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attendu que sa concubine avait réalisé un revenu annuel de 18'492 fr., supérieur au minimum vital de 14'400 francs.

Le 13 octobre 2022, X _________ s’est vu notifier une décision de taxation corrigée dans le sens qui précède. Le 18 octobre 2022, il a indiqué au SCC qu’il persistait à réclamer l’entier des déductions pour enfant à charge.

C. Par décision du 18 janvier 2023, le SCC a rejeté la réclamation. La loi prévoyait un partage par moitié de la déduction pour enfant. Son octroi supposait d’assurer une part même modeste de l’entretien, qui pouvait englober des prestations en nature. Par ailleurs, les concubins n’étaient pas imposés en fonction de la capacité contributive réelle de la communauté de vie qu’ils formaient. Accorder l’entier des déductions pour enfant au contribuable au revenu le plus élevé reviendrait à favoriser les couples concubins par rapport aux couples mariés. Sur cet arrière-plan, le SCC a indiqué qu’il ne dérogeait au principe du partage par moitié uniquement lorsqu’un des parents ne disposait d’aucun revenu ou d’un revenu particulièrement faible, ce qui n’était pas le cas en l’occurrence.

D. Le 13 février 2023, X _________ a recouru auprès de la Commission cantonale de recours en matière fiscale (CCR) en concluant « [à la] [r]econnaissance du plein droit aux déductions pour assurance maladie de [s]es enfants, soit 2 x 1090 fr. pour un total de 2180 fr., [à la] [r]econnaissance du plein droit aux déductions pour enfants à charge, soit 2 x 7510 fr. pour un total de 15'020 fr., [à la] [r]econnaissance des déductions pour garde des propres enfants, soit 2 x 3000 fr. pour un total de 6000 fr. » Subsidiairement, il demande que les déductions pour enfant à charge et pour primes d’assurance maladie soient accordées selon un coefficient de 1,5. A l’appui de ses conclusions, il soutient en substance que la position du fisc aboutit à une inégalité de traitement et consacre une violation du principe de la capacité contributive.

Le 9 mai 2023, le SCC a conclu au rejet du recours en déposant son dossier, lequel contenait notamment la décision de taxation 2021, datée du 6 octobre 2022, de

L’Administration fédérale des contributions (AFC) ne s’est pas déterminée.

Le 12 juin 2023, le recourant a maintenu ses conclusions.

Le 20 juillet 2023, la CCR a prononcé la clôture de l’instruction.

Par lettre du 23 novembre 2023, la CCR a informé le recourant de la cessation de ses activités au 31 décembre 2023 et du transfert de ses tâches à la nouvelle Cour de droit fiscal du Tribunal cantonal à partir du 1er janvier 2024.

E. Par ordonnance du 5 janvier 2024, le président de la Cour de droit fiscal a informé le recourant que son recours comptait au nombre des causes de la CCR non liquidées au 31 décembre 2023, de sorte qu'il avait été transféré au Tribunal cantonal pour traitement. Il lui a en outre indiqué que, dans la mesure où la CCR avait, en son temps, prononcé la clôture de l'instruction, la cause apparaissait en principe en l'état d'être jugée. Ainsi, sous réserve de mesures d'instruction complémentaires ordonnées d'office, un arrêt allait être porté par le Tribunal.

Le 17 décembre 2024, le SCC a, sur requête du Tribunal, versé en cause la décision de taxation du 13 octobre 2022.

Considérant en droit

1.

1.1 Conformément à la loi réorganisant la juridiction fiscale du 11 mars 2022 (RCV 2022- 102), la Cour de céans constitue désormais l'autorité ordinaire de recours contre les décisions des autorités fiscales (cf. not. art. 81a al. 1 LPJA). Il lui appartient par conséquent de statuer sur le recours du 13 février 2023, celui-ci n'ayant pas été tranché au 31 décembre 2023 par la CCR.

1.2 Le recourant évoque brièvement les art. 33 et 35 LIFD dans les motifs de son mémoire. Il ne développe cependant aucune argumentation s’y rapportant et ne formule aucune conclusion concernant l’IFD, celles contenues dans son mémoire ayant expressément trait aux ICC. Le recours paraît ainsi se limiter à ces seuls impôts. A supposer qu’il s’étende à l’IFD, il devrait de toute manière être rejeté pour les motifs exposés plus loin dans l’arrêt, qui valent indifféremment pour les deux catégories d’impôts. Par ailleurs, le recourant ne présente aucune motivation spécifique en rapport avec la déduction cantonale pour frais de garde de ses propres enfants qu’il revendique, en intégralité, pour la première fois céans. Sous cet angle, la recevabilité du recours est sujette à caution. La question peut cependant demeurer ouverte dès lors que, sur ce point également, le recours se révèle en tout état de cause mal fondé.

1.3 La décision sur réclamation délimite, à l'égard du recourant, le cadre matériel admissible de l'objet du litige (ZWEIFEL/BEUSCH/HUNZIKER/SEILER, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 3ème éd. 2024, no 19 ad § 39). Celle en cause concerne la taxation 2021 du contribuable qui, en l’absence de mariage ou de partenariat enregistré, a été imposé séparément (cf. art. 9 al. 1 et 1bis LIFD, 3 al. 3 et 4 LHID et 6 al. 1 LF a contrario). Il ne saurait dès lors être question de contrôler céans la légalité de la taxation 2021 de

1.4 Sous ces différentes réserves, il convient d’entrer en matière (art. 50 al. 1 LHID ; art. 150 et 150a LF dans leur version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2023 ; art. 150 LF).

2. En l'absence d'une réglementation expresse contraire, le droit applicable à la taxation est celui en vigueur pendant la période fiscale en cause (arrêt du Tribunal fédéral 9C_19/2024,9C_20/2024 du 27 novembre 2024 destiné à la publication, consid. 4.1). Sont par conséquent applicables la LIFD, respectivement la LHID et la LF dans leur teneur lors de la période fiscale 2021.

3. Le recourant soutient que le refus du fisc de le mettre au bénéfice de l’entier des déductions pour enfant et pour prime d’assurance maladie est constitutive d’inégalité de traitement (art. 8 Cst.) et viole le principe de l’imposition selon la capacité contributive (art. 127 al. 2 Cst.). Il argue avoir assuré seul l’entretien de leurs enfants communs, sa concubine n’ayant réalisé que de faibles revenus en 2021.

3.1

3.1.1 Selon l’art. 35 al. 1 let. a LIFD, un montant de 6500 francs peut être déduit du revenu pour chaque enfant mineur dont le contribuable assure l’entretien ; lorsque les parents sont imposés séparément, cette déduction est répartie par moitié s’ils exercent l’autorité parentale en commun et ne demandent pas la déduction d’une contribution d’entretien pour l’enfant selon l’art. 33 al. 1 let. c LIFD. Jusqu’au 31 décembre 2010, la LIFD ne prévoyait aucune possibilité de partage de la déduction pour enfant entre des père et mère imposés séparément (ATF 133 II 305 consid. 8.6). La loi fédérale sur les allègements fiscaux en faveur des familles avec enfant (RO 2010 455) a introduit le partage de la déduction sociale pour enfant avec effet au 1er janvier 2011. Le contribuable pouvant prétendre à la déduction pour enfant peut également revendiquer une réduction pour prime d’assurance maladie de 700 fr. (cf. art. 33 al. 1bis let. b LIFD ; RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, Handkommentar zum DBG, 4e éd. 2023, n° 131 ad art. 33 LIFD).

3.1.2 Selon l’art. 33 al. 1 let. b LF, sont déduits du revenu net, pour chaque enfant mineur ou faisant un apprentissage ou des études dont le contribuable assure l’entretien, un montant de 7510 fr. jusqu'à l'âge de six ans. Cette norme précise que, lorsque les parents imposés séparément exercent l'autorité parentale commune sur l'enfant et qu'aucune contribution d'entretien pour l'enfant n'est versée par l'un des parents à l'autre, chaque parent a droit à la moitié de la déduction pour enfant. Par ailleurs, conformément à l’art. 29 al. 1 let. g ch. 2.2 LF, les primes d'assurance maladie peuvent être déduites jusqu'à concurrence d'un montant global de 1090 fr. par enfant ou personne nécessiteuse pour lequel le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'article 31 al. 1 let. b LF. Lorsque les conditions du partage de la déduction pour enfant au sens de l'art. 31 al. 1 LF sont remplies, la déduction par enfant est partagée entre les deux parents (art. 29 al. 1 let. g ch. 3 LF). Le législateur cantonal a ainsi repris à son compte la solution fédérale prévoyant une répartition par moitié, ce qui ressort expressément des travaux préparatoires (cf. p. 730 ss du Message accompagnant le projet de loi modifiant et complétant la LF in : BSGC, session de mai 2010).

3.1.3 En l’espèce, il est constant que le recourant vit en concubinage avec B _________, qu’ils exercent conjointement l’autorité parentale sur leurs deux enfants et qu’aucune déduction pour contribution d’entretien n’est versée. En pareil cas, la loi prévoit, conformément à son texte clair, que les déductions sont réparties par moitié et n’envisage pas d’autre solution. L’on ne voit dès lors pas matière à censurer la décision entreprise en ce qu’elle confirme le droit du recourant à prétendre à la moitié des déductions en question pour chacun de ses enfants. Il n’y a, en corollaire, pas non plus lieu de les accorder sur la base d’un coefficient de 1.5. Dès lors et comme le relève le SCC dans sa réponse céans, l’argument tiré du fait que les revenus réalisés en 2021 par la recourante (18'492 fr. au titre de revenus d’une activité lucrative, cf. code 310 de sa décision de taxation) ne couvriraient prétendument pas son minimum vital est inopérant. Au surplus, que la décision de taxation de B _________ ne prenne en compte qu’une demi-déduction, alors que le couple a deux enfants, n’affecte en rien la légalité de la décision de taxation ici litigieuse, qui concerne le contribuable X _________. Comme relevé plus haut, (supra consid. 1.3), lui et sa compagne sont en effet imposés séparément.

3.2

3.2.1 En matière fiscale, le principe d'égalité de traitement (art. 8 Cst.) est concrétisé par les principes de la généralité et de l'égalité de l'imposition, ainsi que par celui de l'imposition selon la capacité économique (arrêt du Tribunal fédéral 2C_66/2020 du 8 juin 2020 consid. 7.1). D'après le principe d'imposition selon la capacité économique fixé à l'art. 127 al. 2 Cst., toute personne doit contribuer à la couverture des dépenses publiques, compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses moyens ; la charge fiscale doit être adaptée à la substance économique à disposition du contribuable (ATF 149 II 19 consid. 5.3).

3.2.2 Les déductions sociales ont pour but d'adapter – de manière schématique – la charge d'impôt à la situation personnelle et économique particulière de chaque catégorie de contribuables conformément au principe de l'imposition selon la capacité économique de l'art. 127 al. 2 Cst. Ce sont autant d'ajustements légaux de la charge fiscale qui montrent que le législateur fédéral a distingué les catégories de contribuables en fonction de leur capacité économique de façon à établir entre elles et, sous cet angle restreint, une certaine égalité de traitement (ATF 141 II 338 consid. 4.5 ; arrêt du Tribunal fédéral 9C_213/2023 du 30 avril 2024 consid. 6.2). Selon la jurisprudence (ibidem), la réglementation légale en matière de déductions comprend nécessairement un certain schématisme en raison de la multiplicité des situations individuelles à considérer, ce qui est toutefois, de manière générale, compatible avec les principes ancrés à l'art. 127 Cst. S'il n'est pas possible de réaliser une égalité absolue, il suffit que la réglementation n'aboutisse pas de façon générale à une charge sensiblement plus lourde ou à une inégalité systématique à l'égard de certaines catégories de contribuables. A cela s'ajoute que les possibilités de comparer les différentes situations restent limitées et qu'il existe un risque de créer de nouvelles inégalités (ibidem).

3.2.3 Le choix opéré par le législateur fédéral fait que, lorsque les deux concubins réalisent un revenu, la situation fiscale personnelle du concubin contribuant à l’entretien de l’enfant (dans une moindre mesure que son partenaire), s’améliore par rapport à la situation qui existait avant 2011. Du fait de l’imposition des concubins comme des personnes seules, le partage de la déduction a (nécessairement) une portée différente selon la répartition des revenus au sein du couple (cf. JAQUES, in : AUBRY GIRARDIN/NOËL, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, n° 30 ad art. 35 LIFD). Lorsque seul l’un des parents concubins dispose d’un revenu, la moitié des déductions pour enfant et assurance de l’enfant du second parent reste ainsi sans effet fiscal dès lors qu’aucune compensation n’est possible entre les revenus, les pertes et les déductions de l’un et de l’autre (JAQUES, Les frais liés à l’entretien de l’enfant : de quelques développements sur les allègements en fiscaux en vigueur dès 2011, in : Archives 80 p. 246).

3.2.4 En l’espèce, le recourant perd de vue que les déductions pour enfant (et celles pour primes d’assurance maladie) obéissent à un certain schématisme en raison de la multiplicité des situations individuelles à considérer. Son grief consistant à dénoncer la situation désavantageuse à laquelle aboutit un partage par moitié dans son cas se heurte précisément au schématisme caractérisant la réglementation en la matière. Cela étant, le recourant ne prétend pas ni a fortiori ne démontre qu’elle conduirait de façon générale à alourdir la charge fiscale des concubins ou conduirait à une inégalité systématique en leur défaveur. Ses critiques doivent être partant rejetées. Cela étant, il est compréhensible que le recourant veuille profiter pleinement de ces déductions. Il appartient toutefois au législateur de corriger, s’il l’estime souhaitable, les effets parfois désavantageux inhérents à la règle d’un partage par moitié des déductions. Au surplus, l’on relèvera que les parents choisissent le modèle de famille qu'ils veulent vivre et la manière dont ils veulent subvenir aux besoins de leurs enfants (mariage/concubinage, famille à un ou deux revenus, etc.). Ils sont également libres, dans les limites de l’évasion fiscale, de régler leurs rapports (p. ex. versement de contributions d’entretien) en fonction des conséquences fiscales qui en découlent.

4. Il convient finalement d’écarter d’emblée la conclusion du recourant tendant à se voir octroyer la totalité de la déduction cantonale pour garde de ses propres enfants (art. 29 al. 1 let. LF), soit 2 x 3000 fr., et pas seulement 1 x 3000 fr. (montant figurant dans la décision de taxation du 13 octobre 2022 qui a valablement annulé et remplacé celle du 29 septembre 2022 ; cf. ATF 120 II 273 consid. 1a/bb et BERDOZ/BUGNON, La procédure mixte en matière d’impôts directs in : OREF [édit.], Les procédures en droit fiscal, 4e éd. 2021, p. 678). Une déduction de 3000 fr. à ce titre ressort en effet déjà de la taxation de B _________. Agréer la conclusion du recourant reviendrait ainsi à octroyer des déductions pour 3 enfants au total, ce qui n’est pas envisageable.

5. Pour autant que recevable, le recours doit donc être rejeté tant en matière d’impôt fédéral direct que d’impôt cantonal et communal (art. 150 al. 3 LF; art. 80 al. 1 let. e et 60 al. 1 LPJA).

6. Les frais de la cause, fixés principalement sur le vu des principes de la couverture des frais et de l'équivalence des prestations, à 1200 francs, sont mis à la charge du recourant, qui succombe et n'a pas droit à des dépens (art. 144 LIFD, art. 8 LALIFD ; art. 150 al. 3 LF ; art. 89 al. 1 LPJA, art. 64 al. 1 a contrario PA, art. 91 al. 1 a contrario LPJA ; art. 3 al. 3, 11, 13 al. 1 et 25 LTar).