Handänderungssteuer (Beschwerde beim BGer hängig)

1.

1.1

Gegen Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählte Kommission kann bezüglich der kantonalen Steuern Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben werden (§ 171 des Gesetzes über die direkten Steuern [Steuergesetz; StG, SG 640.100], § 10 Abs. 1 des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungsrechtspflege [VRPG, SG 270.100]). Zuständig ist das Dreiergericht (§ 92 Abs. 1 Ziff. 11 des Gerichtsorganisationsgesetzes [GOG, SG 154.100]). Das Verfahren richtet sich nach den Bestimmungen des VRPG, soweit das Steuergesetz keine spezielle Vorschrift enthält (§ 171 Abs. 4 StG).

1.2

Zum Rekurs ist legitimiert, wer durch den angefochtenen Entscheid berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an seiner Aufhebung oder Änderung hat (§ 13 Abs. 1 VRPG). Dies trifft auf die Rekurrentin als Adressatin des angefochtenen Entscheids zu. Der Rekurs wurde zudem innerhalb der 30-tägigen Rekursfrist rechtzeitig eingereicht und begründet (vgl. § 171 Abs. 2 in Verbindung mit § 164 Abs. 2 StG). Auf den Rekurs ist somit einzutreten.

1.3

Die Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich nach der allgemeinen Bestimmung von § 8 VRPG, da das Steuergesetz keine speziellen Vorschriften über das Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht enthält (vgl. § 171 StG). Demnach prüft das Gericht insbesondere, ob die Vorinstanz das öffentliche Recht nicht oder nicht richtig angewandt, den Sachverhalt unrichtig festgestellt, wesentliche Form- oder Verfahrensvorschriften verletzt oder von dem ihr zustehenden Ermessen einen unzulässigen Gebrauch gemacht hat.

2.

2.1

Gemäss § 1 Abs. 1 des Handänderungssteuergesetzes (HStG, SG 650.100) unterliegen der Handänderungssteuer die zivilrechtlichen und die in diesem Gesetz aufgeführten wirtschaftlichen Handänderungen. Besteuert wird der Erwerb eines Grundstückes (§ 3 Abs. 1 HStG), wobei der Erwerb von Anteilsrechten an einer Immobiliengesellschaft dem Erwerb eines Grundstücks gleichgestellt ist (§ 3 Abs. 3 lit. f HStG). Steuerpflichtig sind, soweit das Gesetz nichts anderes vorsieht, die Erwerber (§ 1 Abs. 3 HStG). Gemäss § 4 Abs. Abs. 2 lit. a HStG kommt ein privilegierter Steuersatz von 1,5 % statt 3 % des Veräusserungserlöses zur Anwendung bei Erwerb eines ausschliesslich und während mindestens sechs Jahren dauernd selbstbewohnten Grundstücks.

Hinsichtlich der Modalitäten der Geltendmachung einer solchen Privilegierung vertreten die Steuerverwaltung und die Steuerrekurskommission zusammengefasst den Standpunkt, die Steuerschuld werde mit der Rechtskraft einer Veranlagungsverfügung verbindlich festgestellt, womit eine allfällige Privilegierung nur noch bei rechtzeitiger Erhebung des ausserordentlichen Rechtsmittels der Revision berücksichtigt werden könne. Im vorliegenden Fall sei jedoch die 90-tägige relative Frist, die im Zeitpunkt der Kenntnis eines Revisionsgrunds zu laufen beginne, abgelaufen (vgl. § 174 Abs. 2 StG analog).

Von der Rekurrentin wird nicht in Abrede gestellt, dass im vorliegenden Fall die Revisionsfrist zum Zeitpunkt der Geltendmachung der Privilegierung nach § 4 Abs. 2 lit. a HStG bereits abgelaufen war. Sie ist jedoch der Auffassung, es bedürfe gar keiner Abänderung der ursprünglich ergangenen Handänderungssteuerveranlagung, da es sich bei § 4 Abs. 2 lit. a HStG um einen «anders gelagerten Grund für eine Steuerrückerstattung» handle. Folglich gehe der Verweis auf das Rechtsmittel der Revision an der Sache vorbei.

2.2

Nachfolgend ist zu prüfen, ob der Privilegierungstatbestand nach § 4 Abs. 2 lit. a HStG auch nach Rechtskraft einer Handänderungsteuerveranlagung und nach Ablauf der relativen 90-tägigen Revisionsfrist zu berücksichtigen ist.

Laut § 4 Abs. 2 lit. a HStG wird die Handänderungssteuer zu einem privilegierten Satz erhoben bei «Erwerb» eines während mindestens 6 Jahren dauernd selbstbewohnten Grundstücks. Grundsätzlich gilt das Erfordernis des Selbstbewohnens nach dem Gesetzeswortlaut demnach ab dem Moment des Eigentumsübergangs. Diese Regelung ist indes nicht praktikabel, da den Erwerbern Zeit gegeben werden muss, die Liegenschaft (vgl. Art. 655 Abs. 2 Ziff. 1 des Zivilgesetzbuches [ZGB, SR 210]) nach ihren Wünschen zu gestalten bzw. die notwendigen Renovationsarbeiten vorzunehmen, bevor sie darin einziehen. In der Praxis wurde daher die Regel entwickelt, dass die Erwerber auch dann in den Genuss der Steuerprivilegierung kommen, wenn sie innerhalb eines Jahres, gerechnet ab dem Eigentumsübergang, in die Liegenschaft einziehen (Entscheid der Steuerrekurskommission Basel-Stadt Nr. STRKE 2011-102 vom 20. September 2012 E. 4d, in: BStPra 1/2014 S. 45 ff.). Dazu müssen sie jedoch nach der ständigen Praxis der Steuerverwaltung zumindest frühzeitig erklären, dass eine Absicht des Selbstbewohnens besteht. Gestützt auf diese Erklärung gewährt die Steuerverwaltung anschliessend die Privilegierung in der Handänderungssteuerveranlagung und behält sich vor, im Falle der Nichterfüllung des Erfordernisses des sechsjährigen Selbstbewohnens, eine Nachforderung zu stellen (vgl. Formular der Steuerverwaltung Nr. 330.32502.a.01.05). Mithin dient die Kundgabe der Absicht des Selbstbewohnens in der Zeit zwischen dem Erwerb und dem Einzug in eine Liegenschaft spätestens ein Jahr später als Platzhalter für den noch nicht erbrachten Nachweis des Selbstbewohnens. Diese Praxis entspricht einer zu Gunsten der Steuerpflichtigen eher grosszügigen Auslegung von § 4 Abs. 2 lit. a HStG, die aufgrund der genannten praktischen Überlegungen jedoch als angemessen erscheint.

Die Forderung der Rekurrentin, es müsse während der gesamten sechsjährigen Dauer des Selbstbewohnens, allenfalls sogar noch später, möglich sein, den Privilegierungstatbestand von § 4 Abs. 2 lit. a HStG geltend zu machen, geht jedoch zu weit. Der von der Rekurrentin geltend gemachte «Schwebezustand» besteht nämlich nur insoweit, als unklar ist, ob ein Grundstück tatsächlich während 6 Jahren selbstbewohnt wird – bereits zum Zeitpunkt des Erwerbs kann hingegen eindeutig beantwortet werden, ob eine Absicht des Selbstbewohnens besteht oder nicht. Vor diesem Hintergrund erscheint es nicht als sachgerecht, § 4 Abs. 2 lit. a HStG als besonderen Rückkommensgrund bzw. als «anders gelagerten Grund für eine Steuerrückerstattung» zu betrachten. Daher ist dieser Privilegierungstatbestand im Vorfeld des Ergehens der Handänderungssteuerveranlagung, ausnahmsweise im Rahmen der Ergreifung eines ordentlichen Rechtsmittels oder des ausserordentlichen Rechtsmittels der Revision, geltend zu machen. Dies hat die Rekurrentin im vorliegenden Fall unbestrittenermassen nicht getan. Überdies sind weder Gründe ersichtlich noch werden solche von der Rekurrentin dargetan, weshalb eine rechtzeitige Geltendmachung des Privilegierungstatbestands nicht zumutbar gewesen wäre. Das Nichteintreten der Steuerverwaltung am 23. Februar 2022 auf das Gesuch der Rekurrentin vom 27. November 2021 ist damit zu Recht erfolgt. Es kann daher offenbleiben, ob die Einschätzung der Steuerrekurskommission zutrifft, dass im vorliegenden Fall auch die von der Rechtsprechung entwickelte einjährige Karenzfrist für den Antritt des Selbstbewohnens verpasst worden sei.

3.

Aus den vorstehenden Erwägungen folgt, dass der Rekurs abzuweisen ist. Die Rekurrentin trägt demgemäss die Kosten (vgl. § 30 Abs. 1 VRPG). Diese werden in Anwendung von § 23 Abs. 2 des Gerichtsgebührenreglements (GGR, SG 154.810) auf CHF 2'000.– festgesetzt.