VVGE 1991/92 Nr. 56

1. Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, welche der Veranlagungsbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, so wird die zu wenig veranlagte Steuer nebst Verzugszins als Nachsteuer erhoben (Art. 203 Abs. 1 StG). Die Nachsteuer unterscheidet sich von der ordentlich geschuldeten Steuer nur in formeller Hinsicht. Das Nachsteuerverfahren ist das Korrelat zur Revision nach Art. 199 Abs. 1 Bst. a StG. In beiden Fällen sind neue Tatsachen oder Beweismittel Voraussetzung. Die Revision erfolgt zugunsten des Steuerpflichtigen, das Nachsteuerverfahren zugunsten des Fiskus. Das Nachsteuerverfahren gehört nicht dem Strafsteuerrecht, sondern dem formellen Steuerrecht an (vgl. auch Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Bern 1969, N 3 zu § 102). Insbesondere setzt die Nachsteuer kein Verschulden des Steuerpflichtigen voraus, sondern kann als Steuernachforderung unabhängig vom Verschulden des Steuerpflichtigen verhängt werden.

2. a) Die Voraussetzungen zur Erhebung einer Nachsteuer gemäss Art. 203 Abs. 1 StG sind vorliegend insoweit erfüllt, als die Beschwerdeführerin M. dagegen keine Einwendung erhebt und insbesondere die von der Steuerbehörde vorgenommenen Berechnungen nicht bestreitet.

b) Veranlagt werden kann indessen nur der aus dem Steuerrechtsverhältnis Verpflichtete, das Steuersubjekt. Dabei bildet die Rechtsfähigkeit des Steuersubjektes grundsätzlich ein unabdingbares Erfordernis der subjektiven Steuerpflicht (Ernst Höhn, Steuerrecht, Bern 1981, § 8 N 4). Da der Erbengemeinschaft die Rechtspersönlichkeit fehlt, kann sie als solche nicht besteuert werden. Das Obwaldner Steuergesetz sieht denn auch keine selbständige subjektive Steuerpflicht der Erbengemeinschaft vor. Steuerpflichtig ist vielmehr der einzelne Gemeinschafter; besteuert werden daher alle gesamthänderisch verbundenen Mitglieder (Art. 12 und 48 Abs. 3 StG; VVGE 1987/88, Nr. 47, Erw. 1b; vgl. auch Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Bern 1966, N 5 ff. zu § 162, sowie Ergänzungsband, Bern 1983, N 1 zu § 162). Entsprechend werden Einkommen und Vermögen der Erbengemeinschaften den Beteiligten anteilmässig zugerechnet (Art. 12 Abs. 1 StG). Infolgedessen muss sich ein Nachsteuerverfahren gegen sämtliche Mitglieder der Erbengemeinschaft richten. Hiebei ist es möglich, dass die Mitglieder der Erbengemeinschaft eine Person bevollmächtigen. Vorliegend liegt jedoch kein Vertretungsverhältnis vor, da die Vollmacht vom 2. September 1984 selbstredend nur das Verhältnis der Beschwerdeführerin M. zu ihrer Mutter berührte, nicht aber zur Erbengemeinschaft.

c) In Verletzung dieser Grundsätze wurde die ganze Nachsteuer gegenüber nur einem Mitglied der drei Personen umfassenden Erbengemeinschaft, nämlich der Beschwerdeführerin M., verfügt. Ziff. 7 des Erbteilungsvertrages vom 14. bzw. 26. Juni 1989 ist hinsichtlich der Frage, wer nachsteuerpflichtig ist, irrelevant. Als öffentlichrechtliche Geldschulden sind Steuerschulden der privativen Schuldübernahme nicht zugänglich. Die vertragliche Vereinbarung begründete allenfalls eine interne Schuldübernahme. Daher ist die Verfügung der kantonalen Steuerverwaltung vom 9. Juli 1991 bezüglich der Nachsteuern aufzuheben. Die Sache wird zum neuen Entscheid im Sinne der Erwägung an die kantonale Steuerverwaltung zurückgewiesen.

3. Strafsteuern werden nach der neuesten Lehre und Rechtsprechung als echte Strafen betrachtet (vgl. Martin Zweifel, Das rechtliche Gehör im Steuerhinterziehungsverfahren, ASA 60, 451; derselbe, Die Strafsteuer als Strafe, ASA 58, 1 ff; Kälin/Sidler, Die Anwendbarkeit von Art. 6 EMRK auf kantonale Steuerhinterziehungsverfahren, ASA 57, 547; Peter Böckli, Harmonisierung des Steuerstrafrechts, ASA 51, 125; BGE 117 Ib 376 f. Erw. 4d, 116 IV 266 Erw. 4b; StE 1989 B 101.21, Nr. 9 Erw. 4a; ASA 60, 609). Ist die Strafsteuer echte Strafe, so sind auf sie die strafprozessualen Grundsätze anzuwenden. Das bedeutet, dass der Staat dem angeblichen Steuerhinterzieher alle für das Ausfällen einer Strafe massgeblichen Elemente nachzuweisen hat (objektiver und subjektiver Tatbestand, Rechtswidrigkeit, Schuld). Insbesondere hat das Verfahren auch den Verteidigungsrechten des Angeschuldigten gerecht zu werden. Gemäss Art. 6 Ziff. 1 Satz 1 EMRK hat jedermann Anspruch darauf, dass seine Sache in billiger Weise öffentlich und innerhalb einer angemessenen Frist gehört wird, und zwar von einem unabhängigen und unparteiischen, auf Gesetz beruhenden Gericht, das über die Stichhaltigkeit der gegen ihn erhobenen strafrechtlichen Anklage zu entscheiden hat. Der Gehörsanspruch räumt dem Beschuldigten nicht nur das Recht ein, persönlich an einer mündlichen Verhandlung vor Gericht einvernommen zu werden, um sich zu der ihm vorgeworfenen strafbaren Handlung in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht äussern zu können (Frowein/Peukert, EMRK-Kommentar, Kehl am Rhein 1985, N 66 zu Art. 6), sondern auch, dass er über die Anklage und damit über die Gründe genau ins Bild gesetzt wird, die nach Auffassung der Behörden den objektiven und subjektiven Tatbestand erfüllen (Zweifel, a.a.O., ASA 60, 460 ff.). Dies wiederum ist nur möglich, wenn er bereits im Untersuchungsverfahren von der kantonalen Steuerverwaltung einvernommen wird. Dies ergibt sich hinsichtlich des von der kantonalen Steuerverwaltung zu treffenden Entscheides über den Tatbestand der Steuerhinterziehung bereits aus dem Gehörsanspruch von Art. 4 BV (vgl. Arthur Häfliger, Vor dem Gesetz sind alle gleich, Bern 1985, 136; vgl. auch Rechenschaftsbericht des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich 1991, Nr. 29). Ferner schützt Art. 6 Abs. 2 EMRK als Beweislastregel vor Umkehrung der Beweislast. Nicht der Angeklagte hat seine Unschuld zu beweisen, sondern die Strafverfolgungsbehörde dessen Schuld. Allerdings muss der Angeschuldigte zum Gegenbeweis zugelassen werden (BGE 117 Ib 377 f. Erw. 5a, mit Hinweisen; vgl. dazu auch Zweifel, a.a.O., ASA 58, 23 ff.).

4. Die kantonale Steuerverwaltung berief sich in ihrem Entscheid vom 9. Juli 1991 auf Art. 225 StG bzw. auf dessen Abs. 3 und reduzierte die Busse wegen Selbstanzeige auf ein Fünftel. Die kantonale Steuerrekurskommission berief sich auf den Tatbestand der Gehilfenschaft (Art. 227 StG).

a) Zur Wahrung des Gehörsanspruchs gehört insbesondere auch die Orientierung, ob jemand der Steuerhinterziehung gemäss Art. 225 StG beschuldigt oder wegen Gehilfenschaft (Art. 227 StG) belangt wird. Es liegt zwar auf der Hand, dass zu Beginn eines Strafsteuerverfahrens noch vieles im Dunkeln liegt. Dennoch ist es aus verfahrensrechtlicher Sicht unumgänglich, dass dem Adressaten bei der Eröffnung der Verfahrenseinleitung mitgeteilt wird, wessen man ihn beschuldigt oder verdächtigt. Der blosse Hinweis auf angeblich nicht versteuerte Einkommensbzw. Vermögenswerte der Erblasserin genügte nicht.

Dieser Anforderung genügt das bisherige Verfahren nicht. Im Verfahren vor der kantonalen Steuerverwaltung wurde M. nicht mit einer konkreten Beschuldigung konfrontiert. Sie wusste nicht, ob sie als Haupttäterin (nach Art. 225 StG), wegen Teilnahme (nach Art. 227 StG) oder aufgrund der Erbenhaftung (nach Art. 229 StG) angeklagt wurde. Dieser Mangel wurde auch nicht im Rekursverfahren geheilt, da die Rekurskommission die Beschwerdeführerin wegen eines anderen Tatbestandes bestrafte, ohne dass dies der Beschwerdeführerin zuvor zur Kenntnis gebracht worden wäre. Das wäre aber unter dem Gesichtspunkte des rechtlichen Gehörs unabdingbar gewesen. Bei dieser Sachlage kann es der Beschwerdeführerin auch nicht schaden, dass sie auf die Mitteilung der Verfahrenseröffnung nicht reagierte und zur mündlichen Verhandlung vor der Rekurskommission nicht erschienen war. Die Beschwerde ist schon aus diesem Grunde gutzuheissen. Der angefochtene Entscheid der Rekurskommission und die Strafverfügung der kantonalen Steuerverwaltung sind aufzuheben.

b) Die Sache ist zum neuen Entscheid an die kantonale Steuerverwaltung zurückzuweisen. Dabei wird wiederum zu beachten sein, dass Ziff. 7 des Erbteilungsvertrages vom 19. Juni 1989 auch hinsichtlich der Frage, wer sich allenfalls der Hinterziehung schuldig machte, irrelevant ist. Im Gegensatz zu den Ausführungen der Steuerrekurskommission steht es den Behörden keineswegs frei, gegen wen sie ein Strafsteuerverfahren eröffnen wollen. Aus den Akten ergibt sich nicht, wie das gegen die Miterbin J. angehobene Verfahren erledigt wurde, und ebensowenig, ob gegen die dritte Erbin Z ein Verfahren angehoben wurde. Beim Entscheid wird ferner die Unzulässigkeit der Beweislastumkehr zu beachten sein. Der Entscheid wird sich auch mit der Verschuldensfrage auseinanderzusetzen haben.