ATA/294/2014

1) Le présent litige porte sur l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) et l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2008.

2) Monsieur A______, né le ______ 1962, est contribuable à Genève. Il est marié à Madame B______, née le ______ 1970, domiciliée à Paris.

3) Dans sa déclaration fiscale, Monsieur A______ a déclaré exercer la profession d’avocat à titre indépendant et être employé par C______, une société fiduciaire.

Selon le compte de pertes et profits 2008 joint à la déclaration, M. A______ a déclaré un bénéfice net de CHF 4’130.-, soit un total de recettes de CHF 436’467.-, dont CHF 424'265,30 d'honoraires bruts et des charges de CHF 432'337.-, détaillées comme suit :

- charges de personnel CHF 43’909,09

- frais de locaux CHF 57'654,75

- frais de gestion CHF 314'824,79

- frais financiers CHF 8'213,46

- amortissements CHF 7’735,00

TOTAL CHF 432’337,09

Le poste « frais de gestion » se composait notamment d'un poste « frais de représentation » de CHF 44'323,62 et d'un poste « frais de voyage et de déplacement » de CHF 29'971,56.

M. A______ a déclaré également une dette hypothécaire de CHF 600'000.- et des intérêts hypothécaires de CHF 41'400.-. Il ressort de l'attestation au 31 décembre 2008 de la banque D______ jointe à la déclaration que le solde de la dette hypothécaire s'élevait à CHF 1'200'000.- et les intérêts à CHF 41'400.-. L'objet était un bien immobilier sis chemin de E______ ______ à F______ et la codébitrice de la dette était Madame G______, la sœur du contribuable.

4) Le 22 février 2010, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a demandé au contribuable de lui fournir des renseignements complémentaires, notamment liés à son activité indépendante, soit une liste détaillée avec des libellés clairs et précis des postes « frais de représentation » et « frais de voyage et de déplacement », ainsi que toute explication utile y relative.

5) En réponse à cette demande, M. A______ a remis le 4 mai 2010 à l'AFC-GE une copie de ses relevés de compte de cartes de crédit pour l'année 2008, auxquels il sera fait référence ultérieurement dans la discussion en tant que de besoin. Il a mis en exergue les écritures qui se rapportaient aux deux postes pour lesquels l'AFC-GE demandait des explications. Les frais de représentation se chiffraient à CHF 44'323,62 et les frais de déplacement à CHF 29'971,56. Le détail de ces derniers était le suivant :

- voyages CHF 19’231,16

- déplacements (parking et taxi) CHF 3'888,40

- frais de déplacement véhicule (CHF 500.- x 12) CHF 6'000,00

TOTAL CHF 29'971,56

6) Par bordereaux du 26 mai 2010, l’AFC-GE a fixé l'ICC 2008 de M. A______ à CHF 43'271,85 sur la base d'un revenu imposable de CHF 191’077.-, au taux de CHF 211'786.- et d'une fortune imposable de CHF 484'981.- au taux de CHF 514'302.-.

L'IFD 2008 s'élevait quant à lui à CHF 12'791,85 sur la base d'un revenu imposable de CHF 185'900.- au taux de CHF 206'800.-.

Au titre de l’activité indépendante, l’AFC-GE a retenu un bénéfice net de CHF 32’653.-, soit des recettes à hauteur de CHF 436'467.- et des charges de CHF 403'814.- contrairement aux CHF 432'337.- déclarés.

Elle avait déduit de ces charges une part non professionnelle estimée sur les postes « frais de représentation » et « frais de voyage et de déplacement ». Elle avait supprimé en totalité les frais de déplacement du véhicule d’un montant forfaitaire fixé à CHF 6'000.- par le contribuable, rappelant que seuls les frais effectifs étaient déductibles.

Par ailleurs, les intérêts hypothécaires déductibles avaient été ramenés de CHF 41'400.- à CHF 20’700.-.

7) Par lettre du 11 juin 2010, M. A______ a élevé réclamation contre les décisions de taxation précitées. Les modifications que l'AFC-GE avait apportées au compte de pertes et profits 2008 n'avaient pas été détaillées. Il assumait seul la dette hypothécaire sur l'immeuble et les intérêts s’y rapportant, de sorte que ceux-ci devaient être déduits dans leur intégralité en sa faveur.

8) Le 22 septembre 2010, l’AFC-GE a apporté au contribuable des explications complémentaires sur sa taxation.

Une reprise de CHF 17’729.- sur les frais de représentation, considérée comme part non professionnelle, avait été effectuée.

S'agissant du poste « frais de voyage et de déplacement », le forfait de CHF 6'000.- pour déplacements en véhicule n'avaient pas été admis. Seuls les frais effectifs pouvaient l'être. Sur le solde de ce poste, l’AFC-GE avait en sus déduit une part de CHF 4'794.-, considérée comme non professionnelle.

Si M. A______ maintenait sa réclamation, il devait lui indiquer pour tous les frais, le rapport de nécessité avec l’activité déployée et justifier que ces frais avaient fait naître des recettes dans la même année où ils avaient été générés.

9) Par courrier du 20 octobre 2010, M. A______ a répondu à l’AFC-GE.

Il ne comprenait pas la justification de la reprise sur les « frais de représentation » dès lors qu’en date du 4 mai 2010 il lui avait remis les justificatifs utiles. Tous ces frais étaient liés à l’activité déployée par son étude et devaient donc être entièrement déduits.

S’agissant du poste « frais de voyage et de déplacement », une déduction forfaitaire de CHF 6'000.- pour frais de véhicule avait été calculée pour éviter de devoir gérer des dizaines de tickets d’essence et de parking. Elle devait être admise puisqu’elle était liée à l’activité professionnelle de son étude. L’AFC-GE n’avait fourni aucune justification à la reprise de CHF 4’794.- effectuée alors qu’il lui avait remis des justificatifs.

Enfin, la dette hypothécaire de CHF 1'200'000.- et les intérêts y relatifs devaient être déduits en totalité puisqu'il en assumait seul les paiements.

10) Par courrier du 5 novembre 2010, l’AFC-GE a prié une nouvelle fois M. A______ de justifier que l’intégralité des frais de représentation et de voyage avaient fait naître des recettes dans la même année où ils avaient été générés et de lui fournir toute pièce probante à ce sujet.

Il était prié d’indiquer la contrepartie exacte de la dette hypothécaire, de fournir l’avis de taxation vaudois concernant le bien immobilier, l’extrait du registre foncier, les coordonnées de la personne codébitrice de la dette ainsi que les justificatifs de paiement de l’intégralité des intérêts de la dette, soit CHF 41'400.-.

11) Le 20 décembre 2010, M. A______ a répondu. L’intégralité des frais de représentation et de voyage était de nature commerciale. Sa clientèle était principalement domiciliée à l’étranger et représentait 52 % de son chiffre d’affaires en 2008 ce qui justifiait des frais de voyage et de représentation importants. En complément, il fournissait les documents et informations suivants :

- un contrat de prêt hypothécaire de CHF 1'200'000.- conclu entre la banque D______ d'une part, et sa sœur et lui-même d'autre part. La contrepartie de ce prêt était le bien immobilier de F______ ;

- le bordereau d’impôt foncier 2010 ;

- l’extrait du registre foncier ;

- l’attestation bancaire du solde de la dette et des intérêts hypothécaires au 31 décembre 2008. Il précisait que sa sœur avait quitté la Suisse pour l’Afrique du Sud à une adresse inconnue.

Le contrat de prêt hypothécaire précise que les preneurs de crédits répondent solidairement. Sous la rubrique « Règlement des charges » figure la mention : « Jusqu'à nouvel avis, les intérêts et frais seront débités du compte no 1______ ».

12) Par courriers des 18 mai 2011, 5 juillet 2011 et 15 février 2012, l’AFC-GE a demandé au contribuable des renseignements complémentaires relatifs aux points contestés de la déclaration fiscale 2008, en particulier les extraits mensuels 2008 du compte bancaire n° 1______ sur lequel les intérêts et frais relatifs à la dette hypothécaire étaient prélevés.

Il s'avérait après analyse des relevés de cartes de crédit que certains frais de représentation pouvaient être considérés comme frais privés, notamment certains achats effectués dans des boutiques et des billets d'avions libellés au nom de l'épouse du recourant. Elle le priait de justifier le lien de connexité entre ces différents frais et l'activité déployée et de lui indiquer si ces frais avaient fait naître des recettes dans l’année même où ils avaient été générés.

Ces courriers sont restés sans réponse.

13) Par décisions sur réclamation du 13 avril 2012, l’AFC-GE a maintenu les taxations ICC et IFD 2008 de M. A______ au motif qu'il n’avait pas donné suite aux courriers précités.

14) Le 14 mai 2012, M. A______ a recouru contre ces décisions auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), concluant principalement à leur annulation ainsi qu'à celle des reprises litigeuses.

En premier lieu, il reprochait à l'AFC-GE d'avoir violé le principe de la bonne foi en ne lui demandant qu'au stade de la procédure de réclamation des pièces complémentaires.

Malgré plusieurs tentatives, le contribuable n'avait jamais réussi à joindre par téléphone la personne en charge de son dossier pour fixer un entretien, lors duquel il entendait justifier la connexité entre les frais de voyage et de représentation d'une part, et le chiffre d'affaires d'autre part, pièces comptables à l'appui. Au fil de ses appels téléphoniques il avait appris que cette personne avait été en congé maladie, puis en congé maternité. Elle n'avait jamais retourné ses appels ni donné suite à un fax et à un courrier recommandé qu'il lui avait adressés à réception des décisions sur réclamation. Cette manière de procéder constituait une violation de son droit d'être entendu.

Concernant les frais de représentation et de voyage, son activité professionnelle d'avocat conseil auprès d'une clientèle essentiellement internationale l'amenait à effectuer de nombreux déplacements à l'étranger et d'importantes dépenses de représentation et d'image. En 2008 en particulier, il avait dû se déplacer à de nombreuses reprises pour rencontrer sa clientèle dans le but qu'elle soit reprise par la société fiduciaire qui l'employait. L'activité de conseil qu'il exerçait ne permettait pas de mettre en lien direct une dépense (repas, cadeaux ou autres) avec une recette immédiate comme le demandait l'AFC-GE. Dans tous les cas, il n'avait jamais refusé de donner le détail de sa comptabilité et des pièces justificatives. L'AFC-GE avait en revanche été incapable de motiver le calcul de la reprise effectuée.

En l'absence de sa sœur, il était dans l'obligation légale de payer à la banque l'entier des intérêts hypothécaires. En réponse à la demande de l'AFC-GE du 18 mai 2011 et en complément à son recours, il a joint divers documents datés de 2008, 2009 et 2010 attestant qu'il payait seul les intérêts hypothécaires. En outre, le contribuable a précisé que ces documents avaient été tenus à la disposition de cette autorité avant la décision sur réclamation querellée.

Les documents bancaires datés de 2008 - seuls pertinents en l'espèce - sont quatre relevés de compte n° 1______, datés respectivement des 1er février, 1er mai, 1er août et 1er novembre 2008, faisant chacun état d'une bonification de CHF 10'350.- effectuée par M. A______ ou son étude, et de débits de mêmes montants correspondant aux échéances trimestrielles des intérêts hypothécaires, soit au total CHF 41'400.-. Il figure en en-tête des relevés que les titulaires du compte sont M. et Mme A______.

Selon M. A______, sur la base des documents remis et faute de justification de la part de l'AFC-GE, les frais de voyage et de représentation ainsi que l'entier des intérêts hypothécaires devaient être admis en déduction.

15) Dans sa réponse du 27 septembre 2012, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours.

Les justificatifs produits relatifs aux frais de représentation, de voyage et de déplacement ne couvraient pas tous les frais comptabilisés pour ces postes, notamment au mois de décembre 2008. Elle avait ainsi estimé une part privée de 40 % sur les frais de représentation et de 20 % sur les frais de voyage et de déplacement. Dans le cadre de l'instruction de la réclamation, elle n'avait pas pu obtenir les informations sur le lien de connexité entre ces frais et l'activité professionnelle de l'intéressé. S'agissant de la reprise sur le forfait pour déplacement en véhicule, l'AFC-GE persistait dans sa position.

Concernant la déduction des intérêts hypothécaires, bien que M. A______ répondît solidairement du prêt avec sa sœur aux termes du contrat passé avec l'D______, cette obligation n'était pas opposable à l'autorité fiscale, conformément à la jurisprudence. Elle observait que l'intéressé avait intégralement déduit les intérêts hypothécaires de la dette alors qu'il ne déclarait que la moitié de la dette, soit CHF 600'000.-.

16) Par jugement du 22 janvier 2013, le TAPI a rejeté le recours.

L’AFC-GE n’avait fait preuve d’aucun manquement au principe de la bonne foi dès lors qu’elle avait invité M. A______ par courrier du 22 février 2010 à lui fournir une liste détaillée, avec des libellés clairs et précis, des postes « frais de représentation » et « frais de voyage et de déplacement », ainsi que d’autres pièces justificatives. Elle pouvait raisonnablement se fonder sur les écritures comptables et les relevés mensuels des cartes de crédit transmis par le contribuable pour se forger une opinion sur ses dépenses.

L’AFC-GE n’avait de même pas violé le droit d’être entendu de M. A______. Celui-ci aurait pu la solliciter formellement par courrier recommandé et son inaction ne pouvait être justifiée en invoquant la responsabilité de l’AFC-GE.

L'AFC-GE avait effectué à bon droit la reprise sur les postes « frais de représentation » et « frais de voyage et de déplacement », dès lors qu’il incombait au contribuable d’établir par pièces la relation directe entre ses dépenses dans leur intégralité, et l’acquisition de son revenu, ce qu’il n’avait pas fait. L'AFC-GE avait édicté la notice n° 1/2004 du 16 décembre 2004 portant sur la nature des frais déductibles et les calculs forfaitaires concernant les avocats indépendants. Elle avait néanmoins procédé à des reprises plus avantageuses pour M. A______ que les pourcentages fixés par cette notice. Enfin, la reprise des frais forfaitaires déclarés pour déplacement en véhicule était conforme à la jurisprudence du Tribunal fédéral.

S'agissant des intérêts hypothécaires, en cas de responsabilité solidaire pour une dette, chaque codébiteur ne pouvait déduire fiscalement les intérêts passifs qu'à concurrence de la part de la dette dont il répondait définitivement. Par conséquent, le contribuable ne pouvait déduire que la part dont il répondait définitivement, soit CHF 20'700.- .

17) Par acte du 28 février 2013, M. A______ a recouru auprès de la chambre administrative de la Cour de Justice (ci-après : la chambre administrative).

Il concluait à ce que la reprise effectuée par l’AFC-GE sur les frais de représentation s’élève à CHF 2'474,85, ceux pour les frais de voyage et de déplacement à CHF 5'608,45, à ce que l’entier des intérêts hypothécaires soit déduit, à la condamnation de l’AFC-GE aux frais de la cause ainsi qu'au versement d’une équitable participation aux frais d’avocat.

S'agissant des frais de représentation, l'AFC-GE ne justifiait pas la reprise de 40 % effectuée. Il lui appartenait de déduire à partir des documents remis les frais effectifs qu’elle contestait. En procédant ainsi, elle serait parvenue à la conclusion que seuls CHF 2'474,85 correspondant à l'achat de quatre vêtements auraient dû être retranchés des CHF 44'323,62 déclarés. Le montant de la déduction se serait ainsi élevé à CHF 41'848,77 (CHF 44'323,62 – CHF 2'474,85).

De même, pour les frais de voyage et de déplacement, l'AFC-GE ne justifiait pas la reprise de 20 % effectuée. Elle devait reprendre du montant déclaré le montant exact qu'elle contestait, correspondant aux billets d'avion achetés pour sa mère et son épouse, soit CHF 5'608,45. Le montant de la déduction se serait ainsi élevé à CHF 24'363,11 (CHF 29'971,56 – CHF 5'608,45).

S’agissant de la reprise effectuée sur les intérêts hypothécaires, il produisait à l’appui de son recours une procuration établie en sa faveur par sa sœur le 20 mars 2006.

Ladite procuration était libellée comme suit :

« La soussignée,

Madame G______, épouse de H______, fille de I______, originaire de mariée, domiciliée à F______, Chemin de E______ ______,

donne mandat et procuration à

neuf cent soixante-deux, célibataire, domicilié à M______, route de N______

avec pouvoirs de substitution,

aux fins de, pour elle et en son nom, vendre la parcelle 2______ de main commune, société simple, avec le mandataire, aux prix, clauses et conditions que ce dernier jugera convenables.

Aux effets ci-dessus, le mandataire pourra se présenter devant notaire, signer tous actes (promesse de vente, vente ou vente à terme, prolongation de dits actes, constats de carence et cetera), pièces et réquisitions, convenir de toutes autres clauses et conditions, déterminer et encaisser le prix de vente, en donner valable quittance, rembourser la dette hypothécaire, payer tous impôts relatifs à la vente et, d’une façon générale, faire tout ce qui sera nécessaire pour l’exécution du présent mandat, quoiqu’ici non spécialement prévu.

Nyon, le 20 mars 2006.

Le recourant avait démontré qu'économiquement il était le seul débiteur de la dette et des intérêts hypothécaires grevant l'immeuble de F______ ; il démontrait désormais en être également juridiquement le seul débiteur. Par conséquent, il devait bénéficier de la déduction de l’entier des intérêts hypothécaires.

18) Le 8 mars 2013, le TAPI a transmis son dossier sans formuler d'observations.

19) Le 3 avril 2013, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours.

Conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral relative aux règles de répartition du fardeau de la preuve, il appartenait au contribuable de justifier le caractère commercial de la totalité des frais de représentation et de déplacement invoqués. Or, le recourant n'avait pas été en mesure de démontrer la réalité de leur caractère commercial.

En admettant une déduction pour frais de représentation de CHF 26’594.- au lieu de CHF 19'017,80 normalement admis en cas de déduction forfaitaire, l’AFC-GE avait fait preuve de mansuétude.

S’agissant des frais de voyage et de déplacement, le recourant prétendait pouvoir bénéficier du cumul de déduction pour frais forfaitaires et frais effectifs, ce qui était prohibé. Par ailleurs, l’AFC-GE n’avait repris que 1/5 des frais de déplacements déclarés alors que l’usage à Genève était de reprendre 2/5 de ces frais si la preuve de leur caractère exclusivement professionnel n’était pas établie.

Concernant la dette hypothécaire et les intérêts hypothécaires, il ne ressortait pas de la procuration produite que le recourant était devenu seul responsable de manière définitive des intérêts et dettes de sa sœur. Par conséquent, seule la part de dette et des intérêts dont le contribuable répondait définitivement pouvait être déduite, à savoir respectivement CHF 600'000.- et CHF 20'700.-.

20) Le 3 avril 2013, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger.