F1 24 76

I. Procédure

1.

1.1 Conformément à la loi réorganisant la juridiction fiscale du 11 mars 2022 (RCV 2022- 102), la Cour de céans constitue désormais l’autorité ordinaire de recours contre les décisions des autorités fiscales (cf. not. art. 81a al. 1 LPJA). Il lui appartient par conséquent de statuer sur le recours du 27 février 2023, celui-ci n’ayant, au 31 décembre 2023, pas été tranché par la CCR.

1.2 Portant tant sur l’IFD que sur les ICC, le recours peut être traité dans un seul arrêt (cf. ATF 142 II 293 consid. 1.2).

1.3 Le recours est recevable (art. 140 ss LIFD ; art. 50 al. 1 LHID ; art. 150 et 150a LF dans leur version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2023 ; art.150 LF).

II. Objet du litige

2. L’objet du litige consiste à déterminer le régime d’imposition des prestations en capital de 203'577 fr. 40 et de 41'654 fr. 90 qui ont été versées aux recourants en 2021 par leurs caisses de pension de 2ème pilier respectives. La décision attaquée les impose de manière ordinaire au motif qu’elles auraient été perçues en violation du droit de la prévoyance, ce que les recourants contestent. A leur sens, ces prestations devraient être taxées selon le régime d’imposition privilégié prévu pour ce type de prestations par le droit fédéral (art. 22 et 38 LIFD) et le droit cantonal harmonisé (art. 11 al. 3 LHID, 18 al. 2 et 33b LF). Durant la procédure de réclamation, l’autorité attaquée a consenti à imposer la prestation en capital de 8487 fr. 60 issue du 3ème pilier a du recourant selon l’art. 38 LIFD, sans préciser les motifs à l’origine de son revirement. Au présent stade, elle a, en revanche, proposé de réformer la décision attaquée en défaveur de la recourante et d’ajouter la prestation en capital de 8950 fr. 30 issue de son 3ème pilier a aux autres revenus du couple à des fins d’imposition ordinaire.

III. Impôt fédéral direct

3.

3.1 Selon l’art. 22 LIFD, sont notamment imposables tous les revenus provenant d’institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations (al.1). Sont notamment considérées comme revenus provenant d’institutions de prévoyance professionnelle les prestations des caisses de prévoyance, des assurances d’épargne et de groupe ainsi que des polices de libre-passage (al. 2). Lorsque les prestations provenant de la prévoyance sont versées à titre de prestations en capital, l’art. 38 LIFD est applicable. Aux termes de cette disposition, les prestations en capital selon l’art. 22 sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier (al. 1). L’impôt est fixé pour l’année fiscale au cours de laquelle ces revenus ont été acquis (al. 1bis). Il est calculé sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes inscrits à l’art. 36, al. 1, 2 et 2bis première phrase (al. 2). Les déductions sociales ne sont pas autorisées (al. 3). Toutes les prestations en capital provenant du 2ème pilier et du 3ème pilier a, quel que soit le motif de leur versement (retraite, décès, invalidité, etc.), constituent un revenu au sens de l’art. 22 LIFD et sont donc assujetties à l’impôt selon l’art. 38 LIFD, à moins qu’elles ne remplacent des prestations périodiques au sens de l’art. 37 LIFD (LAFFELY MAILLARD, in : AUBRY GIRARDIN/NOËL [édit.], Commentaire de la LIFD, 2ème éd. 2017, n° 5 ad art. 38 LIFD).

Ces dispositions trouvent leur pendant à l’art. 83 LPP, qui dispose que les prestations fournies par des institutions de prévoyance et selon des formes de prévoyance visées aux art. 80 et 82 sont entièrement imposables à titre de revenus en matière d’impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes. Cette règle est le corollaire de la pleine déductibilité des cotisations de prévoyance professionnelle ou individuelle liée (art. 81 al. 2 LPP et art. 33 al. 1 let. d et e LIFD). Sous l’angle de leur traitement fiscal, les prestations résultant de la prévoyance individuelle liée (3ème pilier a) sont en effet assimilées à celles de la prévoyance professionnelle (2ème pilier) (art. 82 LPP ; SCHNEIDER/MERLINO/MANGE, Commentaire des assurances sociales suisses LPP et LFLP, 2020, n° 2 ss ad art. 83 LPP). Lorsque le contribuable reçoit plusieurs prestations en capital au cours de la même période, par exemple l’une du 2ème pilier et l’autre du 3ème pilier a, les deux prestations s’additionnent entre elles. Lorsque chaque époux reçoit une ou plusieurs prestations au cours de la même période, celles-ci s’additionnent aussi aux revenus de l’unité économique (LIÉGEOIS, Prévoyance et fiscalité l’échéance des prestations de vieillesse, in SJ 2020 II p. 229, p. 241).

3.2 Compte tenu du taux d’imposition appliqué et de la neutralisation de l’effet progressif de l’impôt induite, l’imposition des prestations en capital provenant de la prévoyance au sens de l’art. 38 LIFD est particulièrement privilégiée. Elle ne doit pas être appliquée de manière extensive, mais doit au contraire se limiter aux cas expressément prévus par la loi ou une ordonnance (arrêt du Tribunal fédéral 2C_156/2010 du 7 juin 2011 consid. 4.3). En tant que lex specialis, l’art. 38 LIFD ne s’applique donc pas lorsque le versement d’une prestation en capital procède d’une violation du droit de la prévoyance. Les prestations en capital ne servent notamment pas à la prévoyance lorsqu’il n’y a pas de motif de versement en espèces dès le départ ou lorsque le versement en espèces n’est pas du tout utilisé conformément au but. Dans une telle hypothèse, l’imposition ordinaire s’applique et le versement en capital ou en espèces doit être imposé avec les autres revenus en vertu de la clause générale de l’art. 16 al. 1 LIFD, sous réserve que le contribuable ne rembourse à l’institution de prévoyance le versement perçu de manière illicite ou utilisé à d’autres fins (cf. Circulaire n° 41 de l’AFC du 18 septembre 2014 sur le « libre passage dans la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité », ch. 2.2.7 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_655/2021 du 11 mars 2022 consid.

4.2 et les références, arrêt du Tribunal fédéral 2C_406/2020 du 10 février 2021 consid. 5.2, arrêt du Tribunal fédéral 2C_156/2010 précité consid. 4.3; TILLE, in Droit fiscal et assurances sociales, DE VRIES REILINGH (éd.), 2016, § 2 : LPP 2e pilier et 3e pilier b – actualité, p. 44 n° 29 ss).

3.3 L’imposition des prétentions de prévoyance n’intervient qu’au moment où celles-ci deviennent exigibles (art. 84 LPP), c’est-à-dire en principe au moment de leur échéance. En droit fiscal, un revenu est imposable uniquement lorsqu’il est réalisé (cf. arrêt du Tribunal fédéral 9C_226/2024 du 27 janvier 2025 consid. 7.1.2). Un revenu est considéré comme réalisé quand le contribuable reçoit une prestation en espèces ou lorsqu’il acquiert une prétention ferme sur laquelle il a effectivement un pouvoir de disposition (Ibidem). Ces principes sont applicables aux revenus de la prévoyance (LAFFELY MAILLARD, op. cit., n° 13 ad art. 22 LIFD).

Trois cas sont, dans ce contexte, distingués par la doctrine, à savoir (1) l’échéance de prestations de prévoyance et leur imposition en phase de consommation lors de la survenance d’un cas de prévoyance ; (2) l’échéance des prestations pour un motif spécial de retrait de capital, en particulier en cas de départ définitif à l’étranger, pour l’encouragement à la propriété du logement, lors du début d’une activité lucrative indépendante (art. 5 LFLP) ou pour un investissement de l’indépendant dans son entreprise ; (3) les cas différés d’imposition préalablement à la survenance d’un cas de prévoyance. On pensera notamment, en cas de cessation de l’activité lucrative dépendante avant l’âge où le règlement ouvre au plus tôt le droit à une retraite anticipée, au transfert sans incidence fiscale de la prestation de sortie de l’institution de prévoyance de l’ancien employeur auprès de celle du nouvel employeur ou à défaut de ce dernier sur un compte de libre passage (art. 2 al. 1 LFLP), et, en cas de divorce, au transfert sans incidence fiscale de la prestation de sortie du compte de prévoyance du conjoint débiteur sur le compte de prévoyance du conjoint créancier (SCHNEIDER/MERLINO/MANGE, op. cit., n° 4 ad art. 84 LPP).

3.4 L’art. 13 LPP (dans la teneur qui était la sienne durant la période fiscale litigieuse) prévoit qu’ont droit à des prestations de vieillesse les hommes dès qu’ils ont atteint l’âge de 65 ans (let. a) et les femmes dès qu’elles ont atteint celui de 64 ans (let. b ; cf. ég. art. 62a OPP 2) (al. 1). En dérogation à l’alinéa 1, les dispositions de l’institution de prévoyance peuvent toutefois prévoir que le droit aux prestations de vieillesse prend naissance dès le jour où l’activité lucrative prend fin (al. 2). L’art. 13 al. 2 LPP autorise donc les institutions de prévoyance à fixer la naissance du droit aux prestations de vieillesse aussi bien à l’âge ordinaire de la retraite qu’à la cessation de l’activité lucrative, qu’elle intervienne avant (retraite anticipée) ou après (retraite différée) l’âge ordinaire de la retraite réglementaire (LAFFELY MAILLARD, op. cit., n° 14 ad art. 22 LIFD). Selon l’art. 1i al. 1 OPP 2, les règlements des institutions de prévoyance ne peuvent néanmoins pas prévoir d’âge de la retraite anticipée inférieur à 58 ans, sous réserve de certaines exceptions prévues à l’alinéa 2. L’institution de prévoyance peut en outre prévoir dans son règlement que les ayants droit peuvent choisir une prestation en capital en lieu et place d’une rente vieillesse (art. 37 al. 4 let. a LPP). La prestation de vieillesse est, dans ce contexte, échue à la date où l’assuré, qui remplit les conditions d’une retraite anticipée, rompt ses rapports de travail avec l’employeur (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.1/2005 du 6 février 2006 consid. 3.2 et les références citées), sous réserve de l’art. 2 al. 1bis LFLP lui donnant le droit d’obtenir, dans certaines circonstances, une prestation de sortie et de maintenir, cela étant, sa prévoyance. Outre l’âge de l’assuré et la rupture des rapports de travail, le droit à une prestation de vieillesse pour cause de retraite anticipée dépend des dispositions règlementaires de l’institution de prévoyance concernée. Sa naissance n’empêche néanmoins pas l’assuré qui perçoit une telle prestation de reprendre une nouvelle activité lucrative salariée ou indépendante (FLÜCKIGER, Commentaire des assurances sociales suisses LPP et LFLP, 2020, n° 21 et 29 ad art. 13 LPP). Lorsque la résiliation des rapports de travail intervient avant l’âge de la retraite anticipée, l’assuré n’a, en revanche, nécessairement droit qu’à une

prestation de sortie (art. 2 al. 1 LFLP) qui doit rester affectée à l’objectif de prévoyance, conformément au principe du maintien de la prévoyance acquise. Sans incidence fiscale, il doit ainsi transférer son avoir de prévoyance auprès de l’institution de prévoyance de son nouvel employeur (art. 3 al. 1 LFLP) ou, s’il n’entre pas dans une nouvelle institution de prévoyance, sur un compte ou une police de libre passage (art. 2 al. 1 LFLP ; SCHNEIDER/MERLINO/MANGE, op. cit., n° 12 et 13 ad art. 84 LPP ; VUILLEUMIER/VON STRENG, Traitement fiscal des indemnités de départ et autres versements de capitaux de l’employeur, Analyse critique et constructive notamment sous l’angle de la nouvelle circulaire 1/2003 de l’Administration fédérale des contributions, in RDAF 2003 II 129, p. 157). Selon l’art. 16 al. 1 OLP, les prestations de vieillesse dues en vertu des polices et des comptes de libre passage peuvent être versées au plus tôt cinq ans avant que l’assuré n’atteigne l’âge ordinaire de la retraite visé à l’art. 13 al. 1 LPP et au plus tard cinq ans après. L’échéance de ces prestations n’est alors pas liée à la cession de l’activité lucrative, mais à la demande de versement de la prestation de vieillesse de l’assuré (SCHNEIDER/MERLINO/MANGE, op. cit., n° 29 ad art. 84 LPP).

Quant aux prestations de vieillesse du 3ème pilier a, elles sont en principe échues au moment où l’assuré atteint l’âge ordinaire de la retraite de l’AVS. Néanmoins elles peuvent être versées au plus tôt cinq ans avant que l’assuré n’atteigne cet âge (art. 3 al.1 OPP 3 dans sa teneur en vigueur au moment de la période litigieuse). Durant cette période de cinq ans précédant l’âge ordinaire de la retraite, l’échéance des prestations du 3ème pilier a n’est, ici encore, pas liée à la cessation de l’activité lucrative, mais à la demande de versement de la prestation de vieillesse (SCHNEIDER/MERLINO/MANGE, op. cit., n° 32 ad art. 84 LPP; LIÉGEOIS, op. cit., p. 255 ; LAFFELY MAILLARD, op. cit., n° 23 ad art. 22 LIFD).

3.5

3.5.1 Avant la survenance d’un cas de prévoyance, la prestation de sortie peut faire l’objet d’un versement en espèces sous forme de capital notamment lorsque les conditions de l’art. 5 al. 1 let. b LFLP sont remplies (LAFFELY MAILLARD, op. cit., n° 10 ad art. 22 LIFD). Selon cette disposition, un assuré peut exiger le paiement en espèces de la prestation de sortie lorsqu’il s’établit à son compte et qu’il n’est plus soumis à la prévoyance professionnelle obligatoire, ces deux conditions devant être cumulativement remplies (ATF 139 V 367 consid. 2.2). Un versement anticipé de prestations du 3ème pilier a est également possible lorsque l’institution de prévoyance concernée s’est engagée à en effectuer le paiement en espèces selon l’art. 5 LFLP (cf. art. 3 al. 2 let. d OPP 3 ; GEISER/SENTI, Commentaire des assurances sociales suisses LPP et LFLP, 2020, n° 3 ad art. 5 LFLP). Lorsque les conditions légales autorisant le paiement en espèces sont réalisées, la prestation en capital est imposée séparément et est soumise à l’imposition spéciale prévue par l’art. 38 LIFD. En revanche, si tel n’est pas le cas, notamment si le contribuable qui a perçu une prestation en capital pour s’établir à son compte n’entreprend finalement aucune activité lucrative indépendante effective, l’objectif de prévoyance n’est pas respecté et l’application de l’art. 38 LIFD est exclue (cf. les références citées supra au consid. 3.2). L’objectif de prévoyance est notamment violé lorsqu’une prestation de sortie est versée à celui qui, plutôt que d’exercer une activité indépendante, constitue une société, puisqu’il s’agira d’un salarié soumis à l’assurance obligatoire (arrêt du Tribunal fédéral 1C_406/2020 précité consid. 5.4, arrêt du Tribunal federal 2C_156/2010 précité consid. 3.1 ; LAFFELY MAILLARD, op. cit., n° 5a ad art. 38 ; contra GEISER/SENTI, op. cit., n° 46 ad art. 5 LFLP).

3.5.2 D’une manière générale, le concept d’activité lucrative indépendante englobe toute activité par laquelle un entrepreneur participe à la vie économique à ses propres risques, avec l’engagement de travail et de capital, selon une organisation librement choisie, dans le but d’obtenir un gain. Sont notamment des indices démontrant l’existence d’une telle activité : l’emploi de personnel, l’importance des investissements, une clientèle multiple et changeante et l’existence de locaux commerciaux propres. Une activité lucrative indépendante peut être exercée à titre principal ou accessoire et être durable ou temporaire. De pratique constante, il y a lieu de considérer comme un indice caractéristique d’absence de volonté de gain subjective ou objective le fait qu’une activité ne produit aucun bénéfice dans la durée. Celui qui exerce réellement une activité lucrative se laisse dans la règle convaincre que son activité n’atteint pas le but qu’il recherche après des déboires professionnels durables et donc la cesse. S’il poursuit son activité, il faut admettre alors, du point de vue subjectif, qu’il est mû par d’autres motifs que l’intention d’obtenir un gain (arrêt du Tribunal fédéral 2C_204/2016 du 9 décembre 2016 consid. 3.4). Pour déterminer si l’on se trouve en présence d’une activité lucrative indépendante, il convient toujours de se fonder sur l’ensemble des circonstances du cas (ATF 138 II 251 consid. 2.4.2). Dans cette appréciation, les autorités fiscales ne sont pas liées par les conclusions des institutions de prévoyance, car celles-ci ne sont investies d’aucun pouvoir décisionnel (arrêts du Tribunal fédéral 2C_655/2021 précité consid. 4.3,2C_406/2020 précité consid. 5.3).

Selon la jurisprudence, le fait d’investir du temps et de l’argent dans une formation ad hoc, d’effectuer des démarches administratives soumises à émolument, notamment auprès d’une caisse de compensation, ou de prendre des mesures organisationnelles telle la location d’une surface professionnelle, sont certes des indices reconnaissables par les tiers et le public d’une offre commerciale, mais ceux-là ne suffisent pas à admettre l’exercice d’une activité lucrative indépendante (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_655/2021 précité consid. 5.2). S’il est dans l’ordre des choses que le début d’une activité lucrative connaisse une période de démarrage au cours de laquelle les charges excèdent les produits ou sont tout juste couvertes par ceux-ci – ce qui suppose que l’activité indépendante génère un chiffre d’affaires même petit –, il n’est en revanche pas conforme au cours ordinaire des choses ou de l’expérience de la vie que, même à ses débuts, l’activité lucrative indépendante ne génère absolument aucun chiffre d’affaires (Ibidem).

4.

4.1 Les 28 janvier et 12 février 2021, W _________ a perçu 41'654 fr. 90 de son compte de libre passage du 2ème pilier et 8950 fr. 30 de son troisième pilier a. Il convient d’examiner si, comme elle le soutient, elle pouvait prétendre au versement de ces prestations au titre de l’art. 5 al. 1 let. b LFLP, à savoir pour un établissement à son compte.

4.2 La recourante produit divers documents montrant qu’elle était affiliée comme indépendante auprès de la caisse de compensation en 2020, qu’elle a ouvert un compte commercial au nom de son entreprise, conclu des assurances responsabilité civile et de protection juridique dès 2020 ou encore, selon une facture datée du 15 mai 2020, qu’elle a pris des conseils en matière de gestion d’entreprise auprès d’une fiduciaire. Elle explique avoir tout mis en œuvre pour démarcher de la clientèle et promouvoir son activité indépendante, notamment en distribuant des cartes de visite, en créant un site Internet au nom de l’entreprise ou en faisant de la publicité via Facebook. Elle démontre avoir acquis un véhicule pour 17'000 fr. le 23 juin 2020 qu’elle a décoré d’autocollants publicitaires, équipé d’un tachygraphe et d’une radio et spécialement aménagé pour le transport de personnes en situation de handicap (p. 49 du dossier du TC), ayant même acquis un fauteuil roulant le 9 septembre 2020 (p. 55 du dossier du TC). Elle argue qu’elle n’aurait jamais engagé autant de frais, tous attestés par des factures, si son but n’avait pas été d’exercer une activité indépendante. Elle précise qu’à réception, le 28 janvier 2021, de la prestation en capital de 41'654 fr. 90, elle a, le 29 janvier 2021, remboursé le prêt de 30'000 fr. que son époux lui avait accordé pour lancer son entreprise et que, voyant que celle-ci ne se développait pas et représentait plutôt un gouffre financier, elle avait décidé de mettre un terme à son activité indépendante, vendant son véhicule le 9 mai 2023 (p. 45 du dossier du TC). Elle allègue encore avoir réalisé un chiffre d’affaires très minime que ses charges auraient largement dépassé. De ce fait, leur ancien mandataire n’avait inscrit aucun montant dans leur déclaration d’impôt, alors qu’il aurait effectivement dû renseigner le revenu négatif de son activité indépendante. C’était désormais chose faite compte tenu des divers justificatifs fournis.

4.3 Il ne fait pas de doute que la recourante a investi du temps et de l’argent dans des démarches préparatoires de nature administrative (inscription au registre du commerce, affiliation à la caisse de compensation, ouverture d’un compte bancaire, conclusion d’assurances, etc.), organisationnelle (acquisition et équipement d’un véhicule) ou publicitaire (création d’un site Internet, de cartes de visites, etc.) pour l’activité indépendante qu’elle projetait d’exercer. A teneur de la jurisprudence rappelée cidessus, cela ne suffit toutefois pas pour admettre qu’elle aurait effectivement débuté l’activité lucrative indépendante envisagée, ni exercé celle-ci durant l’année fiscale litigieuse. La recourante n’a aucunement prouvé qu’elle a eu quelques clients, ni démontré que son activité a généré des recettes ou un chiffre d’affaires, même minime, depuis la création de son entreprise en fin d’année 2019. Au contraire, et jusqu’à ce qu’elle soit informée par le SCC des conditions d’imposition des prestations en capital perçues et non déclarées, la recourante n’a pas varié dans ses déclarations, indiquant en 2019, soit peu après l’inscription au registre du commerce de son entreprise, mais aussi en 2021, n’avoir pas exercé d’activité lucrative indépendante, ni encaissé de revenus ou payé de charges. Ce n’est qu’ultérieurement qu’elle a fait valoir certaines dépenses, sans toutefois démontrer que ces dernières auraient généré quelques recettes, fussent-elles de peu d’ampleur. Le SCC a dès lors valablement nié l’existence d’une activité objectivement et subjectivement tournée vers l’obtention d’un gain. En l’absence d’éléments démontrant qu’elle aurait, au travers de son entreprise, réellement participé à la vie économique, il manque ainsi un critère de poids pour conclure à l’exercice d’une activité lucrative indépendante en 2021.

4.4 Les conditions posées par l’art. 5 al. 1 let. b LFLP n’étant pas remplies, les prestations de 41'654 fr. 90 et de 8950 fr. 30 ont donc été indûment perçues par la recourante. N’ayant pas été restituées aux institutions de prévoyance concernées à teneur du dossier, ces prestations doivent, en conséquence, être ajoutées aux autres revenus du couple et imposées de manière ordinaire conformément à l’art. 16 LIFD. Une telle conclusion s’impose en effet tant pour la prestation en capital provenant de son compte de libre passage du 2ème pilier en vertu de l’art. 14 OLP que pour celle provenant de son 3ème pilier a en vertu de l’art. 3 al. 2 let. d OPP 3, la décision attaquée devant sur ce point être réformée en sa défaveur.

4.5 Âgée de 53 ans au moment des faits, la recourante n’avait, par ailleurs, pas le droit de percevoir les prestations litigieuses à un autre titre, soit pour cause de retraite anticipée (art. 16 al.1 OLP et 3 al. 1 OPP 3). A juste titre, elle ne le prétend d’ailleurs pas.

5. 5.1

5.1.1 X _________ indique avoir surtout exercé son activité indépendante lors de marchés à J _________ sur lesquels il proposait la vente de produits alimentaires. Il explique que la société C _________ Sàrl n’avait pas de relation directe avec cette activité et qu’elle n’aurait pas été constituée s’il n’avait pas eu l’opportunité de reprendre l’exploitation d’un restaurant. Il indique encore avoir interrompu ses démarches d’affiliation auprès de la caisse de compensation après avoir constaté que son entreprise individuelle était « une catastrophe », le temps que ses affaires repartent à la hausse.

5.1.2 Il ressort des justificatifs produits que le recourant a acquis un véhicule Citroën Jumper le 30 octobre 2020 et procédé à plusieurs achats de produits alimentaires entre le 24 juillet et le 29 décembre 2021 (p. 94 à 116, 120 à 122, 125 à 135, 137 à 139, 143 à 151, 154 à 161 et 170 à 177 du dossier du SCC). Le fait que les factures de ces achats aient toutes été adressées à l’entreprise C _________ ne suffit toutefois pas à démontrer que ceux-ci auraient bien servi à l’exercice de l’activité lucrative indépendante que le recourant prétend avoir déployée. Au contraire, force est de constater que ces factures ont toutes été émises peu avant ou après que l’intéressé ait, le 24 août 2021, constitué la société C _________ Sàrl. L’on ne peut ainsi pas exclure que les achats en cause aient plutôt servi à l’exploitation du restaurant exploité au travers de cette société, ce d’autant que pour justifier l’exercice de son activité indépendante, l’intéressé a également fourni au SCC diverses factures datant de la même période, toutes adressées à ce restaurant (p. 117 à 119, 123, 140 à 142, 152 à 153, 162 et 178 du dossier du SCC). Quant à la facture du 20 novembre 2020 pour des travaux électriques effectués dans la cuisine d’un appartement à A _________, adressée à un dénommé K _________ (p. 38 du dossier du TC), le recourant n’explique pas ni ne démontre en quoi elle serait liée à son entreprise individuelle.

5.1.3 Compte tenu de ce qui précède, c’est donc à bon droit que l’autorité précédente a considéré que le recourant n’avait pas établi avoir effectivement débuté une activité lucrative indépendante. Avec le SCC, l’on doit retenir comme décisifs et défavorables à la thèse du recourant le fait que ce dernier n’a pas produit de comptabilité, ni de relevé des recettes et dépenses de son entreprise individuelle, qu’il n’a pas démontré avoir eu des clients potentiels avant la création de sa société à responsabilité limitée et qu’un délai relativement court (moins de quatre mois) s’est écoulé entre le moment où il a perçu une prestation en capital de sa caisse de pension et celui où il a constitué ladite société. En conséquence, le recourant ne peut pas valablement se prévaloir de l’art. 5 al. 1 let. b LFLP pour justifier le fait d’avoir demandé et obtenu le paiement en espèces de sa prestation de sortie du 2ème pilier de 203'577 fr. 40.

5.2

5.2.1 S’il est établi que le recourant n’a pas débuté l’activité indépendante pour laquelle il a demandé à recevoir une prestation en capital et qu’il ne l’a pas remboursée à sa caisse de pension, ces seules circonstances ne suffisent cependant pas pour en conclure que le régime d’imposition ordinaire prévu par l’art. 16 al. 1 LIFD doit être appliqué. Le recourant a indiqué à cet égard que, s’il ne devait pas être reconnu comme indépendant, il rembourserait la prestation de 203'755 fr. 40 issue de son 2ème pilier, mais demanderait immédiatement à ce qu’elle lui soit reversée, dans la mesure où il avait plus de 60 ans au moment où il l’a requise et obtenue. Il faut donc examiner si, à teneur des dispositions réglementaires applicables, le recourant avait le droit de percevoir une telle prestation pour cause de retraite anticipée. Ainsi qu’il ressort des considérants suivants de l’arrêt, il s’avère que la prestation en capital litigieuse n’a pas été versée en violation du droit de la prévoyance, dès lors qu’il existait, à l’origine, un cas de prévoyance.

5.2.2 L’art. 9 al. 1 du règlement de prévoyance applicable dispose que la retraite réglementaire correspond à l’âge ordinaire de la retraite AVS, soit celui de 65 ans (cf. art. 21 al. 1 let. a LAVS dans sa teneur au 1er janvier 2021). L’art. 9 al. 2 précise qu’au sens du règlement, l’âge résulte de la différence entre le millésime de l’année civile en cours et celui de l’année de naissance de l’assuré. Selon l’art. 23 al. 1 du règlement, le droit à la rente de vieillesse prend naissance au jour de la retraite réglementaire selon l’art. 9 et s’éteint à la fin du mois civil au cours duquel le bénéficiaire décède. Le cas de prévoyance tenant dans une retraite anticipée est, quant à lui, prévu à l’art. 23 al. 2 du règlement. A teneur de cette disposition, l’assuré actif dont les rapports de travail prennent fin au cours des cinq années qui précèdent la retraite peut être mis au bénéfice d’une rente de vieillesse anticipée, à moins qu’il ne demande que sa prestation de libre passage soit transférée à l’institution de prévoyance d’un nouvel employeur ou qu’il ne décide de maintenir sa prévoyance aux conditions de l’art. 47 du règlement. Sans distinguer les cas de retraite ordinaire ou anticipée, l’art. 25 du règlement prévoit enfin la possibilité pour un assuré de demander le paiement en capital de la totalité de sa rente de vieillesse sous certaines conditions, dont celle de faire « connaître sa volonté en principe 18 mois à l’avance au moins » (al. 2 let. a) et de ne pas être mis au bénéfice d’une rente de vieillesse faisant suite à une rente d’invalidité en application de l’art. 27 al. 1 (al. 2 let. b). Le montant du capital-vieillesse versé est alors égal à l’avoir de vieillesse constitué au jour de la fin des rapports de service (art. 25 al. 3 du règlement), son paiement éteignant tout droit à d’autres prestations de la caisse de pension (art. 25 al. 4 du règlement). Selon ces dispositions, la naissance du droit à des prestations de vieillesse au titre de retraite anticipée suppose donc (1) la cessation des rapports de travail avant l’âge réglementaire de la retraite, (2) la survenance de l’âge terme ouvrant le droit à une retraite anticipée et (3) une déclaration de volonté correspondante. Elle s’apprécie de manière objective, en fonction des dispositions légales et réglementaires

applicables, d’éventuelles fausses informations données par un assuré sur son état civil ou sur le commencement d’une activité lucrative indépendante étant à cet égard sans incidence (cf. ATF 133 V 288 consid. 4.3.2). En cas de survenance du cas de prévoyance tenant dans une retraite anticipée, il est par ailleurs indifférent que l’assuré investisse la prestation perçue dans une activité salariée plutôt que dans une activité indépendante ou qu’il l’utilise à d’autres fins encore, puisque l’objectif de prévoyance est alors atteint (cf. ATF 120 V 306 consid. 4b et c, dont il résulte que la résiliation du rapport de travail ouvre le droit aux prestations de vieillesse lorsqu’elle intervient à un moment où les conditions du droit à une retraite anticipée sont réalisées d’après le règlement, et cela quand bien même l’assuré à l’intention d’exercer une autre activité lucrative ; cf. également arrêt du Tribunal fédéral 2A.1/2005 du 6 février 2006 consid. 3.2).

5.2.3 En l’espèce, les trois conditions ouvrant le droit à une retraite anticipée étaient réunies lorsque le recourant a, le 16 avril 2021, perçu la prestation en capital de 203'577 fr. 40. Agé de 60 ans, l’intéressé était sans emploi depuis le 1er janvier 2021 et avait, par le formulaire de transfert du 1er avril 2021, manifesté sa volonté de percevoir ses avoirs de prévoyance sous forme de capital (p. 185 du dossier du TC). Certes, il apparaît qu’avec les indications données dans ce formulaire, le recourant entendait exercer une activité lucrative indépendante et, cela étant, bénéficier d’un paiement en espèces au sens de l’art. 5 LFLP. Compte tenu de son âge et de la fin de ses rapports de travail, sa demande de versement en espèces pouvait et devait néanmoins être comprise comme une demande de prestations de vieillesse, ce d’autant qu’aucune des deux autres options prévues par l’art. 23 al. 2 du règlement (transfert de la prestation de sortie à un nouvel employeur ou maintien de la prévoyance selon l’art. 47 du règlement) n’entrait en ligne de compte. Dans ces conditions, la déclaration du recourant apparaissait comme suffisante, au regard des dispositions légales et réglementaires applicables, pour entraîner la survenance du cas de prévoyance tenant dans une retraite anticipée – dont toutes les autres conditions étaient réunies –, de même que pour ouvrir, cela étant, le droit à des prestations de vieillesse.

Le fait qu’à l’époque déterminante, le recourant et la caisse de pension n’ont pas appréhendé le versement litigieux comme une prestation de vieillesse n’a, pour le reste, pas porté à conséquence sur la naissance du droit de l’intéressé à la retraite anticipée. Comme on l’a vu plus haut (cf. supra consid. 5.2.2 in fine), ce droit ne dépendait, en effet, pas de l’absence de toute activité lucrative (indépendante ou salariée). Par ailleurs, les prestations de vieillesse auxquelles le recourant pouvait prétendre équivalaient strictement à la prestation de sortie qu’il avait réclamée. L’on doit au surplus retenir que la caisse de pension, eu égard à ses déclarations sans équivoque en ce sens, aurait renoncé au délai de 18 mois prévu par l’art. 25 al. 2 let. a du règlement pour le versement en capital d’une prestation de vieillesse, comme l’y autorisait cette disposition (cf. les termes « en principe »).

5.2.4 La présente affaire se distingue donc de la cause 2C_655/2021 à laquelle s’est référé le SCC dans sa détermination du 25 janvier 2024. Certes, le fait qu’une partie du retrait des avoirs de prévoyance ait, dans le cas en question, servi à acquérir un immeuble, a été considéré dans l’affaire invoquée comme un indice supplémentaire de ce que le contribuable n’avait pas débuté d’activité lucrative indépendante, ni remboursé les avoirs versés par son institution de prévoyance (cf. consid. 5.2 de l’arrêt précité). Les conditions pour bénéficier d’un versement anticipé au titre de l’acquisition d’un logement – que la CCR avait par ailleurs dûment examinées (cf. l’arrêt du 27 mai 2021 rendu par la CCR dans la cause M. consid. 4.c) – n’étaient toutefois pas réalisées dans cette cause, faute d’inscription au registre foncier de la restriction du droit d’aliéner exigée par l’art. 30e al. 2 LPP. Ainsi, l’on ne pouvait pas considérer que les avoirs du 2ème et 3ème pilier a, que le contribuable avait partiellement utilisés pour acquérir un logement au lieu d’exercer une activité lucrative indépendante, avaient été affectés à un but de prévoyance conforme au droit. A l’inverse, les conditions du droit à la retraite anticipée étaient, en l’occurrence, toutes réunies lorsque le recourant a perçu la prestation litigieuse, de sorte que celle-ci a bien été affectée à un but de prévoyance. Dans ce contexte, le fait que le recourant n’a pas remboursé cette prestation après y avoir été invité par le SCC s’avère donc sans incidence, ce d’autant que, comme la caisse de pension l’a confirmé, il ne lui était pas possible d’y procéder.

5.2.5 En définitive, force est de retenir que la prestation en capital de 203'577 fr. 40 n’a pas été versée en violation du droit de la prévoyance professionnelle et ce, même si le recourant n’a pas débuté l’activité lucrative indépendante qu’il avait annoncée. En effet, conformément aux dispositions légales et réglementaires applicables, un motif de paiement en espèces existait bel et bien dès le départ – soit au moment où la prestation litigieuse a été versée –, le cas de prévoyance tenant dans le droit du recourant de percevoir une retraite anticipée étant, à cette époque, survenu. La même conclusion s’impose s’agissant de la prestation en capital de 8487 fr. 60 issue du 3ème pilier a du recourant – comme l’autorité attaquée l’a implicitement admis au stade de la réclamation – dans la mesure où aucune circonstance apparente ne justifie de la traiter différemment. Partant, dès lors que l’une comme l’autre de ces prestations sont affectées à un but de prévoyance, elles tombent toutes deux dans le champ d’application de l’art. 22 LIFD et doivent, cela étant, être imposées séparément et de manière privilégiée, conformément à l’art. 38 LIFD.

IV. Impôts cantonaux et communaux

6. La teneur des art. 7 al. 1 et 11 al. 3 LHID, respectivement 18 al. 1 et 2 et 33b LF, correspond à celle des art. 22 et 38 LIFD, de sorte que les considérations développées en matière d’impôt fédéral direct valent mutatis mutandis pour les impôts cantonaux et communaux (arrêt du Tribunal fédéral 2C_656/2021 précité consid. 6).

V. Conclusions, frais et dépens

7.

7.1 Au vu de ce qui précède, le recours est partiellement admis, tant en matière d’IFD que d’ICC, s’agissant de la prestation en capital que le recourant a perçue de sa caisse de pension du 2ème pilier. Il doit être rejeté pour le surplus. En conséquence, la décision sur réclamation est réformée en ce sens que la prestation en capital de 203'577 fr. 40 doit être imposée séparément et de manière privilégiée (comme l’a décidé le SCC s’agissant de la prestation de 8487 fr. 60 issue du 3ème pilier a du recourant). La décision sur réclamation est également réformée en ce sens que la prestation de 8950 fr. 30 indûment perçue par la recourante doit (comme celle de 41'654 fr. 90) être ajoutée aux autres revenus du couple à des fins d’imposition ordinaire.

7.2 Aux termes de l’art. 88 al. 5 LPJA, celui qui provoque des frais inutiles est tenu de les supporter dans chaque cas, même s'il obtient gain de cause. A cet égard, l’on relève que c’est l’indication, par X _________, d’un début d’activité indépendante qui est à l’origine de la tournure contentieuse qu’a pris la procédure de taxation 2021. En outre, les recourants ont, tous deux, à tort, d’abord axé leur recours sur l’existence d’une activité indépendante. Dans ces circonstances, il se justifie dès lors de mettre les frais de justice à leur charge et d’arrêter ceux-ci, au vu des principes de la couverture des frais et de l’équivalence des prestations, à 1500 fr. (art. 144 al. 1 LIFD ; art. 8 al. 2 LALIFD ; art. 150 al. 3 LF ; art. 88 al. 2 et 5 LPJA ; art. 3 al. 3, 11, 13 al. 1 et 25 LTar).

7.3 Pour les mêmes motifs, il n’y a pas lieu de leur allouer des dépens (art. 144 al. 4 LIFD et 64 al. 1 PA ; art. 150 al. 3 LF ; art. 88 al. 5 et 91 al. 1 LPJA).