VVGE 1993/94 Nr. 48

2. Der Beschwerdeführer erblickt in der Bestrafung wegen Steuerhinterziehung der Staats- und Gemeindesteuern - nachdem er bereits wegen Hinterziehung der Wehrsteuer rechtskräftig verurteilt sei - eine Verletzung des Grundsatzes "ne bis in idem".

a) Der Grundsatz "ne bis in idem" gehört dem Bundesrecht an und ist von Amtes wegen zu beachten (BGE 86 IV 52, 56 I 77; Robert Hauser, Kurzlehrbuch des Schweizerischen Strafprozessrechts, Basel 1984, 241). Er leitet sich aus Art. 4 Abs. 1 BV ab und besitzt damit Verfassungsrang (BGE in ASA 59, 639 ff.). Er besagt, dass niemand wegen der gleichen Straftat zweimal verfolgt werden darf und dass mit andern Worten einem zweiten Strafverfahren resp. einer zweiten Beurteilung der gleichen Tat der Verbrauch der Strafklage aufgrund des ersten Urteils entgegensteht (ASA 59, 642).

Der Grundsatz "ne bis in idem" findet seine Grundlage auch in Art. 4 des siebten Zusatzprotokolls zur EMRK, welches für die Schweiz am 1. November 1988 in Kraft getreten ist. Nach dem Wortlaut dieser Bestimmung darf niemand wegen einer strafbaren Handlung, wegen der er bereits nach dem Gesetz und dem Strafverfahrensrecht eines Staates rechtskräftig verurteilt oder freigesprochen worden ist, in einem Strafverfahren desselben Staates erneut vor Gericht gestellt oder bestraft werden (vgl. ASA 59, 643; Arthur Häfliger, Die Europäische Menschenrechtskonvention und die Schweiz, Bern 1993, 285 ff.).

b) In der Literatur wird heute insbesondere die Auffassung vertreten, dass eine Doppelbestrafung wegen Steuerbetrugs und Steuerhinterziehung nicht unproblematisch sei (vgl. Andreas Donatsch, Zum Verhältnis zwischen Steuerhinterziehung und Steuerbetrug nach dem Steuerharmonisierungs- und dem Bundessteuergesetz, ASA 60, 289 ff., 318 ff.). Im bereits zitierten Entscheid vom 14. Juni 1990 (ASA 59, 639 ff). hat auch das Bundesgericht erkannt, dass die Verfolgung der beiden Delikte in verschiedenen Verfahren rechtsstaatlich nicht ganz unbedenklich sei. Es gelangte jedoch zum Schluss, dass der Grundsatz "ne bis in idem" nicht verletzt werde, solange bei der Ahndung des Steuerbetruges die bereits für die Hinterziehung ausgesprochene Strafsteuer, die als echte Strafe zu qualifizieren sei, berücksichtigt werde.

Nicht anders ging im vorliegenden Fall die Vorinstanz vor. Sie setzte die Busse wegen der Hinterziehung der Staats- und Gemeindesteuern unter Berücksichtigung der bereits ausgefällten Busse für die Hinterziehung der Bundessteuern fest. Die Beantwortung der Frage, ob Tateinheit zwischen kantonaler und eidgenössischer Steuerhinterziehung bestehe, wird denn auch von Donatsch (a.a.O., 320) als heikel betrachtet, da das dem Steuerpflichtigen vorgeworfene Verhalten regelmässig weitgehend identisch sein dürfte.

c) Wenn der Steuerpflichtige Teile seines Einkommens nicht deklariert, so hat diese fehlende Deklaration im Normalfall zur Folge, dass sowohl Bundessteuern als auch Staats- und Gemeindesteuern hinterzogen werden. In der Nichtdeklaration liegt daher in der Regel objektiv eine einzige Tathandlung. Indessen werden durch das kantonale und das eidgenössische Steuerstrafrecht unterschiedliche Interessen geschützt. In beiden Fällen ist letztlich die gerechte Verteilung der Steuerlast auf die Steuerpflichtigen das Ziel. Einmal geht es aber um die Verteilung der Steuerlasten zur Erfüllung kantonaler, das andere Mal um die Verteilung der Steuerlasten zur Erfüllung eidgenössischer Aufgaben. Die Annahme echter Konkurrenz zwischen kantonaler und eidgenössischer Steuerhinterziehung ist daher folgerichtig (Donatsch, a.a.O., 310). Der Steuerhinterzieher weiss, dass er mit seiner mangelhaften Deklaration nicht nur Bundessteuern, sondern auch kantonale und Gemeindesteuern hinterzieht. Er will diesen Erfolg. Es liegt mithin gewissermassen eine zweigliedrige Tathandlung vor. Besteht aber echte Konkurrenz zwischen kantonaler und eidgenössischer Steuerhinterziehung, kann der Hinterzieher also sowohl nach den Strafnormen des Bundes als auch jenen des Kantons verurteilt werden, so ist nicht einzusehen, weshalb dies nicht zulässig sein sollte, wenn die Beurteilung und die entsprechenden Strafverfahren nicht gleichzeitig erfolgen. Die Annahme der Sperrwirkung des ersten Urteils zu Lasten eines zu fällenden zweiten Urteils ginge zu weit. Indessen sollte der Täter nicht schwerer bestraft werden, als wenn die mehreren Steuerhinterziehungen gleichzeitig beurteilt worden wären. In analoger Anwendung von Art. 68 Ziff. 2 StGB sollte daher die die Strafe ausfällende Instanz sich über den Verfahrensstand und das Urteil im Parallelverfahren bei Kanton oder Bund orientieren und eine eventuell schon verhängte Strafe bei der Strafzumessung berücksichtigen. Das hat die Vorinstanz getan. Ihr Vorgehen kann nicht beanstandet werden. Der Einwand des Beschwerdeführers ist unbegründet.

3. Der Beschwerdeführer erhebt sodann die Verjährungseinrede. Er macht geltend, die Verjährungsfrist des Art. 232 StG (10 bzw. 15 Jahre absolut) sei bundesrechtswidrig.

a) Bei der Steuerhinterziehung handelt es sich um eine Übertretung. Es trifft zu, dass Art. 109 StGB für Übertretungen eine Verjährungsfrist von einem (absolut von zwei) Jahr vorsieht. Es trifft auch zu, dass für das Vergehen des Steuerbetrugs nach Art. 234 StG kraft der Verweisung in Art. 238 StG auf das StGB eine 5 bzw. 7 1/2 jährige Verjährungsfrist gilt (Art. 70 bzw. 72 Ziff. 2 Abs. 2 StGB).

b) Gemäss Art. 335 Ziff. 2 StGB sind die Kantone befugt, Strafbestimmungen zum Schutze des kantonalen Steuerrechts aufzustellen. Während Art. 335 Ziff. 1 Abs. 1 StGB den Ausdruck "Übertretung" im technischen Sinne von Art. 101 StGB verwendet, wird dasselbe Wort in Ziff. 1 Abs. 2 von Art. 335 StGB im Sinne von "Rechtsverletzung" gebraucht. Es sind daher für Steuerdelikte auch Gefängnisstrafen zulässig (Blaise Knapp, Kommentar BV, Zürich/Bern/Basel 1986, N 32 zu Art. 64bis; Stefan Trechsel, Schweizerisches Strafgesetzbuch, Kurzkommentar, Zürich 1989, N 10 zu Art. 335 StGB). Den Kantonen ist es auch unbenommen, ihre Strafnormen im Bereich des Steuerrechts mit besonderen Verjährungsfristen auszustatten (LGVE 1986 I Nr. 46). Der allgemeine Teil des StGB gilt nicht von Bundesrechts wegen für das kantonale Strafrecht (BGE 71 IV 51, 101 Ia 110). Ein Kanton kann zwar den allgemeinen Teil des schweizerischen Strafgesetzbuches übernehmen, jedoch Ausnahmen vorsehen (Knapp, a.a.O., N 34 zu Art. 64bis BV; Trechsel, a.a.O., N 13 zu Art. 335 StGB). Nur soweit Bestimmungen des allgemeinen Teils verfassungsrechtlichen Gehalt haben, binden diese die Kantone (BGE 112 Ia 112, 103 I 96, 96 I 28; Trechsel, a.a.O.).

c) In Art. 238 StG werden nun aber die allgemeinen Bestimmungen des StGB nur soweit als anwendbar erklärt, als das Steuergesetz nichts anderes vorschreibt. Gerade das ist jedoch in bezug auf die Verjährung in Art. 232 StG erfolgt. Die Verjährungsfristen des StGB haben sodann keinen Verfassungsrang. Bei dieser Sachlage erweist sich der Einwand des Beschwerdeführers, Art. 232 StG sei bundesrechtswidrig, als offensichtlich unhaltbar. Verfehlt ist auch die Auffassung des Beschwerdeführers, Verjährungsbestimmungen für das Übertretungsstrafrecht mit der Dauer, wie sie der Kanton Obwalden kenne, seien nach Bundesrecht erst seit dem 1. Januar 1993, dem Inkrafttreten des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14), zulässig. Die Tatsache, dass die Verjährung kantonaler Steuerstrafen bis anhin bundesrechtlich nicht geregelt war, hatte selbstredend nicht die Ungültigkeit der kantonalen Verjährungsregeln zur Folge. Mit Inkrafttreten des StHG werden nun aber die Verjährungsbestimmungen der einzelnen Kantone vereinheitlicht. Dabei gilt nun für die Strafverfolgung wegen vollendeter Steuerhinterziehung wie schon bisher im Kanton Obwalden eine 10 jährige Verjährungsfrist, die durch Unterbrechung des Laufes der Verjährung bis auf maximal 15 Jahre verlängert werden kann (Art. 58 StHG). Auch in diesem Punkt ist die Beschwerde unbegründet.

4. Der Beschwerdeführer beruft sich weiter darauf, das gegen ihn gerichtete Steuerhinterziehungsverfahren habe das Beschleunigungsprinzip des Art. 6 Ziff. 1 EMRK verletzt. Danach habe der Angeklagte Anspruch darauf, dass seine Sache innert einer angemessenen Frist gehört werde. Seit Einleitung des kantonalen Hinterziehungsverfahrens am 16. Mai 1987 seien über 6 Jahre verstrichen, seit Einleitung des Verfahrens hinsichtlich der bundessteuerrechtlichen Abgaben im Dezember 1985 sogar mehr als 7 Jahre.

a) Ob gegen das Beschleunigungsgebot verstossen wurde, beurteilt sich aufgrund der besonderen Umstände des Einzelfalles. Zu berücksichtigen sind etwa die Schwierigkeit des Falles, das Verhalten des Beschwerdeführers, jenes der staatlichen Behörden sowie die Bedeutung der Sache für den Beschwerdeführer als subjektives Element. Bestimmte Zeitgrenzen, deren Überschreitung eine Verletzung des Art. 6 Abs. 1 EMRK ohne weiteres zur Folge hat, haben Kommission und Gerichtshof nicht festgelegt. Selbst eine langjährige Verfahrensdauer führt nicht "per se" zur Verletzung der Konvention, zeichnet sich doch das Verfahren vor den Strassburger Organen selbst durch eine solche aus. So dauern Verfahren bis zur Entscheidung des Europäischen Gerichtshofes für Menschenrechte im Durchschnitt mindestens 5 bis höchstens 7 Jahre und 6 Monate (Miehsler/Vogler, Int. Komm. EMRK, N 310 und N 317 zu Art. 6 EMRK). Sodann führt nicht die lange Dauer des Verfahrens schlechthin zu einer Verletzung des Beschleunigungsgebots, sondern nur eine Verfahrensverzögerung, die auf Versäumnisse staatlicher Behörden zurückzuführen ist (Miehsler/Vogler, a.a.O., N 310 zu Art. 6 EMRK).

b) Solche Versäumnisse sind im vorliegenden Fall nicht auszumachen. Die Verfahrensdauer von rund 6 Jahren ist auf die Schwierigkeit der Sache zurückzuführen. Nicht nur der Sachverhalt, sondern auch zahlreiche Rechtsfragen warfen Probleme auf, wie nicht zuletzt die umfangreichen Rechtsschriften und die ausführlichen Erwägungen dieses Urteils aufzeigen. Das Bundesgericht hatte im Parallelverfahren betreffend die Wehrsteuer zweimal, am 8. Juli 1988 und am 12. Juni 1990, zu entscheiden. Da in diesem Verfahren weitgehend identische Sach- und Rechtsfragen zu behandeln waren, war sodann sinnvoll, dass während deren Dauer das Hinterziehungsverfahren betreffend die Staats- und Gemeindesteuern sistiert wurde. Nach unbestrittener Feststellung der Vorinstanz hat denn auch der Beschwerdeführer um Sistierung des Verfahrens ersucht. Sodann muss sich der Beschwerdeführer im Lichte seiner Rüge der Verletzung des Beschleunigungsgebots die von seinem Rechtsvertreter wiederholt verlangten Fristverlängerungen entgegenhalten lassen. Insgesamt ist festzustellen, dass auch die Beanstandungen des Beschwerdeführers bezüglich der Verfahrensdauer nicht fundiert sind. Im übrigen hat die Steuerrekurskommission dem Umstand Rechnung getragen, dass seit der Begehung verhältnismässig lange Zeit verstrichen ist.

5. Der Beschwerdeführer glaubt ferner, seine Bestrafung verstosse gegen den Grundsatz "nulla poena sine lege". Art. 225 StG kenne keinen oberen Strafrahmen. Die Bestimmung erlaube somit grundsätzlich Strafen in unbeschränkter Höhe. Gemäss Art. 7 Abs. 1 EMRK dürfe jedoch keine höhere Strafe als die im Zeitpunkt der Begehung im Gesetz angedrohte Strafe verhängt werden. Der offene Strafrahmen verstosse gegen den genannten Grundsatz. Anderseits schreibe Art. 238 StG die Anwendung der allgemeinen Bestimmungen des StGB vor, wenn das Steuergesetz nichts anderes vorschreibe. Gemäss Art. 106 StGB sei der Höchstbetrag der Busse Fr. 5'000.--. Die verhängte Busse widerspreche somit Art. 7 Abs. 1 EMRK und Art. 238 StG und sei mindestens auf den Betrag von Fr. 5'000.-- herabzusetzen.

a) Entgegen der Meinung des Beschwerdeführers verletzt die verhängte Busse Art. 238 StG nicht. Diese Bestimmung verweist nur insofern auf die allgemeinen Regeln des StGB, als das Steuergesetz nichts anderes vorschreibt. Art. 225 StG sieht jedoch in den Absätzen 2 und 3 klare Bemessungsregeln für die Bussenhöhe vor. Danach beträgt die Busse in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt und bei schwerem Verschulden bis auf das Zweifache erhöht werden. Zeigt der Steuerpflichtige die Steuerhinterziehung an, bevor er von der Einleitung eines Strafverfahrens Kenntnis hat, so wird die Busse auf einen Fünftel der hinterzogenen Steuer ermässigt. Art. 106 Abs. 1 StGB ist demnach nicht anwendbar. Der Bussenrahmen des Art. 225 StG ist auch nicht bundesrechtswidrig. Im Rahmen von Art. 335 Ziff. 2 StGB waren die Kantone bis anhin frei, den Strafrahmen für Steuerdelikte des kantonalen Rechts zu definieren. Das am 1. Januar 1993 in Kraft getretene StHG sieht in Art. 56 Abs. 1 als Sanktion für die vorsätzliche oder fahrlässige Steuerhinterziehung eine Busse vor, die einen Drittel bis das Dreifache, in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer beträgt; bei Selbstanzeige kann die Busse bis auf einen Fünftel der hinterzogenen Steuer ermässigt werden.

b) Mit seiner Fundamentalkritik behauptet der Beschwerdeführer letztlich auch die Konventions- und Verfassungswidrigkeit des neuen Steuerharmonisierungsgesetzes. Der Grundsatz "keine Strafe ohne Gesetz" hat in der Schweiz Verfassungsrang. Er ist ein Ausfluss von Art. 4 BV (BGE 96 I 28) und beansprucht Geltung im gesamten Bereich des Strafrechts, nicht nur im Bundesrecht (Art. 1 und 333 Abs. 1 StGB), sondern auch im kantonalen und kommunalen Recht, ganz gleich, ob dieses die allgemeinen Bestimmungen des StGB für anwendbar erklärt oder nicht (Günther Stratenwerth, Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil I, Bern 1982, 70). Nach Art. 7 Ziff. 1 EMRK kann niemand wegen einer Handlung oder Unterlassung verurteilt werden, die zur Zeit ihrer Begehung nach inländischem oder internationalem Recht nicht strafbar war. Ebenso darf keine höhere Strafe als die im Zeitpunkt der Begehung der strafbaren Handlung angedrohte Strafe verhängt werden.

Der Beschwerdeführer behauptet nicht, dass die Steuerhinterziehung im Zeitpunkt der Tatbegehung nicht strafbar war. Er beruft sich aber darauf, es dürfe keine höhere Strafe als die im Zeitpunkt der Begehung angedrohte Strafe verhängt werden. Dass Strafsanktionen nicht völlig unbestimmt sein dürfen, ist in der Literatur anerkannt (Stratenwerth, a.a.O., 75 ff.). So weist Stratenwerth (a.a.O). darauf hin, dass das StGB in gewissen Fällen die erforderliche Bestimmtheit vermissen lasse. So führe beispielsweise die Verbindung besonderer Konstellationen wie verminderte Zurechnungsfähigkeit (Art. 11 StGB) oder Rechtsirrtum (Art. 20 StGB) mit dem Strafrahmen eines konkreten Deliktstatbestandes dazu, dass dem Richter die gesamte Skala möglicher Strafen zur Wahl stehe, von lebenslangem Zuchthaus bis zu einem Franken Busse, gelegentlich auch noch der völlige Erlass von Strafe (Art. 20, 23 Abs. 2 StGB). Im Vergleich dazu erweist sich die Strafnorm des Art. 225 StG als genügend bestimmt. Die Höhe der Busse steht in einem wesentlichen Zusammenhang mit dem Ausmass der nicht deklarierten Einkommens- oder Vermögenswerte und damit der hinterzogenen Steuern. Der Steuerpflichtige, der Vermögenswerte nicht deklariert, kann dem Steuergesetz exakt entnehmen, welche maximale Strafe er mit seinem Verhalten riskiert. Der Strafrahmen ist demnach nur relativ offen, er wird durch das Ausmass der hinterzogenen Steuern konkretisiert. Es ist ausgeschlossen, dass der Täter durch Strafen überrascht wird, mit denen er nie rechnen musste. Art. 225 StG verletzt daher das für Strafnormen von Verfassungs wegen geltende Bestimmtheitsgebot nicht. Die Bestimmung steht aber auch nicht im Widerspruch zu Art. 7 Ziff. 1 Satz 2 EMRK. Der Steuerpflichtige kann aus ihr die Höhe der ihn maximal erwartenden Strafe noch vor der Tatbegehung entnehmen. Es wird daher keine höhere Strafe als die im Zeitpunkt der Begehung der strafbaren Handlung angedrohte Strafe verhängt. Auch der Einwand der Verletzung des Grundsatzes "nulla poena sine lege" ist demnach unbehelflich.

7. Der Beschwerdeführer rügt schliesslich, er habe mit Rekurs vom 29. April 1992 die Durchführung einer öffentlichen Verhandlung beantragt. Aus dem angefochtenen Entscheid gehe nicht hervor, ob die Vorinstanz diesem Begehren stattgegeben habe. Er sei deshalb ersatzlos aufzuheben und zur Durchführung einer öffentlichen Verhandlung an die Vorinstanz zurückzuweisen.

a) Gemäss Art. 6 Ziff. 1 EMRK hat der Angeklagte Anspruch auf ein öffentliches Verfahren vor Gericht. Öffentlichkeit im Sinne dieser Bestimmung bedeutet Volksöffentlichkeit und nicht nur Parteiöffentlichkeit (Miehsler/Vogler, a.a.O., N 331 zu Art. 6 EMRK). Sowohl die Verhandlungen als auch die Urteilsverkündung haben grundsätzlich öffentlich zu sein. Bei der Urteilsverkündung genügt jedoch, wenn das Urteil bei einer der Öffentlichkeit zugänglichen Kanzlei hinterlegt wird (EuGRZ 1985, 225, Rz. 31). Die Öffentlichkeit der Verhandlung ist jedoch nicht zwingend. Der Angeschuldigte kann ausdrücklich oder stillschweigend auf die Öffentlichkeit verzichten. Ein stillschweigender Verzicht darf allerdings nicht leichthin angenommen werden, sondern muss sich in eindeutiger Weise ergeben (EuGRZ 1983, 194, Rz. 35, 1990, 266, Rz. 39; Walter Kälin/Lisbeth Sidler, Verschuldensgrundsatz und Öffentlichkeitsprinzip: Die Strafsteuer im Lichte von Verfassung und EMRK, ASA 60, 178, 180; Martin Zweifel, Das rechtliche Gehör im Steuerhinterziehungsverfahren, ASA 60, 476; kritisch Haefliger, a.a.O., 155 f.).

b) Im vorinstanzlichen Rechtsmittelverfahren hatte der Beschwerdeführer ausdrücklich ein öffentliches - und zwar nicht nur parteiöffentliches - Verfahren verlangt. Die Steuerrekurskommission hat auf eine Vernehmlassung zur Verwaltungsgerichtsbeschwerde und damit zur Rüge der Verletzung des Öffentlichkeitsgrundsatzes verzichtet. Sie hat auch nicht einmal behauptet, das Verfahren sei öffentlich gewesen.

Ein Verzicht des Beschwerdeführers auf Öffentlichkeit ist nicht aktenkundig. Nach den Ausführungen der Vorinstanz haben der Beschwerdeführer und sein Rechtsvertreter an der Sitzung der Steuerrekurskommission vom 22. April 1993 teilgenommen. Nach den Akten haben weder der Beschwerdeführer noch sein Vertreter gegen die Nichtöffentlichkeit der Verhandlung protestiert. Doch kann daraus nicht gefolgert werden, sie hätten damit konkludent auf eine öffentliche Verhandlung verzichtet. Es hiesse das Rügeprinzip überspannen, würde vom Beschwerdeführer verlangt, dass er sich an der Verhandlung selber nochmals erkundigen müsste, ob seinem Anspruch und dem ausdrücklich gestellten Begehren um Durchführung einer öffentlichen Verhandlung stattgegeben worden sei. Denn allein aufgrund der Tatsache, dass ausser den Parteien und den Kommissionsmitgliedern keine weiteren Personen zugegen waren, musste der Beschwerdeführer nicht schliessen, dass die Verhandlung nicht öffentlich war. Es kann ihm daher nicht unterstellt werden, er habe sich mangels Erkundigung bzw. Protestes damit freiwillig abgefunden.

Hingegen konnte der Mangel im nachfolgenden verwaltungsgerichtlichen Verfahren geheilt werden, da das Verwaltungsgericht gemäss Praxis in Abgabestreitigkeiten praktisch uneingeschränkte Kognition walten lässt. Mit Durchführung der öffentlichen Verhandlung wurde dieser Mangel behoben.

(Eine dagegen erhobene staatsrechtliche Beschwerde wurde vom Bundesgericht abgewiesen).