JTAPI/655/2025

1.

Le tribunal connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l'AFC-GE en matière de droits d’enregistrement (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 179 al. 1 et 2 de la loi sur les droits d’enregistrement du 9 octobre 1969 - LDE - D 3 30).

2.

Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable (cf. art. 178 al. 7 et 179 al. 1 et 2 LDE et 62 al. 1 let. a et 65 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).

3.

Selon l'art. 1 LDE, les droits d'enregistrement sont un impôt qui frappe toute pièce, constatation, déclaration, condamnation, convention, transmission, cession et en général toute opération ayant un caractère civil ou judiciaire, dénommées dans ladite loi « actes et opérations », soumises soit obligatoirement soit facultativement à la formalité de l'enregistrement.

4.

Aux termes de l’art. 11 LDE (cum art. 3 let. h LDE), sont soumis obligatoirement aux droits, sous réserve des exceptions prévues par la présente loi, disposition entre vifs par laquelle une personne physique ou morale cède, sans contrepartie correspondante, à une autre personne physique ou morale, tout ou partie de ses biens ou de ses droits, en propriété, en nue-propriété ou en usufruit, est, en tant que donation, soumise obligatoirement aux droits d’enregistrement (al. 1). Est également réputé donation, tout abandon de biens, de droits ou d’autres avantages semblables, ainsi que toute remise de dette, concédés à titre gratuit (art. 11 al. 2 LDE). La différence de valeur constatée dans un acte à titre onéreux entre les prestations des parties, est présumée donation, sauf preuve contraire (art. 11 al. 3 LDE).

5.

En principe, la loi fiscale lie l'imposition des successions et donations aux transferts et institutions du droit civil ; elle peut s'écarter du droit civil pour donner une définition propre des cas d'imposition mais, en vertu du principe de la légalité de l'impôt, elle doit le dire expressément. Lorsque la norme opère clairement son rattachement au droit civil, elle doit être appréciée dans le contexte du droit civil et les concepts du droit civil être pris dans leur acception civile (ATA/635/2023 du 13 juin 2023 consid. 3.3 et les réf.).

6.

La notion de donation est définie à l'art. 239 al. 1 de la loi fédérale du 30 mars 1911, complétant le Code civil suisse - Code des obligations (CO - RS 220) comme une disposition entre vifs par laquelle une personne cède tout ou partie de ses biens à une autre, sans contre-prestation correspondante. Selon la jurisprudence, la notion fiscale de donation ne se recoupe pas forcément entièrement avec celle du droit civil et peut comporter des particularités, en raison du but de la loi ou pour des motifs pratiques (ATF 146 II 6 consid. 7.1). Les critères de l'acte d'attribution entre vifs, de la gratuité et de l'animus donandi (volonté de donner) sont toutefois communs (ATF 146 II 61 consid. 7.1; arrêt 2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.3). Il y a donc donation si trois conditions sont remplies: 1) un versement est effectué entre vifs, 2) à titre gratuit et 3) dans l'intention de faire une donation (animus donandi) (arrêts du Tribunal fédéral 2C_148/2020 du 19 janvier 2021 consid. 7.1 ;2C_379/2020 du 7 juillet 2020 consid. 3.1). La condition, objective, de la gratuité de l'attribution est réalisée lorsque le donataire ne fournit pas, pour le don, de contre-prestation en faveur du donateur (ATF 146 II 6 consid. 7.1). La condition, subjective, de l'animus donandi signifie que le donateur doit avoir la conscience et la volonté d'effectuer une attribution à titre gratuit en faveur du donataire (ATF 146 II 6 consid. 7.1). Dans une affaire qui concernait l'ancien droit cantonal bernois relatif à l'impôt sur les donations, le Tribunal fédéral a souligné que les motifs qui avaient présidé à une donation, tels que la gratitude, la générosité ou l'existence d'un devoir moral, n'étaient pas pertinents pour l'assujettissement à l'impôt sur les donations, et que la disposition cantonale bernoise qui le précisait montrait seulement que la notion fiscale de donation pouvait être plus large que celle du droit civil (ATF 118 Ia 497 consid. 2b cc p. 502). La notion de donation peut en effet être plus large en droit fiscal qu'en droit civil (arrêt du Tribunal fédéral 2C_597/2017 du 27 mars 2018 consid. 3.1.2 ; ATF 118 Ia 497 consid. 2b.cc ; ATA/1848/2019 du 20 décembre 2019 consid. 4a).

7.

Selon la jurisprudence rendue en matière d'impôts directs, une donation est une libéralité entre vifs qui est effectuée avec une intention de donner. Cette intention peut être présumée entre personnes proches, lorsque les autres conditions d'une donation sont remplies (ATF 146 II 6 consid. 8.5.1 et les références). Dans le cas d'une donation mixte, les parties ont l'intention de faire une attribution à titre gratuit, en ce sens qu'elles fixent délibérément le prix en dessous de la valeur réelle de l'objet afin de faire bénéficier l'acheteur de la différence à titre gratuit (arrêt du Tribunal fédéral 9C_335/2023 du 26 octobre 2023 consid. 3.7.4, non publié in ATF 150 I 1, traduit dans RDAF 2023 II 421, qui se réfère à la jurisprudence rendue en droit civil). La donation mixte suppose objectivement qu'il existe une contreprestation mais qu'il y a une disproportion entre les prestations. La donation mixte se caractérise ainsi objectivement par l'existence d'une disproportion entre les prestations et, subjectivement, par la volonté de donner (arrêt précité 9C_335/2023 consid. 3.7.4 non publié in ATF 150 I 1; arrêt 2C_785/2020 du 18 mars 2021 consid. 2.4.4).

8.

Toujours selon la jurisprudence (arrêts du Tribunal fédéral 2C_152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4.2 ;2C_116/2010 du 21 juin 2010 consid. 2.2 in RDAF 2010 II 474), la créance d'impôt naît sitôt que les faits générateurs prévus par la loi sont réalisés. La créance fiscale prend naissance ex lege, sans aucune autre intervention extérieure : la doctrine parle de la naissance immédiate de la créance fiscale. La taxation n'a aucun effet constitutif, elle n'est pas une condition de l'existence de la créance d'impôt. L'existence et le contenu de la créance fiscale sont fixés par la loi, raison pour laquelle dite créance est en principe irrévocable : dès l'instant où une créance fiscale est née, elle ne peut être réduite à néant par une opération destinée à effacer les faits générateurs lui ayant donné naissance. La naissance ex lege de la créance fiscale a également pour conséquence que le moment de la réalisation du revenu ne saurait dépendre de la seule volonté du contribuable ; si tel était le cas, le contribuable pourrait différer et, par-là, déterminer lui-même en fonction de ses convenances personnelles à quel moment ce revenu est imposable.

9.

Il appartient à celui qui prétend bénéficier d’une réduction ou d’une exonération de droits de fournir toutes justifications nécessaires et d’en faire état dans l’acte soumis à l’enregistrement (art. 8 al. 6 LDE). En matière fiscale plus généralement, les règles générales relatives à la répartition du fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, impliquent que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment. Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (ATF 146 II 6 consid. 4.2 et les références; 144 II 427 consid. 8.3.1; 140 II 248 consid. 3.5; 133 II 153 consid. 4.3).

10.

Par ailleurs, en procédure administrative, tant fédérale que cantonale, la constatation des faits est gouvernée par le principe de la libre appréciation des preuves (ATF 139 II 185 consid. 9.2 ; 130 II 482 consid. 3.2 ; ATA/978/2019 du 4 juin 2019 consid. 4b). Le juge forme ainsi librement sa conviction en analysant la force probante des preuves administrées et ce n'est ni le genre, ni le nombre des preuves qui est déterminant, mais leur force de persuasion (ATA/978/2019 du 4 juin 2019 consid. 4b et les arrêts cités). En principe, l'appréciation fiscale se base en premier lieu sur les circonstances de droit civil, notamment les contrats conclus par les parties. Pour interpréter un contrat de droit civil, le juge doit tout d'abord s'attacher à rechercher la réelle et commune intention des parties. Pour ce faire, le juge prendra en compte non seulement la teneur des déclarations de volonté, mais aussi les circonstances antérieures, concomitantes et postérieures à la conclusion du contrat. Ce que les parties savaient, ont voulu ou ont effectivement compris lors de la conclusion du contrat relève du fait. Lorsqu'une partie au contrat manifeste sa volonté par l'intermédiaire d'un représentant, l'interprétation du contrat quant à son contenu se détermine en fonction de ce que voulait le représentant. La détermination de cette volonté subjective des parties repose sur l'appréciation des preuves par le juge (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_528/2019 du 5 décembre 2019 consid. 3.4 et l’ATF 140 III 86 consid. 4.1 cité). L'argumentation que le contribuable peut présenter en cours de procédure pour s'opposer aux droits d'enregistrement ne revêt aucune pertinence pour déterminer la volonté des parties ressortant de l'acte instrumenté (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_528/2019 du 5 décembre 2019 consid. 3.7).

11.

En l’espèce, l’acte de cession des titres du 27 février 2023 n’indique certes pas expressément l’anumus donandi de Mme C______ en faveur du recourant. Il apparait toutefois que cela s’explique par le fait que les parties ne se sont référés qu’à la valeur nominale des actions, à l’exclusion de leur valeur vénale. Ainsi, elles n’avaient pas à y inclure une clause expresse concernant le sort de la différence entre ces deux valeurs. En d’autres termes, dans le mesure où l’objet de cet acte était la cession de la valeur nominale des titres, les parties n’avaient pas à y exprimer explicitement leur volonté quant à la cession de leur valeur vénale. Ainsi, les termes de cet acte sont manifestement insuffisants, à eux seuls, pour exclure l’anumus donandi de Mme C______ s’agissant de la valeur vénale des titres. Cela étant dit, en sa qualité d’administratrice et d’actionnaire depuis la création de la société en 2011, la précitée ne pouvait pas ignorer que les titres de cette dernière pouvaient valoir bien plus que leur valeur nominale. Une simple consultation des comptes de la société, auxquels elle avait libre accès, permettait en effet de le constater. Dans ces conditions, en cédant ses titres au prix correspondant à leur valeur nominale, sans demander au recourant une contreprestation pour leur valeur vénale, elle a concédé gratuitement un avantage à ce dernier, ce qu’elle admet d’ailleurs, à tout le moins implicitement, dans son courrier du 6 novembre 2024, en y indiquant que la cession à la valeur nominale a été décidée en raison du fait que seul le recourant a été à l'origine des résultats réalisés par la société. Ainsi, il apparaît que c’est par gratitude envers ce dernier qu’elle lui a vendu ses titres à la valeur nominale. Or, selon la jurisprudence citée plus haut, ce motif ne permet pas d’exclure l’existence d’une donation. Au vu de ce qui précède, il faut admettre que la transaction effectuée le 27 février 2023 entre le recourant et Mme C______ correspond à tout le moins à la définition de donation au sens de l’art. 11 al. 2 LDE, selon lequel est également réputé donation tout abandon de biens, de droits ou d’autres avantages semblables, concédés à titre gratuit. En ne réclamant au recourant aucune contreprestation correspondant à la valeur vénale de ses titres, la précitée a en effet renoncé à un droit, au profit de ce dernier.

Il s’ensuit que dite transaction doit être considérée comme une donation mixte, en ce sens que les parties ont délibérément fixé le prix en dessous de la valeur réelle des titres, afin de faire bénéficier le recourant de la différence à titre gratuit.

12.

Reste à déterminer le montant de la donation, ce qui implique d’établir la valeur vénale des titres.

13.

L'évaluation des titres non cotés a fait l'objet de la circulaire n° 28. La conférence suisse des impôts édite en outre annuellement un commentaire de la circulaire afin de refléter la pratique et de tenir compte de la jurisprudence. Ladite circulaire est reconnue selon la jurisprudence comme présentant une méthode adéquate et fiable pour l'estimation de la valeur vénale des titres non cotés, même s'il n'est pas exclu que d'autres méthodes d'évaluation reconnues puissent, isolément, s'avérer appropriées (arrêt du Tribunal fédéral 2C_954/2020 du 26 juillet 2021 consid. 5.3). La circulaire n° 28 prévoit une méthode d'estimation générale des titres non cotés en bourse, qui s'applique aux sociétés commerciales, industrielles et aux sociétés de services. La valeur des titres de ces sociétés correspond à la moyenne pondérée entre la valeur de rendement, doublée, et la valeur intrinsèque déterminée selon le principe de la continuation (ch. 34). Les sociétés holding et immobilières ne sont, en revanche, estimées qu’à la valeur substantielle (ch. 38 et 42).

14.

Il est tenu compte par le biais d’une déduction forfaitaire de l'influence réduite dont jouit le porteur d'une participation minoritaire au sein de la direction de l'entreprise ou dans la prise de décisions à l'assemblée générale ainsi que de la transmissibilité restreinte de parts de la société (circulaire n° 28 p. 10 ch. 61 al. 1). Lorsque la valeur vénale d'un titre est calculée conformément au ch. 2 al. 4, son propriétaire peut faire valoir une déduction forfaitaire de 30% (circulaire n. 28 p. 10 ch. 61 al. 3). La déduction forfaitaire est accordée généralement à toutes les participations inférieures ou égales à 50% du capital social. Sont déterminants les rapports de participation à la fin de la période fiscale (circulaire n. 28 p. 10 ch. 62 al. 1). La déduction forfaitaire n'est pas accordée pour les titres dont la valeur vénale n'a pas été établie selon les chiffres 34, 38 ou 42 de la circulaire n. 28 (circulaire n. 28 p. 10 ch. 64 let. a).

15.

Par ailleurs, il faut rappeler qu’il n’existe en droit fiscal un intérêt digne de protection à l’annulation ou à la modification d’une décision de taxation que lorsque le contribuable demande une diminution des facteurs déterminants ou une charge fiscale globalement plus basse pour la période fiscale litigieuse (arrêt du Tribunal fédéral 9C_186/2024 du 18 juin 2024 consid. 6.2.2).

16.

En l’espèce, dans sa réclamation, le recourant a expressément fait valoir qu’en 2021 et 2022, le rendement de B______ SA était nul, ce que l'AFC-GE a admis par la décision contestée, puisqu’elle y a effectivement évalué cette société sur la base de sa valeur substantielle, c’est-à-dire sans prise en compte de son rendement. Dans son recours en revanche, et contrairement à ce qu’il a prétendu dans sa réclamation, le recourant reproche à l'AFC-GE d’avoir procédé comme elle l’a fait, arguant que cette société n’était pas une holding et que, partant, elle devrait être évaluée en fonction de son rendement, duquel il faudrait néanmoins exclure les dividendes versés par sa filiale. Ce grief doit être déclaré irrecevable dans la mesure où son admission n’aboutirait manifestement pas à une réduction de la taxation litigieuse. En effet, même si l’on admettait de ne pas inclure dans le rendement 2021 les « produits de participations » (CHF 110'080,87) et les « produits de dividendes » (CHF 609'630,42), il subsisterait un bénéfice de l’exercice 2021 de CHF 43'336.-. Ainsi, l’on ne voit pas, et le recourant ne l’explique pas, en quoi une évaluation tenant compte de ce rendement serait plus avantageuse que celle effectuée sur la base de la seule valeur substantielle. Cela étant, dans la décision sur réclamation, l'AFC-GE a admis que la valeur nette des titres litigieux (après déduction forfaitaire de 30 %) s’élève à CHF 7'986,30 chacun. Elle a cependant pris en compte leur valeur brute (CHF 11'409.- par titre) pour fixer le (nouveau) montant de la donation, l’arrêtant ainsi à CHF 520'450.-. Or, dans sa réponse, elle indique qu’il a été tenu compte d’une déduction forfaitaire de 30 %, ce qui, à teneur du bordereau rectificatif du 10 octobre 2024, n’est manifestement pas le cas. En tout état, elle ne s’y oppose pas dans le cadre de la présente procédure. Dans ces conditions, la valeur de la donation litigieuse doit être arrêtée à

17.

Au vu de ce qui précède, le recours sera admis partiellement et le dossier sera renvoyé à l'AFC-GE pour qu’elle établisse un nouveau bordereau de droits d’enregistrement tenant compte d’une donation de CHF 349'315.- (au lieu de CHF 520'450.-).

18.

En application des art. 87 al. 1 LPA et 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), le recourant qui succombe dans une large mesure est condamné au paiement d’un émolument s'élevant à CHF 700.- ; il est couvert par l’avance de frais versée à la suite du dépôt du recours.

19.

Vu l’issue du litige, une indemnité de procédure de CHF 350.- sera allouée au recourant à titre de dépens (art. 87 al. 2 LPA).