VVGE 1987/88 Nr. 44

1. Mit Kaufvertrag vom 17. Dezember 1980 bzw. Eintrag von W ins Grundbuch am 26. Dezember 1980 ging die Parzelle 77 von der Erbengemeinschaft W-B auf W über. Fest steht ferner, dass die Liegenschaft, die zum Privatvermögen der Erblasserin und später der Erbengemeinschaft gehörte, dem Geschäftsvermögen von W zuzurechnen ist.

Nach Auffassung der Steuerrekurskommission handelte es sich dabei zwar um zwei Vorgänge, nämlich um den Übergang des Grundstücks von der Erbengemeinschaft auf den Miterben sowie um die Überführung des Grundstücks vom Privatvermögen in das Geschäftsvermögen desselben. Letzterer Vorgang war auch nach Auffassung der Steuerrekurskommission geeignet, eine Steuerpflicht auszulösen. Da nun aber nicht auf den Anlagewert bei der Erblasserin, sondern auf den Preis abzustellen sei, zu welchem der Rekurrent das Grundstück von der Erbengemeinschaft erworben habe, sei bei der Überführung des Grundstückes vom Privatvermögen in das Geschäftsvermögen kein Gewinn erzielt worden.

Nach Auffassung des Beschwerdegegners hingegen handelt es sich bei dieser Betrachtungsweise um eine Konstruktion. Die Liegenschaft sei mit dem Verkauf eo ipso ins Geschäftsvermögen des Erben übergegangen. Nach dem klaren Wortlaut des Gesetzes lösten Handänderungen bei Erbgang keine Grundstückgewinnsteuern aus. Selbst wenn man hinsichtlich der Überführung der Liegenschaft ins Geschäftsvermögen von einem grundsätzlich steuerauslösenden Vorgang ausgehen würde, dürfe bei der Ermittlung des Anlagewertes nicht auf jenen bei der Erblasserin abgestellt werden, da es sich nicht um ein ererbtes Grundstück handle.

2. Nach unbestrittener und auch richtiger Feststellung der Vorinstanz gelangt im vorliegenden Fall das aStG zur Anwendung. Nach Art. 49 Abs. 1 aStG wird auf Gewinnen, die bei der Veräusserung von im Kanton gelegenen Grundstücken des Privatvermögens oder von Anteilen an solchen erzielt werden, eine Grundstückgewinnsteuer erhoben. Nach Art. 51 Bst. e aStG sind u.a. Handänderungen bei Erbgang von der Grundstückgewinnsteuer befreit. Als Handänderung bei Erbgang gilt nach konstanter Praxis nicht nur der Übergang des Nachlassgrundstückes kraft Universalsukzession auf den Erben oder die Erbengemeinschaft, sondern auch der Übergang des im Gesamteigentum der Erbengemeinschaft stehenden Nachlassgrundstückes mittels rechtsgeschäftlicher Singularsukzession auf einen Miterben (Entscheid der Steuerrekurskommission vom 24. März 1977 i.S. A, E. 3).

Im vorliegenden Fall erfolgte der Übergang der Liegenschaft von der Erbengemeinschaft nicht im Rahmen eines eigentlichen Erbteilungsvertrages, für dessen Gültigkeit es keiner öffentlichen Beurkundung bedurft hätte, sondern mittels einer Kaufsurkunde. Die Veräusserung erfolgte entgeltlich. Dass mit dem Eigentumsübergang eine ganze oder zumindest partielle Erbteilung verbunden gewesen wäre, ergibt sich zwar nicht ausdrücklich aus den Akten. Im Kaufbrief findet sich allerdings die eher ungewöhnliche Klausel, worin den Geschwistern für den Fall eines Verkaufs der Liegenschaft innert zwanzig Jahren ein Gewinnanteilsrecht eingeräumt wurde, was vermuten lässt, dass der Kaufspreis unter dem Verkehrswert lag. Indessen ist jede Aufhebung eines Gesamteigentumsverhältnisses, die ihren Ursprung in der Erbfolge hat, als Erbteilung im Sinne des Steuergesetzes zu qualifizieren. Dies bedeutet, dass der Übergang der Liegenschaft von der Erbengemeinschaft W-B auf den Miterben W keine Grundstückgewinnsteuerpflicht auszulösen vermochte.

3. Nun stellt aber Art. 50 Bst. a aStG die Überführung von Privatvermögen ins Geschäftsvermögen den Handänderungen gleich. Es ist unbestritten, dass die Liegenschaft in das Geschäftsvermögen des Beschwerdegegners W übergegangen ist. Nach dessen Auffassung ist indessen die Annahme, es handle sich beim zivilrechtlichen Übergang der Liegenschaft auf ihn und der Überführung dieser Liegenschaft in sein Geschäftsvermögen um verschiedene Rechtsvorgänge, eine blosse Konstruktion. Dies trifft nicht zu. Wohl ist das kaufmännische Unternehmen des Einzelkaufmannes kein von diesem getrenntes Rechtssubjekt (His, Kommentar zum OR, N 1 zu Art. 945). Unternehmenssteuerrechtlich kommt hingegen dem Geschäft des Einzelkaufmannes eine relative Selbständigkeit zu. Der Einzelkaufmann und sein kaufmännisches Unternehmen sind verschiedene Wirtschaftssubjekte (Känzig, Wehrsteuer, Basel 1982, N 169 zu Art. 21). Der Unternehmer ist, von der Unternehmung aus gesehen, wie ein Dritter zu betrachten und umgekehrt. Daraus ergibt sich zwangsläufig, dass der Übergang des Grundstückes von der Erbengemeinschaft auf den Miterben und Einzelkaufmann W einerseits und die Überführung der Liegenschaft in dessen Geschäft andererseits steuerlich auseinanderzuhalten sind. Nach Art. 50 Bst. a aStG bildet der letztere Vorgang eine selbständige Handänderung, die nach dem oben Gesagten auch nicht als Erbteilung im weiteren Sinne betrachtet werden kann. Demnach war die Überführung der Liegenschaft durch den Beschwerdegegner in das Geschäftsvermögen geeignet, eine Grundstückgewinnsteuerpflicht auszulösen (vgl. auch LGVE 1985 II Nr. 28).

4. Grundstückgewinn ist der Betrag, um den der Veräusserungserlös die Anlagekosten übersteigt (Art. 53 Abs. 1 aStG). Zunächst ist einmal festzuhalten, dass es sich bei der "Steuerbefreiung" bei Handänderungen zufolge Erbgangs (Art. 51 lit. e aStG) insofern nicht um eine eigentliche Steuerbefreiung, sondern um einen Steueraufschub handelt, als bei einer späteren Veräusserung des Grundstücks bei der Ermittlung des Anlagewertes nicht auf den Wert des Grundstückes im Zeitpunkt der Handänderung (Erbgang) abzustellen ist, sondern ausdrücklich auf den Anlagewert beim Rechtsvorgänger (Art. 53 Abs. 3 aStG; VGE vom 10. April 1980 i.S. A, E. 1). Damit werden anlässlich einer späteren Veräusserung nicht nur allfällige Wertsteigerungen des Grundstückes seit dem Tode des Erblassers, sondern auch frühere Wertsteigerungen erfasst.

Wohl bedurfte es im vorliegenden Fall zweier Handänderungen, damit das Grundstück auf den Erben W überging, zunächst einmal des gesetzlichen Übergangs durch Universalsukzession auf die Erbengemeinschaft, dann des rechtgeschäftlichen Übergangs von der Erbengemeinschaft auf den Erben. Gleichwohl hat als Rechtsvorgängerin des Erben W nicht die Erbengemeinschaft W-B, sondern die Erblasserin E W-B zu gelten. Betrachtete man nämlich die Erbengemeinschaft und nicht die Erblasserin als Rechtsvorgängerin im Sinne von Art. 53 Abs. 3 aStG, führte dies zum unhaltbaren Ergebnis, dass die steuerlichen Folgen je nach dem unterschiedlich ausfallen würden, ob es sich um eine Mehrheit von Erben oder um einen Alleinerben handelte. Dieser muss nämlich bei einer Weiterveräusserung die Differenz zwischen dem Anlagewert beim Erblasser und dem Erlös, um welchen er das Grundstück weiterveräussert, zur Versteuerung bringen. Im Fall mehrerer Erben, da der Nachlass notgedrungen zuerst der Erbengemeinschaft anfällt und erst von dieser auf den einzelnen Erben übergeht, kann dies nicht anders gehalten werden. Alles andere würde eine rechtsungleiche Behandlung von Alleinund Miterben bedeuten.

5. Die gesetzliche Regelung von Art. 53 Abs. 3 aStG hat zur Folge, dass der Veräusserer - im vorliegenden Fall aufgrund der Überführung der Liegenschaft vom Privat- ins Geschäftsvermögen - für einen Gewinn besteuert wird, von welchem zumindest teilweise auch die Miterben profitiert haben. Eine steuerliche Belangung der Miterben für die ihnen bei der Veräusserung der Liegenschaft an den Miterben zugeflossenen Gewinnanteile scheitert indessen daran, dass die nicht übernehmenden Erben niemals Subjekte der Grundstückgewinnsteuer sein können (Art. 51 Bst. e aStG). Andererseits steht einer Anrechnung der anlässlich der Überführung der Liegenschaft von der Erbengemeinschaft auf den einzelnen Erben von diesem übernommenen Auszahlungen an die Miterben als Erwerbspreis die klare gesetzliche Regelung entgegen, wonach bei ererbten Grundstücken der Anlagewert beim Rechtsvorgänger, d.h. beim Erblasser als Erwerbspreis gilt (Art. 53 Abs. 3 aStG). Nur auf diese Weise kann die gesamte Wertsteigerung, die ein Grundstück im Laufe der Jahre erfährt, steuerlich erfasst werden, während andernfalls ein Teil derselben der Besteuerung entginge. Das wäre aber vom Standpunkt der Gerechtigkeit aus nicht nur im Hinblick auf den bereits erwähnten Fall des Alleinerben, sondern auch deshalb um so weniger zu rechtfertigen, als ja der Mehrwert von Liegenschaften sehr oft auf die Leistungen und Einflüsse der Allgemeinheit zurückzuführen ist. Zudem wäre der Steuerumgehung Tür und Tor geöffnet, wäre es doch ein Leichtes, ein Grundstück vor dem beabsichtigten Verkauf an einen Dritten zunächst einem Miterben zu annähernd dem in Aussicht genommenen Preis zu übertragen und so den grössten Teil des entstandenen Mehrwertes der Besteuerung zu entziehen (ASA 32, 288 f.).

Diese gesetzliche Regelung nimmt allerdings in Kauf, dass der übernehmende Erbe bei einer späteren Veräusserung des Grundstückes auch für Gewinnteile steuerpflichtig wird, die in Wirklichkeit seinen Miterben zugeflossen sind. Entscheidend ist nun aber, dass diese sich aus dem Gesetz ergebende Konsequenz voraussehbar ist, was es potentiell Betroffenen ermöglicht, ihr in geeigneter Weise Rechnung zu tragen (vgl. LGVE 1981 II, Nr. 15, 140). Es ist freilich nicht zu verkennen, dass dies insofern mit gewissen praktischen Schwierigkeiten verbunden sein kann, als im Zeitpunkt des Erbganges oft nicht bekannt ist, ob der die Liegenschaft übernehmende Erbe diese überhaupt veräussern wird, ja unter Umständen sogar genötigt sein könnte, die Liegenschaft zu einem Preise zu veräussern, der unter den Ausgleichs- oder Auskaufsleistungen liegt. In der Regel haben es aber die Erben in der Hand, bei der Preisfestsetzung anlässlich der Überführung einer Liegenschaft von der Erbengemeinschaft auf einen Erben der Tatsache in geeigneter Weise Rechnung zu tragen, dass die auf die Wertsteigerung entfallenden Gewinnsteuern vom Erwerber zu bezahlen sein werden. Es ist nun nicht auszuschliessen, dass die Erben bei der Festsetzung des Kaufpreises die beim Erwerber anfallende steuerliche Belastung übersahen, obwohl gerade im vorliegenden Fall vorauszusehen war, dass der Erwerber die Liegenschaft in sein Geschäftsvermögen überführen würde. Das Steuergesetz nennt solche Transaktionen ausdrücklich als die Grundstückgewinnsteuer auslösende Handänderungen (Art. 50 Bst. a aStG). Indessen kann dem eventuellen Übersehen gesetzlicher Konsequenzen durch den Steuerpflichtigen schon aus grundsätzlichen Erwägungen nicht Rechnung getragen werden. Der Beschwerdeführer behauptet denn auch nicht, dass es für ihn und seine Miterben anlässlich des Veräusserungsgeschäftes unmöglich gewesen wäre, der - objektiv voraussehbaren - Besteuerung bei der Festsetzung des Übernahmepreises Rechnung zu tragen. Der Beschwerdeführer vermag schliesslich auch keine unzumutbare Härte geltend zu machen, wie sie beispielsweise dann vorliegen könnte, wenn jemand zu einer Veräusserung der Liegenschaft zu einem Werte unter den von ihm den Miterben erbrachten Leistungen genötigt worden wäre (ASA, a.a.O., 290).

Zu berücksichtigen ist schliesslich auch, dass der Beschwerdeführer dank der Anrechnung einer Eigentumsdauer von über 30 Jahren vom höchst möglichen Rabatt von 30% profitiert (Art. 56 Abs. 1 aStG). Ein Zuschlag wird bei der Veräusserung ererbter Grundstücke ohnehin nie erhoben (Art. 56 Abs. 2 letzter Satz aStG). Die Gemeinde ist daher zu Recht vom Anlagewert bei der Erblasserin ausgegangen. Diesen ermittelte die Einsprachebehörde mit Fr. 138'653.--, woraus ein Grundstückgewinn von Fr. 241'347.-- resultierte.

6. Was die Höhe des von der Einsprache-Steuerkommission ermittelten Anlagewertes betrifft, bringt zwar der Beschwerdegegner nichts Konkretes vor. Schon im Rekursverfahren hatte er diesbezüglich lediglich ausgeführt: "Im übrigen wäre der von der Steuerverwaltung Sarnen berechnete Anlagewert von Fr. 138'653.-- noch eingehend zu untersuchen. Ich bin überzeugt, dass der Anlagewert von Fr. 138'653.-- nicht dem Verkehrswert vor 20 Jahren entspreche". Die Gemeindesteuerverwaltung bezeichnete die Veranlagung als Ermessenstaxation. Sie fühlte sich dazu berechtigt, da der Steuerpflichtige bzw. dessen Vertreter das ihm zugestellte Steuerformular nicht ausgefüllt hatte. Der Beschwerdegegner bestritt allerdings immer auch das Recht zur Ermessensveranlagung. Aus den Akten ergibt sich diesbezüglich folgendes: Am 27. März 1985 wurde W von der Steuerverwaltung eröffnet, dass die Überführung der von ihm erworbenen Liegenschaft ins Geschäftsvermögen als grundstückgewinnsteuerauslösende Handänderung betrachtet werde und er innert 14 Tagen die entsprechende Steuererklärung auszufüllen habe. Darauf hin gelangte der Vertreter von W an die Gemeindesteuerverwaltung und teilte ihr mit, dass kein steuerbegründender Tatbestand vorliege, weshalb er keine Veranlassung sehe, das ihm zugestellte Formular auszufüllen. Daraufhin schritt die Steuerverwaltung zur ermessensweisen Veranlagung.

Nach Art. 176 StG - hinsichtlich des Verfahrens galt für die 1985 vorgenommene Veranlagung das seit 1981 in Kraft stehende neue StG - greift die ermessensweise Veranlagung u.a. Platz, wenn der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt hat oder wenn die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden können.

Diese Voraussetzungen waren im vorliegenden Fall nicht erfüllt. Der Beschwerdegegner hatte sich nämlich weder geweigert, der Steuerverwaltung die erforderlichen Steuerfaktoren mitzuteilen, noch war er einer Mahnung nicht nachgekommen. Er hatte die Bekanntgabe der Steuerfaktoren lediglich als überflüssig erachtet, da nach seiner Überzeugung kein steuerbarer Tatbestand vorlag. Unter diesen Umständen hätte die Gemeindesteuerverwaltung dem Pflichtigen eröffnen müssen, dass sie an ihrer Betrachtungsweise festhalte, und ihn nochmals auffordern sollen, ihr die zur Ermittlung des Gewinnes erforderlichen Faktoren mitzuteilen.

Der Eventualantrag der Beschwerdeführerin auf Feststellung der grundsätzlichen Grundstückgewinnsteuerpflicht des Beschwerdegegners und der Festsetzung des Anlagewertes des Rechtsvorgängers durch die Vorinstanz ist gutzuheissen. Die Gemeindesteuerverwaltung ist anzuweisen, dem Steuerpflichten Gelegenheit zu geben, die zur Ermittlung des Anlagewertes erforderlichen Angaben zu liefern und anschliessend die Höhe der Grundstückgewinnsteuer neu zu veranlagen. Nach dem Ausgang des Verfahrens ist die Beschwerdeführerin als obsiegende Partei und der Beschwerdegegner als unterliegende Partei zu betrachten. Letzterer hat deshalb die Verfahrenskosten zu tragen (Art. 17 VGV). (Publiziert in Steuerentscheid 1988, B 42.25 Nr. 1).