ATA/412/2021

1) Le litige concerne l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) et l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2014 et 2015.

2) Monsieur A______ a exercé la profession d'avocat en tant qu'indépendant au sein de l'Étude B______ jusqu'en décembre 2013, date à laquelle celle-ci s'est transformée en société anonyme à Genève, avant de fusionner en avril 2014 avec la société anonyme C______ SA (ci-après : C______), dont le siège principal est à Zurich.

3) À partir de 2012, M. A______ a été le mandataire, avec d'autres avocats, de

4) Par courrier du 17 avril 2015 adressé à l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE), M. A______ a expliqué que, à la suite d’un accord intervenu en fin d'année 2014, une rémunération de CHF XXX devait lui revenir. Après déduction de divers frais payés à l'Étude de CHF XXX, il lui restait un montant de CHF XXX à partager de la manière suivante : CHF XXX en faveur de C______ pour son activité déployée après la fusion, CHF XXX en sa faveur, CHF XXX pour chacun de ses trois anciens associés et CHF XXX pour un collaborateur de l’Étude.

Le contribuable souhaitait que cette rémunération de CHF XXX fût exceptionnellement qualifiée de revenu d'activité indépendante accessoire n'entrant pas dans la rémunération de l'entité fusionnée C______, dès lors qu'elle avait été déployée en marge de l'Étude avant la fusion et que divers frais y relatifs n'avaient pas pu être intégralement déduits. À cet égard, une déduction forfaitaire de 20 % était sollicitée. Cette qualification exceptionnelle procurerait une imposition intégrale à Genève et ne devrait pas avoir d'impact sur la qualification privée des actions C______ détenues par les actionnaires bénéficiaires. Un refus de l'AFC-GE entraînerait en revanche « d'immenses complications comptables » résultant de l'intégration des rémunérations dans la comptabilité de C______, sans aucun avantage pour le fisc genevois.

5) Par courriel du 30 novembre 2015, le contribuable a relancé l'AFC-GE afin de connaître sa position, de sorte que ses anciens associés dans le cadre de l'Étude B______ et lui pussent « formellement encaisser ces revenus en 2015 en nom, avec application du mode de rémunération convenu ».

6) Faisant suite à un second courriel de relance, l'AFC-GE a répondu par courriel du 7 décembre 2015 en confirmant son acceptation de l'imposition comme activité indépendante accessoire, tout en limitant la déduction forfaitaire des frais sur la base de sa notice n. 1/2004 du 16 décembre 2004 (ci-après : notice n. 1/2004).

7) Dans sa déclaration fiscale 2014 le 7 décembre 2015, le contribuable a déclaré un revenu de son activité indépendante de CHF XXX.

8) Par courrier du 8 avril 2016, l'AFC-GE a confirmé le traitement fiscal des honoraires perçus en 2014 dans le cadre de l'« affaire E______ », à savoir que ceux-ci étaient réputés provenir de l'exercice d'une activité lucrative indépendante et répartis conformément à la clé de répartition fournie par le contribuable. Les frais forfaitaires étaient déductibles conformément au point XII de la notice n. 1/2004 et la qualification privée des actions C______ n'était pas impactée.

9) Dans sa déclaration fiscale 2015 déposée le 23 janvier 2017, le contribuable a notamment mentionné un revenu de l'activité indépendante de CHF XXX et, sous la rubrique « autres revenus », un montant de CHF XXX (soit CHF XXX moins une cotisation AVS de CHF XXX et des frais forfaitaires de CHF XXX calculés selon la notice n. 1/2004) correspondant à l'« affaire E______ ». Il a en outre déduit un rachat de la prévoyance professionnelle de CHF XXX effectué en 2015.

10) Par bordereaux du 9 mai 2019, l'AFC-GE a taxé le contribuable pour les années fiscales 2014 et 2015 comme suit :

- l'ICC 2014 s'élevait à CHF XXX sur la base d'un revenu imposable de CHF XXX au taux de CHF XXX et d'une fortune imposable de CHF XXX au taux de CHF XXX;

- l'IFD 2014 s'élevait à CHF XXX sur la base d'un revenu imposable de CHF XXX ;

- l'ICC 2015 s'élevait à CHF XXX sur la base d'un revenu imposable de CHF XXX et d'une fortune imposable de CHF XXX ;

- le contribuable n'était pas taxable pour l'IFD 2015.

L'AFC-GE a considéré qu’en 2014, le contribuable avait acquis un droit ferme et définitif à sa rémunération dans l'« affaire E______ ».

11) M. A______ a élevé réclamation contre ces décisions de taxation, contestant l'imposition en 2014, au lieu de 2015, de la rémunération précitée.

12) Par décisions sur réclamation datées du 20 septembre 2019, l'AFC-GE a rejeté la réclamation au motif que, comme l’indiquait son courrier du 8 avril 2016, les honoraires perçus dans le cadre de l'« affaire E______ » devaient être imposés en 2014, année du droit ferme et définitif conformément au principe d'étanchéité.

Le revenu n'était imposable que s'il était réalisé. Tel était le cas lorsque des prestations étaient faites au contribuable et que celui-ci pouvait effectivement en disposer, c'est-à-dire lorsqu'une prestation avait passé en sa possession ou qu'il avait acquis un droit ferme à un bien ou à une prestation. Le revenu devait être disponible et cessible. L'« affaire E______ » s'étant terminée en 2014, c'était durant cette année qu'il fallait considérer les revenus qui en découlent comme réalisés. Le fait que l’intéressé n’ait reçu ses honoraires qu'en 2015 était ainsi sans pertinence.

13) M. A______ a recouru auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre ces décisions, concluant à leur annulation et à ce que le revenu de l'activité indépendante accessoire en lien avec l’« affaire E______ » soit imposable en 2015 et non pas en 2014.

L'AFC-GE avait violé son droit d'être entendu en ne se déterminant pas sur les explications qu'il avait fournies dans sa réclamation. En se contentant de reprendre exactement la même justification que dans sa décision de taxation, elle avait commis un déni de justice formel. Il reconnaissait cependant que ce vice de procédure pouvait être réparé devant une autorité de recours disposant d'un plein pouvoir d’examen.

Selon un accord intervenu dans les derniers jours de l'année 2014, il avait reçu pour le compte de son équipe une rémunération globale de CHF XXX au titre de « success fee » versée sur le compte commercial UBS ouvert pour cette affaire. La majeure partie de ce montant avait été immédiatement reversée aux autres avocats concernés, à savoir USD 5 millions à un avocat G______, 60 % du solde aux avocats H______, 10 % aux avocats I______ et 30 % aux avocats genevois. Au 1er janvier 2015, il restait ainsi un montant de XXX qui avait été finalement partagé après d'âpres et difficiles négociations achevées en 2015, C______ estimant que la rémunération devait lui revenir compte tenu de la fusion de 2014. En 2014, il ne pouvait pas avoir de droit ferme sur le montant de sa rémunération, dans la mesure où il n'en connaissait pas son ampleur, compte tenu notamment des revendications de C______. Les versements aux bénéficiaires avaient finalement été effectués en février et décembre 2015. Si le revenu avait été déterminé et acquis en 2014, rien n'aurait empêché sa distribution dans cette année-là.

Lors des discussions avec l'AFC-GE et dans le courriel adressé à cette dernière le 30 novembre 2015, il était clair que l'encaissement du revenu et sa réalisation fiscale devaient intervenir en 2015. En outre, c'était de parfaite bonne foi qu'il avait déclaré la rémunération litigieuse en 2015 et procédé à un important rachat de prévoyance cette année-là. L'imposition de ce revenu d'activité indépendante accessoire en 2014 entraînait pour lui des conséquences fiscales désastreuses.

Il ressort du relevé du « compte courant entreprises » ouvert afin de percevoir la « success fee », qu’au 1er janvier 2015, le solde était de CHF XXX. Le titulaire du compte était M. A______. Un débit de CHF XXX a été opéré le 7 janvier 2015. Le 9 février 2015, trois débits de CHF XXX, un débit de CHF XXX et un de CHF XXX ont été opérés. Les 17 et 18 décembre 2015, trois débits de CHF XXX chacun en faveur des trois anciens associés de M. A______, un de CHF XXX en faveur du collaborateur, ainsi qu’un débit de CHF XXX et un autre de CHF 100'000.-, tous deux en faveur de M. A______, ont été opérés.

Le compte personnel de ce dernier a été crédité le 9 février 2015 de CHF XXX de sa part, le lendemain de CHF XXX de C______ au titre de « revenu extraordinaire indépendant » et le 18 décembre 2015 des montants précités de CHF XXX et CHF XXX.

14) L'AFC-GE a conclu au rejet du recours.

Le contribuable disposait, dès la date du versement de la rémunération totale de CHF XXX sur le compte entreprise auprès de l'UBS, d'un droit ferme à percevoir la part lui revenant. Les modalités, tant du partage de cette somme entre les avocats concernés que du versement des parts, n'étaient pas susceptibles de remettre en cause son droit ferme à recevoir sa part d'honoraires. Il était plus qu'improbable que le collectif de défenseurs n'eût pas réglé en amont la répartition des « success fee ». L’intéressé n'avait fourni aucune indication sur ce point. Les discussions avec l'AFC-GE, lors desquelles il aurait précisé qu'il s'agissait de revenus encaissés en 2015, ne permettaient pas d'en inférer une promesse, un engagement ou une assurance de la part du fisc de taxer ces revenus en 2015.

La demande de « ruling » du 17 avril 2015 ne faisait pas mention d'une date de réalisation de ce revenu. La part des anciens associés du contribuable dans ces « success fee » avait été taxée pour chacun d'eux en 2014. À cet égard, elle tenait à disposition du TAPI tout document probant devant être couvert par le secret fiscal. Par ailleurs, dans un jugement (JTAPI/1102/2017 du 16 octobre 2017) concernant un avocat non associé dans l'étude du contribuable ayant exercé une activité dans le cadre du dossier E______, le TAPI avait confirmé « de manière indirecte » l'imposition en 2014. Enfin, le fait que l’intéressé avait effectué un rachat de prévoyance professionnelle important en 2015, en considérant que ses honoraires devaient être taxés en 2015, n'avait aucun impact sur l'issue du litige.

15) Dans sa réplique, M. A______ a relevé que le fait que les autres associés avaient été imposés sur l'exercice 2014 ne liait pas le TAPI, ces derniers n'ayant pas contesté leur taxation.

L'argumentation selon laquelle le jugement précité confirmait de « manière indirecte » l'imposition en 2014 d'un avocat non associé de l'Étude ayant exercé une activité dans l'« affaire E______ » n'était pas pertinente. L'état de fait en question était très probablement différent et l'objet du litige ne portait pas sur la période d'imposition.

16) L'AFC-GE a répondu que le « ruling » avait été accordé en qualifiant la rémunération de revenu d'activité indépendante accessoire n'entrant pas dans les produits de C______. Partant, la situation de M. A______ ne pouvait être apparentée à celle d'un salarié percevant un bonus.

17) Le TAPI a invité le contribuable à lui remettre toutes pièces justificatives (convention de répartition des honoraires d'avocats, etc.) permettant de démontrer que les négociations relatives à la répartition des honoraires d'avocats avaient eu lieu en 2015.

18) Par courrier du 25 août 2020, M. A______ a remis un courrier de Me E______, « managing partner » de C______, en soulignant que celui-ci confirmait « que la répartition du bénéfice, notamment entre les anciens actionnaires de l'Étude B______ et aussi avec C______ a été décidée en 2015 ».

Le courrier de Me E______ expliquait que M. A______ avait approché ses anciens associés au début de l'année 2015 afin d'obtenir un pourcentage plus important en sa faveur, ce qui avait conduit à des négociations animées. Lors d'une réunion en février 2015, les quatre anciens associés de B______ s'étaient entendus sur la répartition d'une partie de revenus en tant qu'indépendants – en cas de « ruling » admis par le fisc – à raison de 60 % pour M. A______ et 40 % divisé en trois parts égales entre les autres anciens associés. Il avait aussi été question de verser un bonus de CHF XXX à un collaborateur de l'Étude pour son importante contribution dans cette affaire. Ce bonus avait finalement été accordé. La question du pourcentage d'une deuxième tranche à répartir en fonction du « ruling » négocié avec le fisc avait été laissée ouverte. En été, des nouvelles discussions avaient eu lieu. Certains associés avaient voulu revenir à la répartition « classique ». À l’issue des discussions, ils étaient tombés d’accord que le même pourcentage soit appliqué, ce qui avait donné lieu aux versement opérés en décembre 2015. Dès janvier 2015, il avait aussi fallu trouver un accord avec les associés zurichois de C______, ce qui avait impliqué de difficiles négociations. Le montant finalement versé à C______ avait été bien inférieur aux attentes des associés zurichois.

19) L'AFC-GE a considéré que le courrier de Me E______ ne constituait pas un élément de preuve suffisant pour remettre en cause les taxations litigieuses.

20) Par jugement du 23 novembre 2020, le TAPI a admis le recours et renvoyé la cause à l’AFC-GE pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

L’éventualité qu’une « success fee » soit versée ne se réalisait qu’à la fin du mandat et la répartition de celle-ci dépendait généralement du rôle joué par chacun dans le succès de la cause. La demande de « ruling » et les échanges qui avaient suivi les versements effectués en février et décembre 2015 témoignaient des incertitudes subsistant durant l’année 2015 sur le partage de cette rémunération exceptionnelle. Si fin 2014, l’avocat avait certes reçu une somme importante au titre de « success fee », celle-ci devait encore être partagée. Compte tenu des changements de structures de travail intervenus durant le mandat et des négociations qui avaient suivi, il existait de réelles incertitudes relatives à la détermination du montant revenant au contribuable en 2014. Il ne disposait ainsi, en 2014, pas d’un droit ferme mais d’une expectative non encore imposable sur le montant de sa rémunération.

21) Par acte déposé le 18 décembre 2020 à la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative), l’AFC-GE a recouru contre ce jugement, dont elle a demandé l’annulation, concluant à la confirmation de ses décisions du 20 septembre 2019.

La rémunération exceptionnelle litigieuse constituait une prétention ferme du contribuable dès son versement en 2014. Seule était incertaine la répartition de la « success fee ». Selon l’attestation de Me E______, la pratique entre associés prévalant depuis 2005 voulait que l’associé qui percevait une « sucess fee », avait droit à 50 % de celle-ci et partageait les autres 50 % avec ses associés. Le contribuable avait approché ses anciens associés début 2015 pour demander un pourcentage plus élevé, ce qui avait conduit à des négociations animées. Il était ainsi clair dans l’esprit de l’intéressé qu’il percevrait en tout cas 50 % de la « success fee ». Il avait d’ailleurs approché, dans cette idée, l’autorité fiscale en avril 2015 dans le but de faire qualifier cet honoraire exceptionnel de revenu de l’activité indépendante. Les changements intervenus dans la structure de l’Étude étaient sans pertinence à cet égard. Lorsqu’il avait engagé les discussions avec ses anciens associés pour obtenir une part supérieure à 50 % dans la « success fee », l’intéressé avait conscience que la moitié de celle-ci lui était acquise.

22) Les époux A______ ont relevé que, quand bien même le recours n’était dirigé que contre le mari, ils partaient de l’idée qu’il concernait également l’épouse.

Ce n’était qu’après discussion tant avec ses anciens qu’avec ses nouveaux associés que le montant du revenu revenant au contribuable avait été établi. Si celui-ci avait déjà été établi en 2014, M. A______ l’aurait reçu sur son compte personnel. Or, il ne l’avait reçu qu’en 2015. Par ailleurs, après la fusion avec l’Étude zurichoise, le contrat de société simple entre les anciens associés concernant la répartition des « success fee » n’existait plus. Ces derniers étaient tous devenus employés de C______. La qualification de revenu d’activité indépendante de la rémunération exceptionnelle résultait d’une négociation avec l’AFC-GE, mais n’était pas connue en 2014. En outre, la règle des 50 % n’était pas écrite. L’intimé n’était ainsi pas certain de percevoir ce montant. Qui plus est, il devait également régler la question des prétentions de C______ qui aurait pu réclamer la totalité du montant et celles du collaborateur, qui prétendait à un juste intéressement. Ainsi, ni le pourcentage ni l’assiette sur laquelle il serait calculé n’étaient établis en 2014.

Si l’on suivait le raisonnement de l’AFC-GE, le droit ferme de l’intimé s’élevait, en 2014, à 50% de CHF XXX. Le supplément de CHF XXX devrait donc être considéré comme un revenu acquis en 2015.

Contrairement à ce que soutenait le fisc, le changement de structure avait rendu incertain le traitement de ce revenu exceptionnel, qui se rapportait à une longue période d’activité ayant débuté bien avant la fusion des deux cabinets d’avocats. La conclusion du TAPI selon laquelle, selon toute vraisemblance, la répartition de la « success fee » n’était pas connue d’avance, était fondée.

Enfin, l’audition de Me E______ était sollicitée afin qu’il puisse confirmer la teneur de son courrier du 17 août 2020. Il pouvait également préciser le sens de ses propos, notamment au sujet de la question de la part de 50% de la « success fee » et du fait que l’intimé n’y avait aucun droit ferme.

23) L’administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) s’est ralliée à la position de son homologue genevoise. Elle a insisté sur le fait que la somme relative à la « success fee » est entrée dans la sphère de maîtrise de l’intimé en 2014 et qu’une clef de répartition était alors déjà connue. La perception du montant n’était pas subordonnée à une condition suspensive. Le fait que le contribuable ait ensuite approché ses associés pour obtenir une part plus importante ne permettait pas de modifier le moment de la réalisation du revenu.

En outre, la part des anciens associés de l’intéressé dans la « success fee » avait été taxée, selon l’AFC-GE, en 2014, ce qui renforçait la conclusion de l’entrée dans la sphère fiscale de l’ensemble des avocats concernés par la répartition de la rémunération exceptionnelle en 2014.

Par ailleurs, dès lors que cette somme avait été admise au titre de revenu de l’activité lucrative indépendante accessoire, elle aurait dû figurer dans les états financiers du contribuable en 2014, ce qui n’avait pas été le cas. L’engagement de reverser une part de la somme aurait alors dû être pris en compte au titre de provision. Cela ne modifiait cependant pas le moment où la « success fee » était entrée dans la sphère patrimoniale de l’intimé.

24) Se déterminant sur la prise de position de l’AFC-CH, le contribuable a relevé que la « success fee » avait été versée sur un compte courant « entreprise » ; il n’en était pas l’ayant droit économique exclusif. Il n’avait reçu le montant de CHF XXX sur son compte personnel qu’en 2015, lorsque la répartition entre les différents intervenants avait été décidée.

La qualification de revenu résultant d’une activité indépendante accessoire n’avait été acceptée par l’AFC-GE qu’en 2015. Il ne pouvait donc être reproché à l’intimé de ne pas avoir tenu de comptabilité au sujet d’un unique versement.

25) L’AFC-GE a indiqué ne pas avoir d’observations complémentaires à formuler.

26) Par courrier du 12 mars 2021, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger.