporting correspondant disponible). Facteur de production « capital » : les spécificités du bilan des banques conduiraient à une distorsion inappropriée de la répartition intercantonale de l'impôt en faveur du siège principal.

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Préciput

L'ancienne circulaire CI-CSI 5 prévoyait un préciput forfaitaire en faveur du canton siège de 10 pourcent du bénéfice suisse. Ce préciput était justifié car la méthode directe par quotes-parts ne permet pas, moyennant un effort raisonnable, d’identifier les charges supportées par le siège principal qui devraient être réparties aux différents établissements stables.

Cependant, comme les activités bancaires ont considérablement évolué au cours des 20 dernières années et que l'importance des unités centrales a continué de s'accroître, une correction forfaitaire au moyen du préciput n’est plus d’actualité27. En raison des structures organisationnelles actuelles des banques, il est plus opportun de tenir compte de l'importance globale des unités centrales au moyen de facteurs auxiliaires appropriés. De ce fait, un préciput forfaitaire au canton siège n'est pas nécessaire.

Dans la répartition établie sur la base du facteur de production « salaires bruts AVS », la création de valeur ajoutée apportée par le siège dans le résultat global de l’entreprise est déjà prise en considération. Du fait que les salaires des cadres, généralement plus élevés, sont situés au siège principal, les fonctions qui y sont exercées sont ainsi prises en compte de manière appropriée. En conséquence une attribution d'un préciput forfaitaire en faveur du siège peut être abandonnée.

Répartition du bénéfice résiduel

Le bénéfice suisse résiduel est réparti sans préciput entre les différents cantons sur la base des salaires bruts AVS.

3.3.4 Pertes

L'application de la méthode par quotes-parts pour la répartition intercantonale de l'impôt des banques rend superflues des explications exhaustives relatives aux pertes non compensées. En cas de résultat global négatif, le report des pertes globales s'applique. En cas de résultat global positif, chaque canton ayant des établissements stables participe proportionnellement à hauteur de sa quote-part. Pour les cantons de situation d'immeubles avec et sans établissements stables, il y a lieu d’appliquer les principes ressortant de la circulaire "Double imposition intercantonale – élimination des pertes de répartition en droit intercantonal" de la Conférence suisse des impôts du 15 mars 2007 (CI-CSI 27).

3.4 Répartition du capital

3.4.1 Participations

Les participations sont attribuées objectivement au siège. Pour autant que le cas le justifie, une attribution objective à un établissement stable est également possible28.

Très souvent, les fonctions centrales ne sont pas seulement exercées au siège mais aussi dans les unités de services décentralisées, si bien que la correction forfaitaire par un préciput octroyé uniquement en faveur du siège ne serait pas appropriée. Voir ch. 3.3.1.

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3.4.2 Immeubles

Les immeubles de placement (sis au siège et aux établissements stables) sont attribués objectivement au canton de situation. Cette règle est également valable pour les immeubles acquis aux enchères situés dans un canton sans établissement stable. Pour les immeubles mixtes, seule la part qualifiée d'immeuble de placement est localisée au lieu de situation de l’immeuble29.

3.4.3 Répartition des actifs suisses résiduels

Les actifs résiduels attribués à la Suisse, y compris les immeubles d’exploitation et la part d’exploitation des immeubles mixtes, sont répartis sur la base du facteur « salaires bruts AVS », à l’instar de la répartition de l’impôt sur le bénéfice30.

3.4.4 Attribution des fonds propres

Les fonds propres alloués à la Suisse sont répartis entre les différents cantons sur la base des actifs localisés attribuables à la Suisse31.

4 Répartition intercommunale

La répartition intercommunale de l'impôt est du ressort du canton concerné. Il est néanmoins recommandé d’appliquer les principes énoncés ci-dessus également pour la répartition intercommunale. On ne devrait s'écarter de ces derniers que dans la mesure où des dispositions cantonales le requierent ou si des spécificités locales ne peuvent pas être prises en considération autrement. En raison du nombre éventuellement élevé de souverainetés fiscales au niveau communal, les cantons devraient tendre à ce qu'une seule facture globale soit notifiée pour les impôts communaux. Si cela est impossible, il est recommandé aux cantons de réduire de manière appropriée le nombre de communes bénéficiaires. Sur la base de la définition de l’établissement stable selon le Tribunal fédéral, cette réduction, p. ex. en fixant une limite inférieure, est justifiée pour le prélèvement des impôts communaux. Une telle limite inférieure doit cependant être négociée et fixée au cas par cas avec les cantons concernés.

5 Particularité: banques d'importance systémique avec société de services

5.1 Généralités sur la notion de "banques d'importance systémique"

5.1.1 Banques d'importance systémique au niveau mondial

Le Financial Stability Board (FSB) sis à Bâle32 a été créé en avril 2009 suite à la crise financière afin de réduire les risques sur les marchés financiers par une réglementation plus sévère des grandes banques au niveau mondial. Le FSB publie régulièrement une liste des

Voir ch. 3.3.2. Voir ch. 3.3.3. Attribution selon ch. 3.4.1, 3.4.2 et 3.4.3. Au siège de la Banque des règlements internationaux (BRI).

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banques d'importance systémique mondiale (G-SIBs) qui comprend les deux grandes banques suisses, l'UBS et le Crédit Suisse. En tant que membre du FSB, la Suisse s'est engagée à mettre en œuvre au niveau national les recommandations correspondantes pour l'UBS et le Crédit Suisse33.

5.1.2 Banques d'importance systémique au niveau national

La Suisse a été l'un des premiers pays à introduire une législation pour les banques d'importance systémique surtout en raison de l’importance critique que revêtent les bilans de l'UBS et du Crédit Suisse pour l'économie suisse. La réglementation suisse too big to fail (réglementation TBTF) contient quatre mesures clés : premièrement, les banques d’importance systémique sont tenues de relever le niveau de leurs fonds propres pour couvrir d’éventuelles pertes; deuxièmement, la résistance des banques face à un choc de liquidités est améliorée par un régime particulier de liquidités; troisièmement, elles sont tenues de commencer tôt la préparation de la gestion des crises – un plan d’urgence doit garantir, en cas d’insolvabilité, la poursuite des prestations d’importance systémique; quatrièmement, les moyens juridiques à disposition ont été adaptés afin de permettre l’assainissement et la liquidation des banques. La Banque nationale suisse (BNS), après avoir entendu l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers (FINMA), détermine par voie de décision quelles sont les banques d'importance systémique34.

En pratique, les mesures à mettre en œuvre par les banques qualifiées d'importance systémique sont différentes si les banques sont axées sur le marché intérieur ou si elles sont axées sur le marché étranger ("SIBs nationales" et "G-SIBs"). Les SIBs nationales doivent mettre la priorité sur le montant des fonds propres et la garantie des liquidités. L'établissement d'un plan d'urgence permettant de séparer en temps utile les secteurs d'affaires d'importance systémique du reste des activités revêt une importance moindre. En effet, en cas de crise, on peut partir de l’hypothèse que les problèmes de ces banques se situeront au sein des parties d'importance systémique. Pour les G-SIBs, on part en revanche de l’hypothèse qu'en cas de crise les problèmes ne se présenteront pas en premier lieu dans les affaires d'importance systémique pour la Suisse. Pour cette raison, les G-SIBs doivent obligatoirement élaborer des plans d'urgence applicables d’ici fin 2019. Ceux-ci doivent garantir que la multitude des dépendances opérationnelles et financières existantes au sein du groupe soient organisées de sorte que les secteurs suisses d'importance systémique puissent être séparés du reste des secteurs d'activité et préservés35. Cela implique que les G-SIBs séparent à titre préventif les fonctions d'importance systémique ainsi que les processus commerciaux critiques. Ceux-ci seront externalisés dans une banque commerciale juridiquement indépendante. Les fonctions nécessaires au maintien des secteurs commerciaux d'importance systémique du Corporate Center devront, quant à elles, être déplacées dans une société de services juridiquement indépendante.

La Suisse y siège par l'intermédiaire de la Banque nationale (BNS), du Département des finances et l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers (FINMA). Le FSB n'a certes aucune fonction législative, mais les membres sont tenus d'adapter leurs lois et ordonnances nationales de telle manière qu'une surveillance puisse être mise en œuvre conformément aux recommandations du FSB. Voir la Loi sur les banques, LB, chapitre V Banques d'importance systémique, art. 7 ss., ainsi que l'Ordonnance sur les banques, OB, Chapitre 7 Dispositions spéciales applicables aux banques d'importance systémique, art. 60 ss. Voir le communiqué de presse de la FINMA du 21 octobre 2015 : Renforcement décisif du régime suisse too big to fail.

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5.2. Répartition intercantonale de l'impôt des banques d'importance systémique avec une société de services (G-SIBs)

5.2.1 Principes généraux

En raison de la réglementation TBTF, les G-SIBs ne sont plus libres de choisir leur structure. La structure juridique doit être mise en place en concertation avec la FINMA de manière à ce que, en cas de crise, les secteurs d’affaires d'importance systémique puissent continuer à être exploités indépendamment des autres activités. Il en résulte que les parties d'entreprise étroitement liées au niveau opérationnel doivent être rendues indépendantes juridiquement.

Par conséquent, dans les cas où il existe une obligation réglementaire de mettre en place une société de services indépendante juridiquement, il se justifie de prendre en compte pour la détermination des quotes-parts de répartition non seulement le personnel propre de la banque d'importance systémique mais également celui de la société de services.

5.2.2 Société de services indépendante juridiquement

La société de services constitue un établissement stable uniquement là où elle dispose elle-même d'une installation fixe d'affaires avec du personnel36. Le bénéfice selon le droit commercial37 de la société de services est réparti entre les établissements stables sans préciput sur la base de ses propres salaires bruts AVS. Les immeubles ainsi que les participations sont traités comme pour les banques commerciales38. Le capital est réparti sur la base des salaires bruts AVS après attribution préalable des immeubles de placement et des participations au canton de situation, respectivement au canton siège39.

5.2.3 Banque mandante d'importance systémique

En principe, la répartition intercantonale de l'impôt est déterminée sur la base des principes mentionnés dans la présente circulaire. Ils sont complétés par les particularités suivantes afin de tenir compte de l’étroite interdépendance opérationnelle entre la société de services requise par le droit de surveillance et la banque mandante d'importance systémique.

La répartition intercantonale du bénéfice global doit s'effectuer sur la base des salaires bruts AVS40 selon une procédure en deux étapes:

Etape I: La première partie du bénéfice de la banque mandante d'importance systémique est répartie entre les cantons à hauteur de la part proportionnelle du bénéfice41 de la société de services. La répartition est basée uniquement sur les salaires bruts AVS de la banque mandante d'importance systémique, sans inclure les salaires de la société de services.

Voir ch. 3.1. Les prestations internes fournies au groupe par la société de services doivent être calculées en conformité aux principes arm's length selon les lignes directrices de l'OCDE. Voir ch. 3.3.1 et 3.3.2. Répartition internationale de l'impôt selon chiffres 2.1 et 2.2 dans la mesure où cela est pertinent. Après prise en considération des rendements de participations et d'immeubles de placement ainsi que des gains de plus-value sur immeubles selon ch. 3.3.1 et 3.3.2. Correspond à la part du bénéfice de la société de services qui provient des prestations fournies à la banque mandante d'importance systémique.

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Etape II: Le bénéfice résiduel de la banque mandante d'importance systémique est réparti entre les cantons sur la base des salaires bruts AVS comprenant les salaires de la banque mandante d'importance systémique augmentés de la part proportionnelle des salaires de la société de services42.

Cette procédure en deux étapes pour la répartition du bénéfice évite une double prise en considération des salaires de la société de services. Elle tient également compte de manière adéquate du rôle de la société de services dans la création de valeur ajoutée au sein des affaires de la banque.

Pour la répartition de l'impôt sur le capital, les principes mentionnés dans cette circulaire s'appliquent. Dans ce cadre, les autres actifs sont répartis uniquement sur la base des salaires bruts AVS déterminés à l’étape II43.

5.3. Répartition intercantonale de l'impôt des banques d'importance systémique sans société de services (SIBs nationales)

Pour la répartition intercantonale de l'impôt des SIBs nationales, les principes de cette circulaire relatifs aux banques d’importance non systémique sont applicables.

6 Entrée en vigueur

La présente circulaire remplace l'ancienne CI-CSI 5 et est applicable, jusqu'à sa révocation, aux exercices commerciaux qui se terminent dans l'année civile 2019 ou ultérieurement. Une application rétroactive aux périodes fiscales antérieures qui n'ont pas encore fait l'objet de taxations entrées en force au moment de la publication de cette circulaire n'est pas prévue. Toutefois, les principes de répartition intercantonale de l'impôt tels qu'ils figurent dans la présente circulaire peuvent exceptionnellement être appliqués dans le cadre de taxations antérieures encore ouvertes aux conditions suivantes : les principes de répartition intercantonale de l'impôt pour les banques applicables jusqu’ici n'aboutissent plus à un résultat approprié et les cantons concernés ont donné leur aval.

La part proportionnelle des salaires de la société de services est déterminée sur la base du rapport entre les prestations de services fournies à la banque mandante d'importance systémique et les revenus de prestations de services totaux de la société de services. Etant donné que le capital imputable à la société de services est minime comparé à celui de la banque d'importance systémique, une répartition en deux étapes n’est pas nécessaire.

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7 Exemples de répartition

7.1 Banque au sens de la loi sur les banques

L'annexe 1 illustre un exemple de répartition pour une banque active au niveau intercantonal (SIBs nationales et banques commerciales d'importance non systémique).

7.2 Banque d'importance systémique avec une société de services selon les

dispositions TBTF

L'annexe 2 illustre un exemple de répartition pour une G-SIB active aux niveaux international et intercantonal avec une société de services selon le régime TBTF.

7.3 Répartition internationale

L'annexe 3 illustre, pour une banque active au niveau international, un exemple de répartition selon la méthode objective, respectivement selon la méthode directe par quotes-parts.

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5.2. Répartition intercantonale de l'impôt des banques d'importance systémique avec une 5.3. Répartition intercantonale de l'impôt des banques d'importance systémique sans 7.2. Banque d'importance systémique avec une société de services selon les dispositions