Circulaire 11
Conférence suisse des impôts CI 11 (2.62)
Répartition intercantonale des bénéfices des compagnies d'assurance
Circulaire du Comité du 23 juin 1999
1 Remarque préliminaire
La présente circulaire remplace les circulaires 2.33 (du 14 août 1973), 2.38 (du 1er mai 1977), 2.36/1 (du 16 juillet 1980) et 2.48 (du 17 avril 1989).
Jusqu'à sa révocation, elle est applicable pour les exercices prenant fin durant l'année civile 1999 ou les années postérieures.
2 Principes fondamentaux de la répartition des bénéfices des compagnies
d'assurance
2.1 Généralités
L'une des caractéristiques du domaine de l'assurance par rapport aux autres activités d'entreprises est que les bénéfices des compagnies d'assurance proviennent pour une grande part de rendements de capitaux. Ces capitaux sont eux-mêmes étroitement liés à l'activité effective de l'assurance, puisque les objets générant le rendement (immeubles, participations, portefeuilles de titres) servent à couvrir les risques pour les clients, d'une part, et sont financés par les primes encaissées, d'autre part.
Cette particularité pose problème non seulement pour le calcul du bénéfice imposable (notamment en ce qui concerne la part des coûts de financement dans le calcul de la réduction pour par-
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ticipation), mais également pour le calcul de la répartition intercantonale. C'est pourquoi des règles spéciales ont été appliquées dans ce domaine.
La présente circulaire a été élaborée par un groupe de travail du comité de la Conférence suisse des impôts en collaboration avec des représentants du secteur des assurances. Elle confirme que des règles particulières, parfois forfaitaires, doivent être appliquées au calcul de la répartition des bénéfices des compagnies d'assurance et qu'une différenciation doit être faite entre les compagnies d'assurance-vie et les autres compagnies d'assurances. Les méthodes de calcul de la répartition, bien que reprenant celles des anciennes circulaires, ont été affinées et les questions jusqu'à présent en suspens ont été résolues.
Toutefois, il faut préciser que cette circulaire ne traite pas les problèmes posés par les spécificités de la répartition fiscale des bénéfices des caisses d'assurance-maladie. En principe, ces caisses sont soumises - sur le plan fiscal - aux règles de répartition appliquées aux compagnies d'assurances non-vie. Cependant, du fait que la distinction entre les bénéfices imposables et les bénéfices exonérés n'a pas été clairement établie, il n'est pas possible de poser des règles précises pour les éventuelles particularités de ces caisses. Actuellement, un groupe de travail étudie cette question: les résultats exposés dans son rapport permettront de compléter la présente circulaire.
2.2 Etablissements stables
2.2.1 Généralités
En règle générale, les assurances sont contractées auprès d'un agent général qui représente une compagnie d'assurance et qui exerce cette activité en tant qu'agent dépendant ou indépendant.
Pour déterminer, du point de vue du droit fiscal, si l'agent est dépendant ou indépendant, on se réfère aux dispositions du contrat (description et développement) conclu entre la compagnie d'assurance et l'agent général. Si la compagnie et son agent ont conclu un contrat selon l'art. 418 CO et que cet agent apparaît comme l'employeur des conseillers en assurances de son agence, on le considère alors, du point de vue fiscal, comme un représentant indépendant (dit agent indépendant), et ce, même si les compagnies s'immiscent de plus en plus dans l'activité de leurs représentants (harmonisation des campagnes de publicité, formation...).
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Les agents généraux indépendants sont soumis à l'impôt sur les bénéfices réalisés par leur agence dans le canton (ou les cantons) où elle a ses bureaux.
Les agences générales gérées par des représentants dépendants de la compagnie d'assurance (agences en régie) doivent être considérées comme des établissements stables de la compagnie lorsqu'elles exercent leur activité dans des installations fixes et permanentes.
2.2.2 Compagnies d'assurance sur la vie
Les agences générales gérées par des représentants indépendants (agence indépendante) ne sont donc pas des établissements stables de la compagnie qu'elles représentent.
Aujourd'hui, les compagnies d'assurance-vie comptent également des représentants dépendants et des agences en régie: ils doivent être considérés comme établissements stables de la compagnie représentée pour autant qu'ils disposent d'installations fixes et permanentes.
2.2.3 Compagnies d'assurance non-vie
Contrairement aux assurances-vie, les représentants des compagnies d'assurance non-vie sont en général des agences en régie dépendantes.
Les bureaux de ces agences générales sont donc considérés comme des établissements stables des compagnies d'assurance représentées.
2.3 Immeubles
Les immeubles des compagnies d'assurance - exception faite des bureaux dont elles font usage - sont considérés soit comme des immeubles de placement soit comme des immeubles d'exploitation. Cette définition rend difficile l'application des règles de répartition fixées par le Tribunal fédéral pour les immeubles d'entreprises.
En raison des particularités du secteur des assurances, il est admis que les investissements en capital des compagnies d'assurance constituent pour la plus grande partie une fortune nécessaire à la poursuite de l'activité de l'assureur: en effet, sans ces investissements, il lui serait impossible d'offrir les prestations d'assurance (couverture des risques assurés) requises par son activité. Ain-
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si, le fait que ce capital soit nécessaire pour l'exploitation devient prépondérant, et ce bien qu'il soit au premier abord difficile de faire une distinction avec de simples investissements en capital.
Les règles de répartition présentées ci-après tiennent compte de cette particularité: en effet, les cantons de situation des immeubles se voient attribuer l'imposition d'une part du bénéfice total indépendamment de l'existence d'un établissement stable. De même, les gains de plus-value réalisés sur des immeubles leur sont également attribués prioritairement. Ces éléments de la répartition tiennent ainsi compte du fait que la propriété des immeubles correspond, jusqu'à un certain point, à un investissement en capital. Toutefois, contrairement à ce qui se passe pour les immeubles de placement, seule une part du bénéfice total est attribuée (prioritairement) aux cantons de situation - en plus des gains en plus-value. Il ne s'agit pas, par conséquent, d'une attribution directe des rendements des immeubles ("objektmässige Ausscheidung"). Le caractère nécessaire à l'exploitation des immeubles possédés est donc pris en compte, puisque cette part de bénéfice n'est pas soumise à une surimposition (temporelle) du fait des "pertes de répartition".
3 Répartition de l'impôt pour les compagnies d'assurance-vie
3.1 Répartition du bénéfice
3.3.1 Méthode
Les cantons de situation des immeubles (y compris les cantons de siège et des établissements stables) reçoivent pour imposition exclusive (et après la répartition internationale) une partie du bénéfice net de la société calculé selon le droit cantonal et imposable en Suisse: cette partie du bénéfice net est appelée quote immobilière. Elle se compose des gains de plus-value des immeubles et d'une part forfaitaire sur le bénéfice total.
La quote immobilière ainsi calculée est répartie entre les cantons comme suit:
gains de plus-value: attribution directe
quote immobilière forfaitaire: proportionnellement au rendement immobilier net.
Le solde restant (quote d'exploitation) est réparti proportionnellement (selon les salaires soumis à l'AVS) entre le canton de siège et ceux des établissements stables. Le canton de siège n'a pas droit à un préciput.
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Les détails de cette méthode de répartition sont présentés ci-après.
3.1.2 Quote immobilière
a) Gains de plus-value sur les immeubles Conformément aux principes généraux de la répartition, les gains de plus-value sur les immeubles de placement ou les immeubles d'exploitation sont attribués au lieu de situation de ces immeubles. Ce principe est également valable ici.
De plus, conformément aux règles générales de répartition des gains de plus-value, une imposition dans le canton de situation est également possible même si le bénéfice total imposable en Suisse est inférieur au montant des gains de plus-value.
b) Détermination de la quote immobilière forfaitaire Une autre part du bénéfice imposable en Suisse diminué des gains de plus-value fait également partie de la quote immobilière (pour autant que le résultat ne soit pas nul).
Cette quote se compose de deux parties différentes: l'une calculée prioritairement et représentant 25 % du bénéfice net après déduction des gains de plus-value, l'autre fixée en proportion des rendements immobiliers nets en Suisse (cf. lit. c ci-après) sur l'ensemble des rendements en capital en Suisse. Ces deux parties constituent ensemble la quote immobilière répartie proportionnellement entre les cantons.
c) Détermination de la clef de répartition pour la quote immobilière forfaitaire Le rendement immobilier net en Suisse se calcule comme suit:
Rendement immobilier brut (loyer interne inclus)
Frais d'entretien
Frais d'administration effectifs
Amortissements (y compris les pertes résultant d'aliénations) + Amortissements récupérés = Rendement immobilier net
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La quote immobilière déterminée à la lettre b est répartie entre les cantons en proportion des rendements immobiliers nets déterminés pour chaque canton par rapport au total des rendements immobiliers nets.
Si le rendement immobilier net est négatif dans un canton, ce canton ne reçoit pas de part lors de la répartition de la quote immobilière forfaitaire. Pour ce canton, le rendement négatif ne se traduit pas par une perte pour les périodes fiscales ultérieures et il n'en sera pas tenu compte pour la détermination de la quote les années suivantes.
3.1.3 Autres résultats (Quote d'exploitation)
a) Détermination de la quote d'exploitation Le montant du bénéfice net imposable après déduction de la quote immobilière forme le résultat d'exploitation à répartir selon les quotes-parts.
b) Détermination de la clef La quote d'exploitation est répartie selon les salaires soumis à l'AVS entre le canton de siège et les éventuels cantons des établissements stables.
c) Préciput pour le canton de siège Le canton de siège n'a pas droit à un préciput, car le niveau élevé des salaires versés tient déjà compte de manière satisfaisante des fonctions de direction exercées par le siège de la compagnie.
3.1.4 Réduction pour participations
a) Réduction de l'impôt sur le bénéfice Les rendements de participations sont compris uniquement dans la partie du rendement total répartie selon les quotes-parts. C'est pourquoi les cantons ne doivent considérer la réduction pour participations que sur cette partie. Par conséquent, chaque canton doit calculer la réduction sur la base de la quote immobilière et de la quote d'exploitation qui lui sont attribuées, sans tenir compte des gains de plus-value.
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L'exemple suivant illustre ce calcul:
Bénéfice total: dont: Bénéfice net 1'000 100 attribution directe (=gains de plus-value) 900 répartition par quote-part (=quote immobilière forfaitaire et quote d'exploitation) incluant: Rendement des parti- 750 (hypothèse: rendement net des partic icipations pations)
Réduction pour participations 75.00 % sur le bénéfice net total 83.33 % sur le résultat réparti par quote-part
Répartition canton A:
attribution directe (hypothèse) 80 = effectif selon situation
par quote-part (hypothèse) 90 = 10 % de 900 Total imposable dans le canton A 170
Réduction pour participation dans le canton A: Part du rendement des participations selon la quote-part:
Réduction pour parti- (75 x 100):170 = 44.12 % cipation: Vérification: 44.12 % de 170 = 75 = 10 % de 750
b) Réduction de l'impôt sur le capital La répartition du capital se fait exclusivement selon des quotes-parts. Les cantons qui appliquent également des réductions pour participation à l'impôt sur le capital doivent calculer cette réduction selon la valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice de l'ensemble des participations par rapport aux actifs globaux.
3.1.5 Perte globale
Une perte globale doit d'abord être épurée des gains de plus-value faisant l'objet d'une attribution directe réalisés au cours de l'exercice. Le montant restant est reporté globalement et sera pris en compte dans le calcul du rendement net des années suivantes.
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Cette méthode s'impose: en effet, les établissements stables étant l'exception pour les compagnies d'assurance-vie (contrairement aux compagnies d'assurance non-vie), la quote immobilière forfaitaire, qui n'est pas valable comme base de la répartition de la perte globale, influence alors considérablement le résultat de la répartition. En outre, cette méthode est d'autant plus adaptée que les possibilités de compensation des pertes s'étendent sur 7 ans pour tous les cantons à partir du 1er janvier 2001.
3.2 Répartition du capital
La répartition du capital s'effectue par quotes en deux étapes: la première quote est calculée selon le rapport entre les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le bénéfice des immeubles attribués à chaque canton et les actifs globaux attribués à la Suisse (attribution selon la situation des immeubles). Le montant restant est réparti selon la clef appliquée à la quote d'exploitation (salaires soumis à l'AVS; cf. 3.1.3, lit. b ci-dessus) entre les cantons de siège (sans préciput) et des établissements stables.
4 Répartition de l'impôt des compagnies d'assurance non-vie
4.1 Répartition du bénéfice
4.1.1 Méthode
Les cantons de situation des immeubles (y compris les cantons de siège et des établissements stables) reçoivent pour imposition exclusive une partie du bénéfice net de la compagnie calculé selon le droit cantonal et imposable en Suisse (après la répartition internationale). Cette partie du bénéfice net est appelée quote immobilière. Elle se compose des gains de plus-value des immeubles et d'une part forfaitaire sur le bénéfice total.
La quote immobilière ainsi calculée est répartie entre les cantons comme il suit:
gains de plus-value: attribution directe
quote immobilière forfaitaire: proportionnellement au rendement immobilier net.
Le solde (quote d'exploitation) est réparti proportionnellement (selon les primes) entre le canton de siège et des établissements stables. Le canton de siège a droit à un préciput.
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Les détails de cette méthode de répartition sont présentés ci-après.
4.1.2 Quote immobilière
a) Gains de plus-value sur les immeubles La détermination des gains faisant l'objet d'une attribution directe s'effectue de la même manière que pour les compagnies d'assurance-vie (cf. 3.1.2, lit. a ci-dessus).
b) Détermination de la quote immobilière forfaitaire Une autre part du bénéfice imposable Suisse diminué des gains de plus-value fait également partie de la quote immobilière (pour autant que le résultat ne soit pas nul).
Cette part constitue une quote minimale forfaitaire égale à 50 % du bénéfice net après déduction des gains de plus-value. Elle ne doit cependant pas dépasser 50 % des rendements immobiliers nets (calcul selon lit. c, ci-dessous).
c) Détermination de la clef de répartition de la quote immobilière forfaitaire Le calcul s'effectue de la même manière que pour les compagnies d'assurance-vie (cf.
ch. 3.1.2, lit. c).
4.1.3 Autres résultats (quote d'exploitation)
a) Détermination de la quote d'exploitation Le montant du bénéfice net imposable après déduction de la quote immobilière forme le résultat d'exploitation à répartir selon les quotes-parts.
b) Détermination de la clef de répartition des primes Les primes brutes sont déterminantes pour la répartition du montant restant entre le canton de siège et les cantons de situation des établissements stables.
c) Préciput pour le canton de siège Le canton de siège a droit à un préciput de 30 %.
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4.1.4 Réduction pour participation
a) Réduction de l'impôt sur le bénéfice Les principes énoncés au chiffre 3.1.4 (lit. a) pour les compagnies d'assurance-vie sont également applicables: le résultat à répartir par quote-part se compose à la fois de la quote immobilière forfaitaire et de la quote d'exploitation répartie selon la clef appliquée aux primes. Ces quotes comprennent les rendements de participations donnant lieu à la réduction pour participations selon la méthode exposée plus haut.
b) Réduction de l'impôt sur le capital Cf. ch. 3.1.4 lit. b.
4.1.5 Perte globale
Une perte globale doit être d'abord épurée des gains de plus-value faisant l'objet d'une attribution directe réalisés au cours de l'exercice. Le montant restant est réparti entre les cantons selon la clef de répartition des primes (sans préciput).
Les cantons reportent la perte répartie par canton selon le droit cantonal applicable.
4.2 Répartition du capital
La répartition du capital s'effectue par quotes en deux étapes: la première quote est calculée selon le rapport entre les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le bénéfice des immeubles attribués à chaque canton et les actifs globaux attribués à la Suisse (attribution selon la situation des immeubles). Le montant restant est réparti selon la clef appliquée à la quote d'exploitation (primes brutes; cf. 4.1.3 lit. b ci-dessus) entre le canton de siège (sans préciput) et les éventuels cantons de situation des établissements stables.
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5 Exemples
5.1 Compagnies d'assurance-vie
Annexe 1
5.2 Compagnies d'assurance non-vie
Annexe 2