II 2024 44

1.

Die Steuerpflichtige beantragt, es sei eine Bilanzberichtigung für die Jahresrechnung 2015 im Revisionsverfahren zu gewähren.

1.1

Die Vorinstanz erwog, eine Revision der Veranlagungsverfügungen 2015 bis 2018 im Sinne von Art. 147 DBG sei nicht möglich, weil keine neuen Tatsachen vorliegen würden. Laut Art. 147 Abs. 2 DBG sei eine Revision ausgeschlossen, wenn der Antragsteller als Revisionsgrund vorbringe, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können. Die Vorinstanz meint, die Steuerpflichtige hätte mit der notwendigen Sorgfalt von Anfang an auf ein überlanges Geschäftsjahr 2014/2015 verzichten und stattdessen zwei getrennte Geschäftsjahre führen können. Ebenso wenig würden neue Tatsachen bezüglich der behaupteten Handelsrechtswidrigkeit der Rückstellung bzw. Wertberichtigung vorliegen. Anlässlich der Steuerveranlagung 2015 habe die Veranlagungsabteilung die "Rückstellung" resp. Wertberichtigung der Forderung gegenüber der Tochtergesellschaft Y.________ AG geprüft. Da die Jahresrechnung 2015 der Y.________ AG einen Jahresverlust von über CHF 3 Mio. und eine massive Überschuldung (Aktiven von 2.5 Mio. gegenüber einem Fremdkapital von CHF 5.5 Mio.) aufgewiesen habe, sei die geschäftsmässige Begründetheit der Wertberichtigung im Jahr 2015 gegeben gewesen und hätten sich keine weiteren Prüfungshandlungen aufgedrängt. Entgegen der Steuerpflichtigen sei die Wertberichtigung auf der Forderung somit nicht handelsrechtswidrig, sondern wegen Überschuldung der Y.________ AG gemäss deren Jahresrechnung 2015 sogar handelsrechtlich notwendig gewesen. Für die Steuerpflichtige habe sehr wohl ein Verlustrisiko bestanden, denn es sei zum damaligen Zeitpunkt nicht vorhersehbar gewesen, dass sich die Gewinne der Y.________ AG aus der Vergangenheit nach 2015 fortsetzen würden. Der Umstand, dass die Y.________ AG im 2019 erfolgreich habe saniert werden können, ändere nichts daran, dass die Wertberichtigung im 2015 – aufgrund der damaligen Ausgangslage – notwendig gewesen sei. Eine bessere Erkenntnis aus der Retrospektive führe nicht zu einer Handelsrechtswidrigkeit der damaligen Buchung.

1.2

Die Steuerpflichtige ist der Ansicht, dass eine Bilanzberichtigung der Jahresrechnung 2015 notwendig wäre. Sie macht geltend, dass die geschäftsmässige Begründetheit der Wertberichtigung der Dividendenforderung per 31. Dezember 2015 nicht gegeben gewesen sei und die Wertberichtigung von der Veranlagungsabteilung steuerlich nicht akzeptiert worden wäre, wenn es in der Steuerperiode 2015 nicht ohnehin eine sogenannte "Nullveranlagung" gegeben hätte. Weiter hält die Steuerpflichtige dafür, wenn man tatsächlich davon ausgegangen sei, dass die Zahlung der Dividende unsicher sei, hätte man nicht eine Wertberichtigung buchen, sondern die ursprüngliche Verbuchung des Beteiligungsertrags zurückbuchen müssen, dies umso mehr, als die ursprüngliche Verbuchung der Dividende per Ende 2014 über das Konto "Transitorische Aktiven" erfolgt sei. Bei der tatsächlichen Auszahlung der Dividende, welche bisher nicht erfolgt sei, würde dann die Buchung "Bank an Beteiligungsertrag" lauten. Damit werde sichergestellt, dass der Beteiligungsertrag in dem Jahr verbucht und besteuert werde, in dem er tatsächlich realisiert werde. Die Steuerveranlagung 2015 sei zwar in Rechtskraft erwachsen. Allerdings sei zu bedenken, dass eine "Nullveranlagung" erfolgt sei, wogegen sie keine Einsprachemöglichkeit gehabt habe. Nach Rechtskraft der Veranlagung könnten Bilanzberichtigungen zugunsten der Steuerpflichtigen nur noch im Rahmen eines Revisionsverfahrens (Art. 147 DBG) vorgenommen werden. Die Steuerpflichtige vertritt die Ansicht, dass ein Revisionsgrund nach Art. 147 Abs. 1 Bst. b DBG (Ausserachtlassung erheblicher Tatsachen oder entscheidender Beweismittel) vorliege und Abs. 2 (zumutbare Sorgfalt) nicht anwendbar sei, da sich die Thematik der erwähnten Verbuchung von Beteiligungserträgen grundsätzlich erst mit der ESTV-Mitteilung 008-DVS-2018-d vom 10. Juli 2018 "Zeitgleiche Dividendenverbuchung in Konzernverhältnissen" geklärt habe.

1.3

Es ist unstrittig, dass die Steuerpflichtige von der Veranlagungsabteilung rechtskräftig mit Steuerveranlagung 2015 aufgrund des mit der Steuererklärung eingereichten Geschäftsabschlusses 2014/2015 (überlanges Geschäftsjahr vom 16.12.2014 bis 31.12.2015) für die Steuerperiode 2015 auf Ebene der direkten Bundessteuer mit einem steuerbaren Gewinn von Fr. 0.-- veranlagt worden ist. Liegt eine "Nullveranlagung" vor, so fehlt es einer gefestigten bundesgerichtlichen Praxis zufolge der steuerpflichtigen Person regelmässig an einem Feststellungs- oder einem andersartigen Rechtsschutzinteresse, das sie zur Anfechtung des Entscheids berechtigen könnte (BGE 140 I 114 E. 2.4.1). Die Anfechtung der auf null Franken lautenden Veranlagung wird erst möglich sein in der Steuerperiode, in welcher (wieder) ein steuerbarer Gewinn eintritt (BGE 140 I 114 E. 2.4.4; aus der jüngsten Rechtsprechung insb. BGE 150 II 409 E. 2.3.2). So verhält es sich grundsätzlich auch hier. Es muss deshalb grundsätzlich auch möglich sein, dass die Steuerpflichtige, nachdem nunmehr aufgrund des in der Steuerperiode 2019 erstmals eingetretenen steuerbaren Gewinns ein Rechtsschutzinteresse besteht, auch eine Bilanzberichtigung für die Jahresrechnung 2015 im Revisionsverfahren geltend machen kann. Insofern kann die Bilanzberichtigung für die Jahresrechnung 2015 durchaus eine echte neue Tatsache im Sinne des Revisionsrechts (Art. 147 DBG) darstellen. Hier vermag die Steuerpflichtige allerdings nichts vorzubringen, was eine Bilanzberichtigung für die Jahresrechnung 2015 (oder auch eine rechtsgültige Bilanzänderung) zu begründen vermöchte. Vorab ist festzuhalten, dass die Steuerpflichtige sich darauf behaften lassen muss, dass sie im Gründungsjahr auf die Erstellung eines Geschäftsabschlusses verzichtete (Art. 79 Abs. 3 Satz 1 DBG) und erst im folgenden Kalenderjahr einen Geschäftsabschluss (als überlanges Geschäftsjahr 2014/2015) erstellte. Mangels Erfüllung der Anforderungen an eine rechtsgültige Bilanzänderung (vgl. BGE 141 II 83 E. 3.4) muss es als ausgeschlossen gelten, dass nunmehr nachträglich von zwei Geschäftsabschlüssen ausgegangen wird und die beiden Geschäftsjahre 2014 und 2015 separat besteuert werden. Sodann kann nicht gesagt werden, dass eine Bilanzberichtigung der Jahresrechnung 2015 notwendig wäre.

So kann die Ansicht der Steuerpflichtigen nicht geteilt werden, dass die geschäftsmässige Begründetheit der Wertberichtigung der Dividendenforderung per 31. Dezember 2015 nicht gegeben gewesen sei. Vielmehr ist von der Vorinstanz zutreffend festgestellt worden, dass die Wertberichtigung – aufgrund der damaligen Ausgangslage – notwendig war und eine bessere Erkenntnis aus der Retrospektive nicht zu einer Handelsrechtswidrigkeit der damaligen Buchung führt. Im Weiteren kann auch nicht gesagt werden, es sei fraglich, ob die Dividendenforderung vorliegend überhaupt realisiert wurde. Handelsrechtlich realisiert sind Erträge, sobald zufolge eines Geschäftsvorfalls gegen den Schuldner eine rechtlich und tatsächlich durchsetzbare Forderung entstanden ist (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_404/2013 vom 2.5.2014 E. 3.3.4 mit Hinweisen). Die von der Steuerpflichtigen nunmehr befürwortete Rückgängigmachung des Beteiligungsertrags mittels Rückbuchung sowie definitive, erfolgswirksame Verbuchung erst bei der tatsächlichen Auszahlung der Dividende ("Ist-Methode") würde daher gegen zwingende handelsrechtliche Vorschriften (vom Handelsrecht vorgegebene "Soll-Methode") verstossen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_404/2013 vom 2.5.2014 E. 3.3.5). Steuerrechtlich ist Dividendenertrag in der Regel im Zeitpunkt des Generalversammlungsbeschlusses realisiert (vgl. Urteil 2P.323/2003 vom 7.5.2004 E. 4 mit Hinweisen, publiziert in: StE 2005 A 24.21 Nr. 16). An der Realisation des Dividendenertrags ändert auch nichts, dass die Steuerpflichtige ihren Anteil nicht ausschütten, sondern als Forderung stehen liess. Auf den Zeitpunkt der Auszahlung der Dividende kommt es nicht an (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_78/2015,2C_79/2015 vom 10.9.2015 E. 4.2). Unsicherheiten bei der Durchsetzung der Forderung sind hier im Rahmen der Bewertung zu berücksichtigen (vgl. Peter Locher / Ernst Giger / Andrea Pedroli, Kommentar zum DBG, II. Teil, Art. 49–101 DBG, 2. Aufl. 2022, N. 39 zu Art. 57 DBG). Es geht auch nicht um eine transitorische Abgrenzung. Hier bestand ein Verlustrisiko für die Steuerpflichtige. Entsprechend bestand eine Pflicht zur Vornahme einer Wertberichtigung auf der Forderung für das Eingangsrisiko (siehe auch BGE 116 II 533 E. 2a/dd).

2.

Eventualiter beantragt die Steuerpflichtige, es sei festzustellen, dass die Besteuerung der handelsrechtlichen Auflösung der Wertberichtigung in der Jahresrechnung 2019 gegen verfassungsmässige Rechte verstosse und deshalb zu keinen Steuerfolgen führen dürfe.

2.1

Die Vorinstanz prüfte im angefochtenen Entscheid, ob auf dem Ertrag aus der 2019 aufgelösten Wertberichtigung von CHF 1'629'799.-- der Beteiligungsabzug gewährt werden kann. Die Vorinstanz erwog, der Beteiligungsabzug könne nur zu jenem Zeitpunkt gewährt werden, in dem ein Beteiligungsertrag realisiert bzw. erfolgswirksam verbucht worden sei. Aufgrund des Massgeblichkeitsprinzips sei dies vorliegend das Geschäftsjahr 2014/2015. Der durch die Auflösung der Wertberichtigung in der Steuerperiode 2019 entstandene ausserordentliche Ertrag von CHF 1'629'799.-- könne nicht in einen Beteiligungsertrag umqualifiziert werden. An dieser Beurteilung ändere auch nichts, dass der im Geschäftsjahr 2014/2015 realisierte Dividendenertrag bereits durch die gebildete Wertberichtigung "neutralisiert" worden sei, mithin der Beteiligungsertrag im Jahr 2015 effektiv keine Steuerreduktion zur Folge gehabt habe. Demnach sei die Veranlagungsabteilung zu Recht davon ausgegangen, dass der Beteiligungsabzug in der Steuerperiode 2015 (Geschäftsjahr 2014/2015) zu gewähren gewesen sei und nicht erst in der Steuerperiode 2019.

2.2

Die Steuerpflichtige macht dagegen geltend, dass die Besteuerung der handelsrechtlichen Auflösung der Wertberichtigung in der Jahresrechnung 2019 zu einer Überbesteuerung führe, was dem verfassungsmässigen Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit widerspreche (Art. 127 Abs. 2 BV). Es würden insbesondere explizite Steuernormen fehlen, welche die "Konsumation" von Aufwendungen durch nicht steuerbare Beteiligungserträge regelten. Die Steuerpflichtige argumentiert, dass es sich beim DBG um ein Bundesgesetz handle, dessen Auslegung nicht gegen übergeordnete verfassungsmässige Grundsätze verstossen dürfe. Neben dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verlange das Rechtsgleichheitsgebot nach Art. 8 Abs. 1 BV, dass alle Personen oder Personengruppen nach denselben gesetzlichen Regeln erfasst werden; Ausnahmen, für die kein sachlicher Grund bestehe, seien unzulässig. Schliesslich seien nach dem Grundsatz der Gleichmässigkeit der Besteuerung seien Personen, die sich in gleichen Verhältnissen befinden würden, in derselben Weise mit Steuern zu belasten. Eine andere Holdinggesellschaft in einer vergleichbaren Situation, die keine Wertberichtigung verbucht, die Verbuchung des Beteiligungsertrags zurückgebucht oder das Geschäftsjahr 2014 abgeschlossen hätte, würde diese Steuern nicht zahlen müssen. Schliesslich wird auf das System des Beteiligungsabzugs hingewiesen, dessen Zweck darin bestehe, eine Doppel- bzw. Vielfachbelastung im Falle von Gesellschaften zu vermeiden, welche ihrerseits Beteiligungen besitzen. Mit diesem System werde der Besteuerung entsprechend der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und dem Gleichheitsgrundsatz nachgekommen.

2.3

In Bezug auf die geltend gemachte verfassungskonforme Auslegung von Gesetzesbestimmungen ist vorab darauf hinzuweisen, dass die Gesetzesauslegung ihre Grenzen im klaren Wortlaut und Sinn einer Gesetzesbestimmung findet (vgl. BGE 141 V 221 E. 5.2.1) sowie Bundesgesetze und Völkerrecht für das Bundesgericht und die anderen rechtsanwenden Behörden massgebend sind (vgl. Art. 190 BV). Insofern ist das Verwaltungsgericht deshalb an die Bestimmungen des DBG gebunden und dürfte auch dann nicht davon abweichen, wenn es sie für verfassungswidrig hielte (vgl. auch Urteil des Bundesgerichts 2C_533/2021 vom 23.6.2022 E. 4.1). Beim Beteiligungsabzug werden die Beteiligungserträge nicht freigestellt, sondern es wird die Gewinnsteuer nach einem bestimmten Schlüssel herabgesetzt. Die Gewinnsteuer wird somit zunächst nach den ordentlichen Bestimmungen ermittelt, erst danach wird die Ermässigung auf der errechneten Steuer gewährt. Ist der Gesamtgewinn gleich hoch oder niedriger als der Beteiligungsertrag, muss der Steuerbetrag folgerichtig auf null herabgesetzt werden. Im Ergebnis führt die Regelung gemäss Art. 69 DBG zur (fast) völligen Freistellung der Beteiligungserträge von der Gewinnsteuer (vgl. Felix Richner / Walter Frei / Stefan Kaufmann / Tobias F. Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. Aufl. 2023, N. 3 zu Art. 69 DBG). Wie das Bundesgericht in seiner Rechtsprechung zum Beteiligungsabzug erkannt hat, geht der überschüssige Anteil der Ermässigung verloren und kann nicht übertragen werden, weil es mangels gesetzlicher Grundlage – im Unterschied zum Verlustvortrag – keinen Vortrag auf spätere Steuerperioden gibt (vgl. BGE 138 I 297 E. 2.3). Dies spricht deshalb für Auffassung der Vorinstanz, dass der Beteiligungsabzug grundsätzlich nur zu jenem Zeitpunkt gewährt werden kann, in dem der Beteiligungsertrag realisiert bzw. erfolgswirksam verbucht wurde. Es fragt sich jedoch, ob das auch gilt, wenn in der Periode der Ertragserzielung eine Rückstellung gebildet werden muss, die in einer späteren Periode erfolgswirksam wieder aufgelöst wird. Hierzu findet sich im Schrifttum die Auffassung, dass die Qualifikation als Beteiligungsertrag erhalten bleibt. Der Auflösungsertrag stellt demnach Beteiligungsertrag gemäss Art. 70 Abs. 1 DBG dar und unterliegt dem Beteiligungsabzug in der Periode der Rückstellungsauflösung.

Die Bildung der Rückstellung muss jedoch in direktem Zusammenhang mit dem Beteiligungsertrag stehen und nach den buchführungsrechtlichen und steuerlichen Grundsätzen geschäftsmässig begründet sein (vgl. Fabian Duss / Marco Buchmann, in: Martin Zweifel / Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 4. Aufl. 2022, N. 5e zu Art. 70 DBG, mit Hinweis auf Tribunal fiscal NE, 25.6.2010, RJN 2010, 463 ff., E. 4). Dem kann grundsätzlich zugestimmt werden, wenn davon ausgegangen wird, dass für die Berechnung des Beteiligungsabzugs die Rückstellung direkt vom Beteiligungsertrag in Abzug zu bringen ist, so dass sich in der Periode der Ertragserzielung und Rückstellungsbildung kein Nettobeteiligungsertrag und damit auch kein Beteiligungsabzug ergibt. In diesem Fall kann es sich rechtfertigen, dass der Beteiligungsabzug in der Periode der Rückstellungsauflösung gewährt wird, sofern kein Missbrauch vorliegt. So verhält es sich auch hier. Hier stand die "Rückstellung" resp. Wertberichtigung auf der Forderung für das Eingangsrisiko in einem engen Zusammenhang mit dem Beteiligungsertrag und war nach den buchführungsrechtlichen und steuerlichen Grundsätzen geschäftsmässig begründet. Es bestehen auch keine Anhaltspunkte, dass ein Missbrauch des Beteiligungsabzugs (insb. in Bezug auf die Kombination Beteiligungsabzug und Verlustverrechnung) vorliegt. Folglich ist der Auflösungsertrag als Beteiligungsertrag gemäss Art. 70 Abs. 1 DBG zu qualifizieren und darauf der Beteiligungsabzug zu gewähren.

3.

Die Beschwerde erweist sich insofern als begründet. Sie ist gutzuheissen. Der angefochtene Entscheid ist daher aufzuheben und die Sache zu neuer Entscheidung im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens werden die Verfahrenskosten der Vorinstanz auferlegt (vgl. Art. 144 Abs. 1 DBG).