Circulaire 5

Conférence suisse des impôts CI 05 (2.54)

Répartition de l'impôt dans le cadre des banques

Circulaire du Comité du 24 février 1995

§ 1 Mandat du groupe de travail et objet du rapport

Le groupe de travail "Répartition de l'impôt dans le cadre des banques" a reçu mandat du Comité de la Conférence suisse des impôts d'examiner les règles applicables et les méthodes de répartition intercantonale de l'impôt pour les banques avec établissements stables dans d'autres cantons et ce, aussi bien du point de vue du canton du siège que de celui des cantons où se trouvent des établissements stables.

Le mandat, et le constat que, sur de nombreux points, la pratique suivie jusqu'à présent au sujet des banques a fait ses preuves, ont eu pour conséquence que le groupe de travail s'est concentré essentiellement sur le traitement des problèmes fondamentaux des banques ayant une activité intercantonale. L'examen des règles de répartition internationale en matière bancaire ne faisait pas partie du mandat attribué au groupe de travail. Les questions qui se posent en relation avec des structures de groupe (société-mère et sociétés-filles juridiquement indépendantes) n'ont pas été examinées par le groupe de travail.

Le 26 avril 1994, la Société de Banque Suisse (SBS), le Crédit Suisse (CS) et l'Union de Banques suisses (UBS) ont reçu, de la part du groupe de travail, un questionnaire détaillé au sujet de la nature et du développement de la comptabilité interne bancaire de même que sur l'étendue et la manière de compenser les frais entre les différentes sociétés. Le groupe de travail a approfondi les connaissances et les informations ainsi récoltées en entendant les conseillers fiscaux des banques concernées.

Les banques concernées ont été informées des modifications proposées dans le cadre de la répartition intercantonale par rapport à la pratique actuelle. Ces modifications sont faites en principe avec leur accord.

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§ 2 Répartition directe

A. Méthode actuelle de répartition

Conformément à la pratique actuelle, la répartition intercantonale de l'impôt sur le capital et de l'impôt sur le bénéfice a lieu selon la méthode directe. En principe, la comptabilité financière du siège et des différents établissements stables sert de base à la répartition. La pratique actuelle de répartition a fait ses preuves à quelques exceptions près.

1 Répartition du capital

Le capital est attribué au siège et aux succursales en principe proportionnellement à la valeur comptable des actifs (K URT LOCHER, Die Praxis des Bundessteuem, IV. Teil, Die interkantonale Doppelbesteuerung. Bd. 3. § 8 II B Nr. 1; HÖHN, Interkantonales Steuerrecht, 3ème Ed., p. 394). Les participations sont en outre attribuées en règle générale au siège (REIMANN/ ZUPPINGER/SCHÄRRER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, vol. I, § 6, note 51). En cas de créances internes que possède une succursale auprès de l'établissement principal ou auprès d'une autre filiale, les résultats comptables sont corrigés en ce sens que 3/4 du montant est attribué à la filiale débitrice et 1/4 à la succursale créancière (LOCHER, op. cit, § 8 II B 2e Nr. 4; ATF 64 I 253 et ss et 94 I 42 et ss). Les actifs financés au moyen du capital de dotation sont attribués en totalité à la filiale.

2 Répartition du bénéfice

Selon la méthode de répartition directe pratiquée en droit fiscal intercantonal, le bénéfice global déterminé sur la base de la comptabilité financière est réparti proportionnellement au résultat positif de chaque établissement entre le siège et les succursales. Est réservé le cas particulier de l'imposition exclusive des gains et revenus dans les cantons de situation des immeubles. Un préciput équivalant à 10 % du bénéfice imposable est attribué au siège (LOCHER, op. cit., § 8 II c 4 Nr. 15, 16; § 8 II c 6, Nr. 7, 11, 23). Pour les établissements stables qui n'ont pas de comptabilité propre, la répartition a lieu par quotes sur la base des facteurs de production. Les comptes du siège et des établissements stables établis conformément au droit commercial doivent être fiscalement corrigés pour la détermination des quotes-parts seulement lorsqu'ils contiennent des er-

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reurs comptables, des comptabilisations fausses ou des déplacements fictifs de bénéfices (ATF 71 I 32 ss; HÖHN, op. cit., p. 395).

Les établissements stables ayant réalisé une perte ne participent pas à la répartition. La méthode de répartition directe a pour conséquence un déplacement des pertes partielles sur les établissements stables qui réalisent des bénéfices.

B. Evolution de la comptabilité interne des banques

II ressort de l'audition des banques la tendance de remplacer la pratique actuelle d'une comptabilité décentralisée par une comptabilité en deux parties. La comptabilité financière décentralisée est réduite aux différentes régions économiques (grands établissements stables ou rassemblement de plusieurs succursales liées entre elles par la comptabilité) et les filiales étrangères. Celles-ci représentent un cercle comptable indépendant. De plus petits établissements stables, qui ne tiennent plus de bilan et compte PP, leur sont rattachés. A l'intérieur des différentes régions économiques, la répartition du substrat fiscal entre les succursales qui y sont rattachées a lieu sur la base d'une comptabilité analytique. La modification des bases de la répartition fiscale est ainsi la conséquence de procédures internes à la banque en vue d'affiner la comptabilité de l'entreprise et de l'utiliser comme instrument de gestion d'entreprise pour contrôler les résultats des différentes succursales. Le développement futur de la comptabilité interne de la banque sera également influencé par le fait que les instituts bancaires centraliseront encore plus leurs tâches. Elles créent ainsi des centres de logistique et de services régionaux ou extra-régionaux ou englobant plusieurs instituts, qui, à certaines conditions, effectuent des tâches de logistique pour plusieurs régions. A défaut d'une comptabilité propre à ces unités de services et d'état-major, se pose la question d'une attribution adéquate du bénéfice provenant de leurs activités du point de vue commercial. A l'affinement de la comptabilité sont aussi liées la question de la compensation interne des frais entre le siège et les différentes succursales, de même que celle de l'étendue et le genre de la ventilation des dépenses centrales.

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C. Conséquences

1 Enoncé du problème

Par la modification de la comptabilité interne des banques, les autorités fiscales se trouvent devant la problématique suivante: à quelles conditions peuvent être acceptées et examinées les répartitions d'impôts sur la base de données ressortant de la comptabilité analytique. Le groupe de travail a dû examiner, dans cette optique, si la procédure de répartition en deux parties: (1) la comptabilité financière: base de calcul pour la détermination du bénéfice global imposable et des quotes-parts de répartition jusqu'à et avec le degré de la région économique (cercle comptable indépendant) (2) la comptabilité analytique: base de répartition à l'intérieur d'espaces économiques au niveau du degré de chaque succursale comporte des modifications pour la répartition intercantonale d'impôt.

2 Differences entre comptabilité financière et comptabilité analytique

Les différences de décomptes entre la comptabilité financière et la comptabilité d'entreprise ou d'exploitation (ci-après analytique) résident dans leur orientation différente et doivent être ramenées à des délimitations de fait et temporelles. Alors que la comptabilité financière est établie selon les principes conformes au droit commercial de la comptabilité en bonne et due forme et qu'elle sert à la détermination du bénéfice imposable, la comptabilité analytique a pour but l'attribution objective des frais et produits entre les différents établissements (C ONRAD MEYER, Betriebwirtschaftliches Rechnungswesen, Zurich 1992, cas particulier, p. 169 et ss). Elle représente, en tant qu'instrument de gestion de l'entreprise, la base de l'examen des rendements et des pertes des différentes unités des grosses banques et poursuit en premier lieu des buts internes à l'entreprise. A la différence de la comptabilité financière qui comporte l'ensemble des dépenses et des produits - même non commerciaux - d'un exercice commercial, la comptabilité analytique se limite à la détermination des coûts et revenus de l'activité commerciale propre. La comptabilité analytique élimine tous les revenus et dépenses neutres, extraordinaires et qui sont étrangers à la période concernée; elle englobe, au contraire de la comptabilité financière, l'intérêt du capital propre, compense les produits et frais des prestations internes et remplace par exemple les dépenses effectives de location et les provisions par un calcul selon des critères d'économie d'entreprise.

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3 Comptabilité analytique comme base de répartition

La coexistence de la comptabilité financière et de la comptabilité analytique ne représente aucun inconvénient de l'avis du groupe de travail pour la répartition aussi longtemps que les résultats, malgré les différences découlant de la technique comptable, reflètent la capacité économique de l'entreprise et de ses succursales telle qu'elle apparaît en réalité et donne la garantie que les revenus extraordinaires, apériodiques ou neutres, seront attribués selon leur origine. La condition est que l'attribution des charges et des produits examinés selon des critères commerciaux soit faite aux différents établissements de manière représentative et appropriée et que la comptabilité analytique ne s'écarte pas, par des corrections opérées à cette fin, des données économiques réelles. Tel serait entre autres le cas si l'on renonçait, pour des motifs de gestion d'entreprise ou des motifs fiscaux uniquement, à une attribution conforme des charges et produits sans prendre en compte les résultats commerciaux réels de la succursale ou que les établissements stables soient traités, sans motif, de manière inégale lors de la compensation des charges. Est déterminant le fait que les charges et revenus soient attribués au bon cercle comptable et que le principe de l'égalité de traitement ne soit pas lésé.

Selon la conception du groupe de travail, le parallélisme entre la comptabilité analytique et financière n'est pas en contradiction dans le cadre de la détermination des quotes-parts avec la méthode directe de répartition. De manière analogue à la répartition établie sur la base de la comptabilité financière, la détermination des quotes-parts des établissements stables liés entre eux dans le cadre de la comptabilité analytique pourra être déterminée directement. Simplement, la base sera le résultat des comptes découlant d'une comptabilité analytique. On ne peut pas parler d'une répartition indirecte sur la base des facteurs de production.

Avec le passage à la comptabilité analytique, les instituts bancaires s'ouvrent la possibilité, pour les centres régionaux de services et de logistique et autres établissements stables qui apportent des prestations principalement pour les unités de front, d'établir une répartition d'impôt sur une base plus solide que celle qui serait possible au moyen de la répartition indirecte. Si on attribue dès lors aux prestations de ces unités un revenu déterminé en fonction des critères de la comptabilité analytique et qui correspond à des charges des succursales qui en sont bénéficiaires, on devrait alors admettre, dans ces cas, qu'il est procédé à une répartition d'impôt correspondant aux rapports économiques réels.

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§ 3 Préciput

A. Situation juridique actuelle

Selon la jurisprudence actuelle du TF, il faut attribuer au canton du siège un préciput sur le bénéfice lorsque l'activité du siège et son influence sur le résultat de l'entreprise sont pris insuffisamment en compte par la détermination des quotes-parts (ATF 46 I 436 et ss; 49 I 36 et 10). Ceci vaut aussi lorsque les frais sont répartis entre l'administration centrale et les succursales. Dans cette mesure, le préciput vaut comme "correction forfaitaire", qui modifie la répartition du bénéfice en faveur du siège. Le refus d'attribuer un préciput n'est possible dans la pratique actuelle que si la compensation interne des frais, pour laquelle les banques bénéficient d'une certaine liberté d'appréciation, n'est manifestement pas conforme aux rapports réels ou a pour but de diminuer la charge fiscale (ATF 71 I 341). Comme le TF l'a dit, on ne peut répondre à cette question qu'après avoir examiné de manière plus approfondie les clefs de répartition appliquées par la banque, car il s'agit ici en premier lieu d'une question de technique bancaire pour laquelle le concours d'un expert ne peut être évité.

B. Y a-t-il nécessité de changement?

1 Point de départ

Pour répondre à la question de savoir si, compte tenu de l'affinement de la comptabilité interne de la banque, il se justifie toujours d'attribuer un préciput au canton du siège dans le cadre de la méthode de répartition directe, l'étendue et le genre de compensation interne des frais prennent une valeur centrale. Plus l'administration centrale transfère largement ses frais à ses succursales au prix du marché, plus la volonté de conserver la pratique actuelle consistant à octroyer un préciput doit être motivée. Le Conseil fédéral le reconnaît aussi. Dans sa réponse à l'interpellation du conseiller national Cavadini du 30 septembre 1993 concernant l'imposition des filiales et des succursales, il constate qu'à l'application conséquente de la méthode de répartition directe devrait aussi être liée l'abolition du préciput.

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2 Renonciation au changement

Après d'intenses délibérations, le groupe de travail acquiert, en accord avec les experts des banques consultées, la conviction que la pratique actuelle, qui attribue un préciput de 10 % au canton du siège, doit être conservée temporairement et ce, pour les motifs suivants.

a) Pour l'essentiel et pour les 3 grandes banques, la compensation des frais a lieu sur la base d'une compensation individualisée. Dans la mesure où, pour des prestations déterminées de l'administration centrale, l'on ne peut pas établir de rapport avec la demande qui aurait occasionné les frais, ceux-ci sont répartis de manière indirecte sur la base des facteurs de production. La clef de répartition des frais varie selon la banque et le genre de prestations. En accord avec leurs succursales, les banques renoncent à une majoration du bénéfice. Une simple compensation au prix de revient ("at cost") a lieu. En ce qui concerne le refinancement des établissements stables, ce dernier a lieu en principe aux conditions du marché. Tant que le siège et les états-majors qui lui sont attachés appliquent simplement aux succursales une compensation "at cost", ils renoncent à une part de bénéfice sur les prestations apportées, qui devrait leur revenir en cas de réalisation sans faille d'une conception de "Profit-Center". Si les frais existant réellement représentent simplement la base de calcul pour une répartition ultérieure, on ne peut pas exclure une couverture insuffisante des prestations du siège. Ceci milite pour la conservation d'un préciput selon la pratique actuelle.

b) Suite à l'audition des grandes banques, il ressort que même dans un système affiné de compensation des frais et pour des motifs différents une part importante des dépenses d'administration ne peut être ni directement ni indirectement compensée par les succursales. Le siège remplit diverses fonctions et prestations, qui - bien qu'elles enrichissent de manière indiscutable le groupe dans son ensemble et par ce fait les succursales - ne peuvent pas être totalement saisies au moyen d'une comptabilité analytique. Par exemple, on ne pourra pas mettre à charge des établissements stables les avantages qu'ils tirent de la possibilité d'entrer dans le marché sous la raison sociale de l'ensemble du groupe et de pouvoir bénéficier du savoir-faire du siège (commerce de titres, affaires à l'étranger, etc.). De même, il peut arriver que des provisions ou des corrections de valeur soient attribuées au siège, en dérogation du principe reconnu de les mettre à charge du lieu de leur origine, lorsque les risques touchent en

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définitive la banque formant un tout ou qu'ils sont réalisés dans l'intérêt de la place financière suisse.

c) Par ailleurs, des motifs de praticabilité et de sécurité du droit militent en faveur de la conservation de la pratique actuelle. Quoiqu'existent entre les banques des différences concernant la forme et la réalisation technique de la compensation interne des frais qui, selon les circonstances, pourraient permettre de voir les choses différemment, le groupe de travail estime qu'il est impensable de proposer l'octroi d'un préciput à montant variable pour les différents instituts bancaires. Une réglementation individuelle du préciput conduirait les autorités fiscales à évaluer la comptabilité interne de la banque. Un tel examen sonnerait la fin de l'homogénéité pratiquée jusqu'à présent en matière de répartition d'impôts dans le cadre des banques et pourrait à peine être accepté par les instituts concernés.

3 Conclusion

Pour les motifs mentionnés ci-dessus, le groupe de travail pense qu'il faut garder la pratique actuelle. Les instituts bancaires consultés sont du même avis. En regard des futures modifications de la comptabilité bancaire interne, il est toutefois recommandé de reprendre le problème du préciput à moyen terme.

§ 4 Réductions pour participations

A. Pratique actuelle

Selon la pratique actuelle, pour déterminer le bénéfice imposable et les quotes-parts en découlant, les participations et les rendements y relatifs sont attribués au canton du siège de l'entreprise. Une exception à cette règle est seulement admise dans les cas où les participations appartiennent au capital d'exploitation de l'établissement stable et sont en relation économique avec celui-ci.

Les rendements de participations, attribués directement au siège, sont inclus dans le bénéfice réparti par quotes entre les succursales et le siège. Les cantons des établissements stables intéres-

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sés à la répartition proportionnelle du rendement des participations se voient tenus, selon la pratique actuelle, d'appliquer la réduction pour participations prévue par le droit cantonal, bien que, pour le calcul des quotes-parts, aucun rendement de participations ne leur soit attribué.

Ainsi, les différentes filiales de la banque sont placées devant le paradoxe, d'une part, qu'elles doivent admettre la réduction pour participations prévue par le droit cantonal sur les rendements et le capital attribués proportionnellement selon la méthode directe, et que, d'autre part, les participations et leurs revenus figurent totalement dans la comptabilité du siège pour le calcul des quotes-parts,

A la différence de la méthode de répartition indirecte du bénéfice basée sur les facteurs de production, dont la détermination s'écarte largement de l'attribution comptable des participations, surgit, pour les établissements stables, une contradiction en cas de répartition directe entre la détermination des quotes-parts (basées sur des comptes sans les participations et leurs rendements) et leur obligation d'admettre la réduction pour participations sur le bénéfice attribué proportionnellement.

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Exemple 1a

Détermination de la réduction pour participations - pratique actuelle Etablissements stables sans perte Bénéfice total 200'000 100 % Rendement de participatins *) 50'000 25 % Taux de l'impôt du canton du siège 12 % Taux de l'impôt des cantons de établissements stables A et B 10 % Bénéfice déterminant pour le taux 200'000 200'000 200'000

Total Siège Succursale

Bénéfice résultant du compte 200'000 150'000 50'000 d'exploitation Part en % 100 % 75 % 25 % Bénéfice total 200'000 ./. préciput de 10 % -20'000 20'000 Réparti proportionnellement 180'000 135'000 45'000 Bénéfice imposable 155'000 45'000

Impôt sans réduction pour participations*) 18'600 4'500 ./. réduction pour participations 25 % 25 % (50'000 x 100 : 200'000) (4'650) (1'125) Impôt final 17'325 13'950 3'375

*) Pour des raisons didactiques, le rendement de participations s'entend brut. Dans l'exemple, le rendement de participations est ainsi en totalité exonéré de l'impôt. Si l'on tient compte des frais de financement et d'administration au sens des art. 70 al. 1 LIFD et 28 al. 1 LHID, la réduction pour participations se réduit de manière correspondante.

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Exemple 1b

Détermination de la réduction pour participations - pratique actuelle Etablissement stable A sans perte; établissement stable B avec perte Bénéfice total 200'000 100 % Rendement de participatins *) 50'000 25 % Taux de l'impôt du canton du siège 12 % Taux de l'impôt des cantons des établissements stables A et B 10 % Bénéfice déterminant pour le taux 200'000 200'000 200'000 200'000

Total Siège Succursale A Succursale B

Bénéfice résultant du compte 250'000 200'000 50'000 -50'000 d'exploitation Part en % 100 % 80 % 20 % 0% Bénéfice total 200'000 ./. préciput de 10% -20'000 20'000 Réparti proportionnellement 180'000 144'000 36'000 0 Bénéfice imposable 164'000 36'000 0

Impôt sans réduction pour 23'280 19'680 3'600 0 participations *) ./. réduction pour participations 25 % 25 % 0 (50'000 x 100 : 200'000) (4'920) (900)

Impôt final 17'460 14'760 2'700 0

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B. Modification de la pratique

1 Répartition du bénéfice

De l'avis du groupe de travail, une attribution directe au siège des participations et de leurs rendements est conforme pour autant qu'elles soient détenues et administrées par le siège conformément à leur destination économique. La pratique actuelle de répartition intercantonale des participations est modifiée en ce sens que, pour la répartition du bénéfice, les participations attribuées au siège ne sont plus prises en compte pour déterminer les quotes-parts de répartition.

Les facteurs de répartition seront déterminés sur la base du résultat commercial de l'entreprise sans les revenus de participations. Par conséquent, le préciput sera calculé à partir du bénéfice total sans les revenus de participations et attribué au préalable au siège.

La conséquence de cette modification dans la détermination des quotes-parts est que les cantons des établissements stables ne participeront plus à l'imposition d'un bénéfice global dans lequel sont compris les revenus de participations, mais seulement à celle du bénéfice global dont sont déduits ces revenus. Par voie de conséquence, ces cantons ne sont plus tenus d'octroyer une réduction pour participations sur la part proportionnelle du bénéfice qui leur est attribuée.

2 Répartition du capital

Pour les cantons qui connaissent aussi une réduction pour participations sur le capital imposable, le changement de pratique est également applicable en matière de répartition du capital. Celle-ci a lieu, comme auparavant, selon la localisation des actifs. Selon la nouvelle pratique mise en place, les cantons qui, selon leur législation, accordent une réduction pour participations sur l'impôt sur le capital, ne seront tenus de le faire que si, dans le cadre de la répartition comptable des actifs, des participations leur sont attribuées.

3 Participations des établissements stables

Pour le cas où des participations servent directement à l'exploitation des différents établissements stables ou d'une entité comptable et qu'on les traite au niveau comptable comme partie intégrante du patrimoine des établissements stables, ces participations doivent être attribuées aux succursales concernées. L'établissement stable doit bénéficier, selon le droit cantonal, de la réduction pour

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participations sur le capital et le bénéfice. La condition demeure que les participations soient économiquement en relation étroite avec l'exploitation de la succursale. Une répartition arbitraire des participations sans tenir compte des liens fonctionnels avec l'activité commerciale des différents établissements stables ne peut être admise fiscalement.

4 Calcul de la réduction pour participations

Enfin, en ce qui concerne le calcul de la réduction pour participations, on doit résoudre la question selon le droit cantonal et en tenant compte des dispositions de la LHID.

Afin de garantir la neutralité fiscale du changement de pratique, il ne faut plus, pour déterminer la réduction pour participations dans le canton du siège ou, le cas échéant, dans les cantons des établissements stables, se baser sur le rapport entre le revenu net total des participations et le bénéfice total de l'entreprise. Il faut se baser sur le rapport entre le revenu net des participations attribué préalablement au canton et le bénéfice net imposable dans ce canton.

En cas de souveraineté fiscale partagée, le bénéfice est celui qui est assujetti à la souveraineté du canton selon les dispositions cantonales (Jugement du Tribunal administratif zurichois du 30 janvier 1991 dans StE 1991 ZH B 72.22 Nr. 5). Il se compose des revenus de participations et de la quote-part au bénéfice total de l'entreprise, y. c. le préciput (base de calcul: bénéfice total dont on a déduit les revenus de participations). Le revenu déterminant pour le taux se détermine toujours d'après l'ensemble des facteurs (réserve de la progression).

Il faut préciser qu'en accord avec la situation juridique résultant de l'entrée en vigueur de la LIFD et de la LHID, et pour éviter des problèmes de répartition lors du calcul des quotes-parts, seules seront prises en compte les participations justifiant une déduction pour participations, soit celles qui représentent une participation d'au moins 20 % du capital actions ou capital social ou qui atteignent une valeur vénale de 2 mios francs au moins. Les cantons doivent respecter cette disposition même si leur pratique actuelle s'écarte de la LIFD ou LHID (par exemple en cas de propriété répartie entre de nombreuses mains).

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Exemple 2a

Détermination de la réduction pour participations compte tenu changement de pratique Etablissements stables sans perte Bénéfice total 200'000 100 % Rendement de participations *) 50'000 25 % Taux de l'impôt du canton du siège 12 % Taux de l'impôt du canton de l'établissement stable 10 % Bénefice déterminant pour le taux 200'000 200'000 200'000

Total Siège Succursale

Bénéfice résultant du compte d'exploitation 200'000 150'000 50'000 ./. rendement de participations *) -50'000 -50'000 Bénéfice sans rendement de participations 150'000 100'000 50'000 Part en % 100 % 66,6 % 33,3 %

Bénéfice total sans rendement de participations 150'000 ./. préciput de 10 % -15'000 15'000 Réparti selon les quotes-parts 135'000 90'000 45'000 Rendement de participations 50'000 Bénéfice imposable 155'000 45'000

Impôt sans réduction pour participations 18'600 4'500 ./. réduction pour participations *) 32,26 % 0% (50'000 x 100 : 155'000) (6'000) Impôt final 17'100 12'600 4'500

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Exemple 2b

Détermination de la réduction pour paritcipations compte tenu du changement de pratique recommandé Etablissement stable A sans perte; établissement stable B avec perte Bénéfice total 200'000 100 % Rendement de participations *) 50'000 25 % Taux de l'impôt du canton du siège 12 % Taux de l'impôt des cantons des 10 % établissements stables A et B Bénéfice déterminant pour le taux 200'000 200'000 200'000 200'000

Total Siège Succursale A Succursale B Bénéfice résultant du compte d'exploitation 250'000 200'000 50'000 -50'000 ./. rendements de participations -50'000 -50'000 200'000 150'000 50'000 -50'000 Part en % 100 % 75 % 25 % 0%

Bénéfice total sans rendement de 150'000 participations ./. préciput de 10 % -15'000 15'000 Réparti proportionnellement 145'000 108'750 36'250 0 Rendement de participations 50'000 50'000 Bénéfice imposable 200'000 173'750 36'250 0 Impôt sans réduction pour 20'850 3'625 0 participations ./. réduction pour participations 28,8 % 0% 0% (50'000 x 100 : 173'750) (6'005) Impôt final 18'470 14'845 3'625 0

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C. Effets

La conséquence du changement de pratique est que les cantons des établissements stables, dont les comptes ne contiennent aucun revenu de participations important, ne seront plus obligés à l'avenir d'accorder une réduction pour participations sur leur part de bénéfice attribuée proportionnellement.

Seul le canton du siège doit accorder une telle réduction proportionnellement au rapport entre rendement des participations et bénéfice de la société imposable dans le canton.

Le fait que la détermination des quotes-parts de répartition a lieu sur la base du résultat des comptes des différentes succursales et du siège, sans prise en compte du rendement des participations, a pour conséquence que les établissements stables participent de manière accrue, par le biais de quotes-parts majorées, à la couverture d'éventuelles pertes partielles d'autres succursales.

D. Entrée en vigueur

II est recommandé aux cantons concernés d'appliquer la modification de pratique mentionnée sous § 4 B à toutes les taxations non définitives pour lesquelles les années commerciales 1993/94 sont la base de calcul.

Dans les rapports entre les cantons qui ont des systèmes de taxation différents (méthodes post/praenumerando), cela peut amener, pour les années fiscales 1993 et 1994 et selon les circonstances, à un chevauchement et à un double dégrèvement. Il faut les admettre comme étant une conséquence du changement de système.

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§ 5 Compensation des pertes

A. Traitement fiscal des pertes partielles

1 Compensation des pertes en matière intercantonale

Le groupe de travail est d'avis que la pratique actuelle (répartition proportionnelle des pertes des différents établissements stables d'une banque ayant une activité intercantonale en cas de résultat d'exploitation positif de l'ensemble de l'entreprise entre les établissements stables qui ont fait un bénéfice et le siège) doit être confirmée (AGNER/JUNG/STEINMANN, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, ZH 1995, p. 182; HÖHN, op. cit., p. 420). Une compensation des résultats négatifs et positifs d'établissements stables situés dans un même canton, avant que les pertes ne soient mises à charge du résultat global, a été unanimement écartée, ceci étant contraire au caractère de la répartition directe proportionnelle. D'une telle modification de pratique d'imposition, il ressortirait que ce ne serait plus les résultats comptables des différents établissements stables, mais le solde de la compensation des pertes à l'intérieur du canton qui ferait foi pour la détermination des quotes-parts.

Bien qu'unités d'exploitation juridiquement indépendantes, les succursales sont cependant liées de manière inséparable au siège et représentent avec lui une seule entreprise. Leurs résultats comptables, qu'ils soient positifs ou négatifs, font immédiatement partie intégrante du résultat global de l'entreprise intercantonale.

La conséquence en est que les pertes d'une succursale doivent toucher prioritairement l'entreprise globale et l'ensemble des établissements stables qui ont bouclé avec un bénéfice. Il apparaît au groupe de travail qu'il ne faut pas modifier la pratique intercantonale de la compensation des pertes.

Dans le même sens, le groupe de travail ne retient pas le principe d'une imputation des pertes sur des bénéfices ultérieurs, principe selon lequel les cantons ayant des résultats négatifs devraient compenser ces pertes avec des bénéfices ultérieurs, si les établissements stables réalisent à nouveau des bénéfices. Cela correspond à l'esprit de la répartition fiscale proportionnelle - il en va autrement en cas de répartition objective -selon laquelle pour chaque année de calcul on répartit

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le bénéfice total entre les établissements stables; les pertes doivent être compensées à titre définitif avec les bénéfices pour chaque période (HÖHN, op. cit., p. 420).

2 Compensation des pertes en matière internationale

La question du report des pertes sur le plan international est liée à la méthode de répartition applicable ainsi qu'à la législation interne des cantons et de la Confédération portant sur ce point (par exemple art. 52 al. 3 LIFD ou d'autres dispositions analogues de droit cantonal, AGNER/JUNG/STEINMANN, op. cit., p. 187 et ss). Elle ne rentre pas dans le cadre de ce rapport.

B. Compensation de la perte globale

1 Nature juridique de la perte globale

II faut distinguer le traitement des pertes partielles des différents établissements stables en cas de résultat total positif de l'entreprise intercantonale du traitement d'une perte globale de l'entreprise. Il y a perte globale lorsque, durant l'année fiscale concernée, aucun bénéfice imposable n'apparaît en Suisse.

2 Droit applicable

La détermination du résultat global, qu'il soit positif ou négatif, se fait dans chaque canton en application du droit cantonal (HÖHN, op. cit., p. 421). Ainsi, de chaque droit cantonal respectif dépend la question de savoir si la perte globale peut être compensée avec les bénéfices réalisés lors d'une période ultérieure (report des pertes). En revanche, les quotes-parts déterminantes avec lesquelles les cantons vont participer aux résultats globaux se fait d'après le droit fédéral (droit intercantonal de double imposition, HÖHN, op. cit., p. 422). Selon un principe bien établi, la détermination des quotes-parts de répartition doit être fondée sur la même période de calcul et, en cas de collision entre les différents systèmes de calcul cantonaux, les quotes-parts pour la répartition du bénéfice doivent être déterminées spécialement pour chaque exercice commercial (HÖHN, op. cit., p. 422).

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3 Quotes-parts de répartition

Concernant la question de savoir quelle année doit être prise en considération pour déterminer les quotes-parts selon lesquelles le bénéfice de l'entreprise doit être partagé entre les différents cantons, compte tenu des pertes des périodes précédentes, de la part étrangère et du préciput, le groupe de travail s'est déterminé en faveur d'une fixation des quotes-parts sur la base des circonstances de l'année de calcul au cours de laquelle les pertes sont compensées.

Ainsi, le bénéfice imposable total de la période fiscale obtenu en application du droit cantonal sera déterminé de telle sorte que la perte globale compensable des périodes antérieures soit déduite du bénéfice total de la période d'évaluation. Le solde positif restant est ensuite réparti entre les cantons concernés en application de la méthode de répartition directe selon les quotesparts. En vue de la fixation des quotes-parts, sont déterminantes les circonstances de l'année de réalisation du bénéfice servant à compenser les pertes. Si l'on se basait sur les quotes-parts de l'année durant laquelle la perte globale a été réalisée, cela aurait pour conséquence que les succursales, qui clôturent l'année de la perte globale avec un résultat positif, verraient leurs quotesparts de répartition du bénéfice d'une année présentant un résultat positif "normal" subir une augmentation qui, selon les circonstances, pourrait être disproportionnée. Inversement, les quotesparts applicables pour les succursales qui clôturent l'année de perte globale avec un résultat négatif seraient nulles.

Une telle méthode de répartition conduirait, tant en ce qui concerne les établissements stables réalisant un bénéfice que ceux qui doivent participer à la perte qui leur est attribuée, à des résultats si inéquitables que l'on ne pourrait plus soutenir qu'une répartition directe sur la base des éléments de la période de perte globale correspond encore à la réalité.

Il en va différemment lorsqu'on applique la méthode de répartition indirecte dans laquelle la détermination des quotes-parts se fait à l'aide de facteurs de répartition positifs comme le chiffre d'affaires, le capital, etc.(cf aussi HÖHN, op. cit., p. 423 et ss). On pourrait dans ce cadre envisager de déterminer séparément la part cantonale à la perte globale compensable de la période précédente et la part cantonale au bénéfice total de la période de calcul, en appliquant les quotesparts de répartition déterminantes pour chaque période aux résultats de la période concernée, puis en déduisant immédiatement l'un de l'autre les résultats ainsi obtenus.

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Exemple 3

Repartition de la perte globale d'une banque exerçant une activité intercantonale et internationale. Remarque: L'exemple suivant n'est valable qu'à la condition que les cantons, en cas de répartition internationale, reprennent à titre définitif la perte des établissements bancaires étrangers, et ce en application de la méthode de répartition directe selon les quotes-parts. Pour l'impôt fédéral direct, cet exemple ne peut être appliqué qu'avec réserve étant entendu que conformément à l'art. 52 al. 3 LIFD, les pertes d'établissements stables étrangers ne sont prises en compte que provisoirement (AGNER/JUNG/ STEINMANN, op. cit., p. 189 et ss).

I. Détermination des quotes-parts de l'exercice 1992

Succursales Bénéfice Perte Part (en % du bénefice Siège : 250 35,7 % Succursale CH-A : 150 21,4 % Succursale CH-B : 400 0% Succursale CH-C : 300 0% Succursale CH-D : 50 0% Total en Suisse 400 750 57,1 %

Succursale étrangère-1 : 200 28,6 % Succursale étrangère-2 : 100 14,3 % Succursale étrangère-3 : 300 0% Succursale étrangère-4 : 50 0% Total étranger 300 350 42,9 % Total 700 1'100 100 % Résultat global net 400

II. Bénéfice imposable de l'exercice 1992 Bénéfice imposable ./. 400 ./. déduction étrangère 0 % 0

Bénéfice imposable en Suisse 0

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III. Détermination des quotes-parts de l'exercice 1993

Succursales Bénéfice Perte Part (en % du bénéfice) Siège : 350 29,2 % Succursale CH-A : 300 25,0 % Succursale CH-B : 100 8,3 % Succursale CH-C : 50 4,2 % Succursale CH-D : 50 0% Total en Suisse 800 50 67,7 %

Succursale étrangère-1 : 200 16,7 % Succursale étrangère-2 : 100 8,3 % Succursale étrangère-3 : 100 8,3 % Succursale étrangère-4 : 150 0% Total étranger 400 150 33,3 % Total 1'200 200 100 % Résultat global net 1'000

IV. Détermination des quotes-parts de l'exercice 1994

Succursales Bénéfice Perte Part (en % du bénéfice) Siège : 400 26,7 % Succursale CH-A : 450 30,0 % Succursale CH-B : 100 6,6 % Succursale CH-C : 150 10,0 % Succursale CH-D : 100 0% Total en Suisse 1'100 100 73,3 %

Succursale étrangère-1 : 200 13,3 % Succursale étrangère-2 : 100 6,7 % Succursale étrangère-3 : 100 6,7 % Succursale étrangère-4 : 200 0% Total étranger 400 200 26,7 % Total 1'500 300 100 % Résultat global net 1'200

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V. Compensation de perte et répartition du bénéfice restant

Période d'évaluation Période d'évaluation annuelle bisannuelle 1993 1993 1994

Bénéfice total 1'000 1'000 1'200 Compensation de la perte de l'année -400 -400 précédente Excédent de bénéfice à répartir entre 600 600 1'200**) les succursales suisses et étrangères = bénéfice déterminant pour le taux Part étrangère -200 -200 -320 33,3 % resp. 26,7 % Bénéfice imposable en Suisse ***) 400 400 880 Préciput de 10 % pour le canton du siège 40 40 88 Répartition du bénéfice entre canton du 360 360 792 siège et cantons des succursales Part du canton A compte tenu du 25 % 25 % 30 % compte PP de la succursale CH-A Part du bénéfice dans canton A 90 90 238 Bénéfice imposable dans canton A 90 164****)

**) Le bénéfice déterminant pour le taux s'obtient par la moyenne des sommes des deux années (900) ***) Le bénéfice imposable en Suisse constitue la base de départ pour la répartition intercantonale du bénéfice et la détermination du préciput. ****) Bénéfice moyen découlant des montants des deux années.

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§ 6 Questions particulières

A. Notion d'établissement stable

1 Pratique actuelle

Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, l'établissement stable, lieu de l'activité commerciale, constitue un domicile fiscal secondaire. En droit fiscal international, l'existence d'un établissement stable fonde l'obligation fiscale par rattachement économique (art. 4 al. 1 litt. b et 52 al. 1 litt. b LIFD, art. 4 al. 1 et 21 al. 1 litt. b LHID). Selon le droit de l'impôt fédéral direct, sous réserve des conventions de double imposition, un établissement stable est une base fixe d'affaires dans laquelle l'entreprise exerce totalement ou partiellement son activité commerciale. Les critères principaux pour qualifier l'établissement stable sont donc la présence d'installations fixes et l'exercice d'une activité commerciale. Matériellement, ces critères correspondent pour l'essentiel à la définition jurisprudentielle du Tribunal fédéral appliquée jusqu'ici dans le cadre du droit intercantonal de double imposition, selon laquelle l'établissement stable est défini par des "installations permanentes au moyen desquels l'entreprise exerce une partie essentielle de son activité commerciale, tant au point de vue qualitatif qu'au point de vue quantitatif" (HÖHN, op. cit., p. 155).

2 Evolution en matière bancaire

Alors que les succursales des banques sont expressément qualifiées par la loi d'ètablissements stables, se pose la question de savoir, au vu des nouveaux développements des formes commerciales de l'activité des banques, dans quelle mesure les installations de services automatisées des banques, telles que les automates distributeurs ou les "Eletronic-Banking", de même que les services-centers et les centres de logistique, peuvent être qualifiées d'établissements stables.

Le groupe de travail estime, sans toutefois prendre position définitivement sur ces questions, que les centres de logistique et les services-centers ayant une activité régionale ou extrarégionale remplissent pour l'essentiel les conditions de l'établissement stable. Bien que ces unités n'aient en règle générale aucun trafic de clientèle, elles répondent tout de même, en raison de leur dotation en personnel et de l'importance de leur activité pour l'entreprise globale, aux conditions posées par la jurisprudence sur l'importance qualitative et quantitative. En revanche, le groupe de travail estime que les conditions de l'établissement stable ne sont pas données pour les automates distributeurs au sens classique (par exemple bancomat, cassamat, etc). Outre le danger d'une trop grande divi-

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sion de l'assujettissement fiscal, les éléments suivants parlent en défaveur de l'établissement stable: absence de contacts avec la clientèle, pas de dotation en personnel et importance relative par rapport à l'institution totale. La frontière entre l'admission ou le refus de la qualité d'établissement stable peut cependant être mouvante, notamment pour les installations qui, outre la distribution d'argent, accomplissent également de nombreuses autres prestations informatisées (par exemple renseignements sur les cours des bourses, réception d'ordre de paiement, etc.) et qui, pour ces prestations, selon les circonstances, occupent également du personnel. Plus l'offre de prestations est vaste et, par voie de conséquence, plus le chiffre d'affaires est grand, plus la possibilité est grande qu'une telle installation soit qualifiée d'établissement stable.

B. Harmonisation des taux des provisions et des amortissements

En ce qui concerne l'harmonisation, dans le domaine bancaire, des taux de provisions et d'amortissements dans les différents cantons, le groupe de travail estime qu'une harmonisation intercantonale des prescriptions serait précieuse; cependant, le groupe renonce pour l'instant à recommander l'adoption de telle ou telle autre réglementation, qui n'a pour l'heure pas de nécessité. La détermination des taux applicables pour les provisions et les amortissements en matière bancaire reste, sous l'empire de la LHID, de la compétence des cantons. Il est cependant demandé aux cantons du siège de communiquer aux cantons des établissements stables les modifications qui interviendraient dans la comptabilisation des réserves et des amortissements.