VVGE 1993/94 Nr. 18

2. a) Gemäss Art. 203 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Oktober 1979 (StG; LB XVII, 80) ist die zuwenig veranlagte Steuer nebst Verzugszins als Nachsteuer zu erheben, wenn sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, welche der Veranlagungsbehörde nicht bekannt waren, ergibt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist.

Gemäss Art. 225 Abs. 1 StG wird mit Busse bestraft, wer als Steuerpflichtiger schuldhaft bewirkt hat, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben ist oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig vorgenommen wurde.

b) Gemäss Art. 205 Abs. 4 StG sind für das Nach- und Strafsteuerverfahren die Vorschriften über die allgemeinen Verfahrensgrundsätze und über das Veranlagungs- und Rekursverfahren sinngemäss anwendbar. In gleicher Weise sind gemäss Art. 230 Abs. 4 StG für das Strafverfahren die Vorschriften über die allgemeinen Verfahrensgrundsätze, das Veranlagungs- und das Rekursverfahren sinngemäss anwendbar. Nach Art. 189 Abs. 2 StG sind Abweichungen von der Steuererklärung mit der Eröffnung der Veranlagungsverfügung im einzelnen anzugeben und zu begründen. Wird eine Verfügung überhaupt nicht oder nur ungenügend begründet, so führt dieser formelle Mangel grundsätzlich zur Aufhebung des angefochtenen Entscheids, ohne dass der Beschwerdeführer ein Interesse hieran nachzuweisen hat (BGE 104 Ia 214 = Praxis 1978 Nr. 192; vgl. Thomas Stadelmann, Leitsätze zum Steuergesetz des Kantons Obwalden, Bern 1993, Art. 189 N 1 f.). Die ungenügende Begründung einer Verfügung stellt eine Verletzung des rechtlichen Gehörs dar, welche allenfalls vor der Rechtsmittelinstanz geheilt werden kann.

Die angefochtene Nach- und Strafsteuerverfügung wird wie folgt begründet: "Aufrechnung der Schenkung per 30.11.1989 im Vermögen und der Erträge im Einkommen." Es ist nicht möglich, die vorgenommenen Aufrechnungen, insbesondere betragsmässig und betreffend Einkommen, mit dieser Begründung nachzuvollziehen.

An die Begründung einer Veranlagungsverfügung dürfen keine zu hohen Anforderungen gestellt werden. Damit eine Begründung jedoch rechtsgenüglich ist, müssen bei einer Veranlagungsverfügung mindestens kurze, stichwortartige Angaben über die Punkte gemacht werden, in denen die Veranlagung nicht entsprechend der Selbstdeklaration vorgenommen wurde, verbunden mit hinreichenden Zahlen, sofern sie so klar und verständlich sind, dass der Steuerpflichtige daraus die richtigen Schlüsse ziehen kann (vgl. Bauer/Klöti/Weber/Koch/Meier/Ursprung, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Muri-Bern 1991, § 134 N 15). Ergibt sich die Abweichung von der Steuererklärung nicht oder nur teilweise aufgrund der eröffneten Verfügung, so liegt trotzdem keine Verletzung des rechtlichen Gehörs vor, falls dem Pflichtigen die Abweichungen von seiner Steuererklärung bereits vor der Eröffnung der Verfügung bekanntgegeben wurden (vgl. Ernst Känzig/Urs R. Behnisch, Die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2. Auflage, Basel 1992, Art. 95 N 7). Hingegen ist die mangelhafte Begründung der Verfügung allenfalls bei der Kostenverlegung zu berücksichtigen, insbesondere falls sich ergibt, dass der Pflichtige aufgrund der mangelhaften Verfügungseröffnung Rechtsmittel ergriffen hat. Diese Ausführungen gelten aufgrund der Bestimmungen von Art. 205 Abs. 4 StG und Art. 230 Abs. 4 StG in analoger Weise für die Nach- und Strafsteuerverfügungen. Vorliegend ergibt sich demnach aus der Nach- und Strafsteuerverfügung keine hinreichende Begründung für die vorgenommenen Aufrechnungen. Die angefochtene Verfügung verletzt somit in diesem Punkt das rechtliche Gehör des Rekurrenten.

c) Die Kantonale Steuerverwaltung hat in der Begründung ihrer Nach- und Strafsteuerverfügung allgemeine Ausführungen zur Beweislastverteilung bezüglich Verschulden gemacht. Dabei führte sie unter anderem aus, einer natürlichen Vermutung für Vorsatz dürfe in solchen Fällen zugestimmt werden, in denen die Frage der Steuerbarkeit problemlos sei. In diesen Fällen dürfe aus der Tatsache der unvollständigen und damit unrichtigen Deklaration ohne weitere Begründung auf vorsätzliche Begehung geschlossen werden und müsse nur untersucht werden, ob die vom Pflichtigen angerufenen Entlastungsgründe diesen unterstellten Vorsatz auszuschliessen vermöchten. Diese Ausführungen der Rekursgegnerin sind richtig. Die Rekursgegnerin führt sodann weiter aus, aus der Steuererklärung und aus der Wegleitung zur Steuererklärung ergebe sich ohne weiteres, dass die Schenkung per 30.11. 1989 sowohl beim Vermögen wie auch beim Einkommen mit ihrem Ertrag zu deklarieren sei. Die Steuerbarkeit sei deshalb problemlos und die vom Rekurrenten geltend gemachten Entlastungsgründe könnten nicht geltend gemacht werden. Die Bemerkung der Steuerverwaltung bezüglich Problemlosigkeit der Steuerbarkeit ist insoweit unrichtig, als die Besteuerung von Marchzinsen im Rahmen von Zwischenveranlagungen auf jeden Fall für steuerrechtliche Laien nicht problemlos ist.

Aufgrund des aus Art. 4 BV hergeleiteten Gehörsanspruchs des Angeschuldigten ergibt sich sodann, dass ein Angeschuldigter bereits im Untersuchungsverfahren die Möglichkeit haben muss, sich mündlich vernehmen zu lassen. Die persönliche Einvernahme des Angeschuldigten ist zudem ein unentbehrliches Untersuchungsinstrument. Erst diese ermöglicht es in der Regel, einen materiell begründeten Schuldvorwurf und eine Strafanklage zu begründen. Dabei muss die Behörde das Vorhandensein der objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale (Schuld) beweisen und nicht der Angeschuldigte seine Unschuld. Insbesondere darf die Beweislast nicht umgekehrt werden. Aus diesen Grundsätzen ergibt sich, dass die Nach- und Strafsteuerbehörden den Beschuldigten auf jeden Fall dann persönlich einvernehmen muss, wenn dieser nicht in einer schriftlichen Vernehmlassung Ausführungen zum Verschulden macht (vgl. Martin Zweifel, Die rechtsstaatliche Ausgestaltung des Steuerhinterziehungsverfahrens vor Verwaltungsbehörden, in: Festschrift Cagianut, Bern 1990, 241).

Vorliegend ergibt sich aus dem Schreiben des Rekurrenten an die Kantonale Steuerverwaltung vom 17. November 1992 - welches vom Rekurrenten aufgelegt wurde und sich nicht bei den von der Kantonalen Steuerverwaltung aufgelegten Akten des Nach- und Strafsteuerverfahrens befindet! - dass der Rekurrent die Kantonale Steuerverwaltung darüber informierte, wie er die Schenkung von Fr. 100'000.-- angelegt habe und welche Erträge er dabei erzielte. Hingegen ergeben sich weder aufgrund der von der Kantonalen Steuerverwaltung aufgelegten Steuerakten noch aufgrund der vom Rekurrenten eingereichten Unterlagen Hinweise darauf, dass der Rekurrent sich im Untersuchungsverfahren bezüglich der objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale äusserte, wobei aufgrund der Vernehmlassung zum Rekurs offenbar nicht ausgeschlossen werden kann, dass die Akten auch in dieser Hinsicht nicht komplett sind. Die Kantonale Steuerverwaltung bringt in ihrer Vernehmlassung vom 11. Oktober 1993 vor, der Rekurrent habe in einer persönlichen Stellungnahme vom 22. Juli 1993 angegeben, wenn er gewusst hätte, dass Schenkungen zu versteuern seien, hätte er dies gemacht. Abgesehen davon, dass diese angebliche Äusserung des Rekurrenten aktenmässig in keiner Weise dokumentiert ist - was elementare Grundsätze des Strafverfahrens, wonach sämtliche im Rahmen des Verfahrens vorgenommenen Erhebungen aktenkundig zu machen sind, verletzt (vgl. BGE 115 Ia 99; vgl. auch Weisungen der Kantonalen Steuerverwaltung Luzern zum Steuerstrafrecht des Kantons Luzern 1 V/2) - ging die Rekursgegnerin im angefochtenen Entscheid auf diese Ausführungen des Rekurrenten mit keinem Wort ein und begnügte sich damit, in der Verfügung anzumerken, die vom Rekurrenten gemachten Entlastungsgründe könnten nicht geltend gemacht werden. Die Vorschrift, wonach dem Steuerpflichtigen die Einleitung des Nach- und Strafsteuerverfahrens mitzuteilen und ihm Gelegenheit zu geben ist, zum Verfahren und zu den erhobenen Vorwürfen Stellung zu nehmen, hat nicht bloss formelle Bedeutung. Die Steuerbehörde hat sich mit der Stellungnahme des Steuerpflichtigen und seinen Ausführungen in ihrem Entscheid auseinanderzusetzen (vgl. beispielsweise Weisungen der Steuerverwaltung des Kantons Luzern zum Steuerstrafrecht des Kantons Luzern 1 V/22; vgl. Martin Zweifel, Das rechtliche Gehör, Luzerner Rechtsseminar 1990, 16). Indem die Rekursgegnerin nicht auf die Ausführungen des Rekurrenten einging, verletzte sie dessen rechtliches Gehör.

d) Aufgrund der vom Rekurrenten aufgelegten Korrespondenz mit der Kantonalen Steuerverwaltung - welche sich nicht bei den von der Kantonalen Steuerverwaltung aufgelegten Akten befindet! - ergibt sich, dass der Rekurrent von der Kantonalen Steuerverwaltung mit Schreiben vom 9. November 1992 um Auskunft darüber ersucht wurde, wie er die erhaltene Schenkung angelegt habe, und dass der Rekurrent diesem Begehren mit Schreiben vom 17. November 1992 nachkam. Ferner ergibt sich aus dieser Korrespondenz, dass der Rekurrent mit Schreiben der Kantonalen Steuerverwaltung vom 17. Mai 1993 um weitere Auskünfte gebeten wurde, wobei lediglich dem Betreff dieses Schreibens zu entnehmen ist, dass das Auskunftsbegehren im Rahmen eines Nach- und Strafsteuerverfahrens erfolgte. Schliesslich ergibt sich aus dem vom Rekurrenten aufgelegten Schreiben der Kantonalen Steuerverwaltung vom 24. Juni 1993, dass erst zu diesem Zeitpunkt das Nach- und Strafsteuerverfahren formell eingeleitet wurde.

Nach Art. 230 Abs. 1 StG ist die Einleitung eines Strafverfahrens wegen Steuerhinterziehung den beschuldigten Personen schriftlich mitzuteilen, wobei ihnen Gelegenheit zu geben ist, sich zu den gegen sie erhobenen Anschuldigungen zu äussern.

Die Behörde hat die Einleitung des Hinterziehungsverfahrens ohne Rücksicht auf den Grad des Verdachts gegenüber dem Betroffenen grundsätzlich mit jener ersten auf Abklärung der Steuerhinterziehung gerichteten Untersuchungshandlung zu eröffnen, welche die Verteidigungsrechte des Beschuldigten tangiert (Zweifel, Rechtliches Gehör, a.a.O., 9, auch zum folgenden). Die Steuerordnungen sehen die Möglichkeit nicht vor, dass sich die Behörde, wie bei einem polizeilichen Ermittlungsverfahren, durch Abklärungen ausserhalb des Hinterziehungsverfahrens Klarheit über einen Tatverdacht verschaffen darf. So ist die Verfahrenseinleitung namentlich dann zu eröffnen, wenn die Untersuchungshandlung gegenüber dem Beschuldigten selber ergeht, beispielsweise wenn dieser aufgefordert wird, über bereits rechtskräftige Veranlagungen Auskunft zu geben oder Unterlagen einzureichen. Denn er muss vom Recht jedes Beschuldigten Gebrauch machen können, die Mitwirkung gegebenenfalls zu verweigern, um sich nicht selber der Tat zu überführen. Eine spätere Eröffnung kann ausnahmsweise zulässig sein, wenn aufgrund der Umstände die unmittelbare Gefahr einer Vereitelung des Untersuchungszwecks durch den Verdächtigen droht und überdies die in Frage stehende Untersuchungshandlung nicht in einer Mitwirkung des Beschuldigten, z.B. in einer Auskunft, besteht. Auch das Nachsteuerverfahren darf nicht ohne gleichzeitige Eröffnung des Hinterziehungsverfahrens durchgeführt werden. Dies ergibt sich daraus, dass zum einen die Nachsteuerpflicht objektives Tatbestandsmerkmal der Steuerhinterziehung bildet, zum anderen bestimmt die Nachsteuer bzw. die hinterzogene Steuer den Strafrahmen dieses Delikts. Mit einem vorgezogenen Nachsteuerverfahren würde bereits ein Teil des Hinterziehungsverfahrens vorweggenommen, ohne dass der betroffene Steuerpflichtige darüber informiert wäre und von seinen ihm im Hinterziehungsverfahren zukommenden Verteidigungsrechten Gebrauch machen könnte (Zweifel, Rechtliches Gehör, a.a.O., 10). Behördliche Untersuchungshandlungen, die vorgenommen werden, obwohl das Hinterziehungsverfahren nicht oder nicht gehörig eröffnet worden ist, sind mangelhaft. Beiweismittel, die auf diese Weise erhoben werden, gelten als widerrechtlich erlangt (Zweifel, Rechtliches Gehör, a.a.O., 11). Nicht rechtskonform erhobene Beweise dürfen aufgrund des Beweisverwertungsverbotes nicht für die Urteilsfindung herangezogen werden (Dubs, Das Steuerhinterziehungsverfahren: Untersuchungsmittel, Beweislast und Beweiswürdigung, Luzerner Rechtsseminar 1990, 25, auch zum folgenden). Dabei gilt nach schweizerischer Lehre und Rechtsprechung die Regel, dass lediglich Beweise nicht verwertet werden dürfen, wenn diese rechtmässig nicht hätten beschafft werden können, die Beschaffung also gegen Vorschriften verstiess, die bestimmt und geeignet sind, das betreffende Beweismittel auszuschliessen. Dies trifft beispielsweise zu, wenn von einem Pflichtigen Beweismittel verlangt werden, welche anders nicht erlangt werden könnten, ohne dass zuvor das Nachund Strafsteuerverfahren eröffnet worden wäre (vgl. Dubs, a.a.O.). Das Beweisverwertungsverbot dient dem Schutz des betroffenen Steuerpflichtigen. Es hat demnach zur Folge, dass unrechtmässig erlangte Beweise zu Ungunsten des Steuerpflichtigen nicht berücksichtigt werden dürfen, wohl hingegen zu seinen Gunsten berücksichtigt werden müssen.

Vorliegend hat die Kantonale Steuerverwaltung durch die unrechtmässig erlangten Zinsnachweise Kenntnis davon erhalten, dass der Rekurrent Fr. 92'605.-- zu einem Zins von 10 Prozent angelegt hat. Aufgrund des Beweisverwertungsverbotes darf der Nach- und Strafsteuerberechnung dieser Zinsausweis nicht zugrunde gelegt werden, sondern der Einkommensberechnung ist mangels rechtmässig erlangter spezieller Kenntnisse der Rekursgegnerin über das Anlageverhalten des Rekurrenten ein bei konventioneller Anlage erzielbarer Zins zugrunde zu legen, wobei bei einem Betrag von Fr. 100'000.-- die Anlage in Festgeld naheliegen würde.

Entgegen der Ansicht des Rekurrenten ist die Kantonale Steuerverwaltung jedoch zu Recht davon ausgegangen, bei der Einkommensberechnung dürfe ein Zins aufgerechnet werden. Die Umrechnung des Einkommens dient bei der als Jahressteuer ausgestalteten Einkommenssteuer der Ermittlung eines repräsentativen Jahreseinkommens als Ausdruck der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen. Aufgrund des genannten Zwecks der schematischen Umrechnung hat diese zu unterbleiben, wenn damit kein für die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen repräsentatives Jahreseinkommen wiedergegeben wird. In einem solchen Fall ist das repräsentative Jahreseinkommen auf andere, sachgemässe Weise zu ermitteln (Stadelmann, a.a.O., Art. 77 N 4). Bei der Gegenwartsbemessung des Ertrages festverzinslicher Wertschriften ergibt eine schematische Umrechnung aufgrund zivilrechtlicher Fälligkeiten kein für die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen repräsentatives Jahreseinkommen. Es würde nämlich vom Zufall abhängen, ob die Fälligkeit der Zinsen und damit ihr steuerlicher Zufluss in die massgebliche Bemessungsperiode fallen wurde und sie somit bei der Berechnung des Jahreseinkommens zu berücksichtigen wären.

Dagegen werfen festverzinsliche Wertpapiere, unbekümmert um die nur jährlich fällig werdenden Zinsansprüche, bereits vom Tag ihres Erwerbes an Erträge ab, die bei einer Veräusserung in Form von Marchzinsen realisiert werden können. In die Gegenwartsbemessung sind demzufolge auch die in der Bemessungsperiode aufgelaufenen, zivilrechtlich nicht fälligen Marchzinsen festverzinslicher Wertschriften einzubeziehen und aufs Jahr umzurechnen (Stadelmann, a.a.O., Art. 77 N 5).

e) Aus Art. 196 StG geht hervor, dass das Rekursverfahren von der Untersuchungsmaxime beherrscht ist. Die Rekurskommission hat daher eine umfassende und freie Überprüfungsbefugnis und kann das von der Vorinstanz Versäumte tatsächlich nachholen. Die Rekurskommission entscheidet im Rekursverfahren in der Regel zudem selber. Es gibt jedoch Fälle, in denen sich die Rückweisung durch die Rekurskommission rechtfertigen lässt. Für die Rückweisung an die Vorinstanz spricht, dass einerseits dem Steuerpflichtigen keine Rechtsmittelinstanz verloren geht und andererseits die Veranlagungsbehörde an ihre Untersuchungspflicht erinnert wird (vgl. Urs Bölsterli, Von Amtes wegen unfair?, in: Festschrift Zuppinger, Bern 1989, 133). Zu berücksichtigen ist dabei, dass das Hinterziehungsverfahren vor den Verwaltungsbehörden und das Rechtsmittelverfahren vor Gericht vor der EMRK als prozessuale Einheit gilt, und daher die strafprozessualen Mindestgarantien bereits im verwaltungsbehördlichen Verfahren zu beachten sind (vgl. Zweifel, a.a.O., 231). Im weiteren spricht für die Rückweisung, dass in nicht spruchreifen Fällen eine mit ergänzender Sachverhaltsermittlung verbundene reformatorische Tätigkeit das Verfahren in vielen Fällen komplizierter werden lässt, indem mit besonders hohen Anforderungen an die Wahrung des rechtlichen Gehörs die mit der reformatorischen Tätigkeit verbundene Verkürzung des Instanzenzuges wettgemacht werden muss. Im weiteren wurde in solchen Fällen der Verzicht auf die Rückweisung den Steuerpflichtigen in rechtlich relevanter Weise benachteiligen, indem er die Abweisung der Beschwerde riskiert, falls er für den Entscheid erhebliche steuermindernde Tatsachen nicht hinreichend substantiiert. Dagegen setzt die Steuerbehörde, die im Einschätzungs- oder Nach- und Strafsteuerverfahren die für den Entscheid erheblichen steuerbegründenden Tatsachen nur ungenügend ermittelt hat, den Fiskus keinem prozessualen Risiko aus. Passives Verhalten im Bereich steuerbegründender Tatsachen schadet den Steuerbehörden prozessual somit nicht, wohl aber dem Steuerpflichtigen im Bereich steuermindernder Tatsachen. Weiter spricht für die Rückweisung von Fällen, welche einer ergänzenden Untersuchung bedürfen, an die Steuerverwaltung der Umstand, dass die Veranlagungsbehörden rein personell sowie von ihrer Organisation her besser in der Lage sind, die notwendigen Sachverhaltsabklärungen zu treffen (vgl. Jörg Bosshard, Überprüfung und Ermittlung des Sachverhalts im Zürcherischen Steuerjustizverfahren, ZBl 1984, 29; vgl. Stadelmann, a.a.O., Art. 196 N 9).

Schliesslich spricht für eine Rückweisung, falls es sich bei der Verletzung des rechtlichen Gehörs durch die Vorinstanz nicht um einen Einzelfall handelt, sondern die Vorinstanz regelmässig ihren Pflichten nicht oder nicht genügend nachkommt, ist es doch nicht Aufgabe der Rekurskommission, auf Dauer von der Vorinstanz versäumte Verfahrensschritte nachzuholen.