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Rubrum

Commisslon cantonale de recours en matière fiscale

fl'Â-IŒ-À- Kamonale Sîeuenekurskommlsslon

CANTON DU VAMIS KANÏON WAlllS

' A LA COMMISSION DE RECOURS EN MATIERE FISCALE -

en séance du 11 mars 2021

composée de

_Mmes et MM. Stefan GEHRIG, président, David DETRAZ, vice-préside nt, Marc-André BALLESTRAZ, Waldemar KNUBEL, Daniel BELL WALD, Stéphanie SPAHR, membres, Veronica TRANI, membre-suppléante, assistée de ses secrétaires ad hoc,Cather1ne.AYMONKenan VOLKEN,

a porté la décision suivante

sur le recours déposé le l9 juin 2020 par A. et B., domiciliés à X.,

contre

la décision du Service cantOnal des contributiOns du 9 juin 2020 concernant les impôts cantonaux et communaux et l’impôt fédéral direct pour la période fiscale 2018.

I._ FAITS

l. A. et B., nés respectivement en 1977 et 1973, sont mariés et domiciliés à X.

Le 18 mars 2019, les époux contribuables déposèrent leur déclaration en matière d’impôts cantonaux et communaux et d’impôt fédéral direct pour l’anné e 2018. Ils portaient en déduction au titre de dépenses professionnelles de l’époux un monta nt de Fr. 22'205. --, composé comme suit: '

• Frais de déplacement jusqu’au lieu de travail i 120 km x 220 jours de travail = -' Repas pris hors du domicile : 220 jours à Fr. 15. --' = Fr. 3'200. --

• Autres dépenses professionnelles : Fr. 2'000. --

Ils déclaraient un revenu net imposable de Fr. 37'078.- -- en matière d’impô ts cantonaux et communaux et de Fr. 52'455. -- en matière d’impôt fédéral direct.

Par procès-verbal de taxation du 20 mars 2020, le Service cantonal des contributions (SCC), Taxation des personnes physiques, procéda à la taxation des époux contribuables pour l’année 2018. Le revenu net imposable était arrêté à Fr 5 1‘3 70. -- au- taux de Fr 51'370 -- en matière d’impôts cantonaux et commu naux et à Fr. 48'055. -- au taux de Fr. 48'055. -- en matière d’impôt fédéral direct.

Par écriture du 8 avril 2020, les époux A. et B. élevèrent réclamation contre ce prononcé en concluant implicitement à l’admission des frais de déplacement de l’époux tels que déclarés.

._ En date du 29 avril 2020, l’autorité de taxation précisa que les dépenses professionnelles suivantes avaient été admises en déduction:

« — TrajetX-Y.: 120km, à raison de 48jours (1x par semaine)

• Repas. 220jours à Fr. 15. 00 Fr. 3 ’200. 00 — Chambre hors-canton Fr. 700. 00/mois, soit 8400. 00/an

• Repas hors du domicile Fr. 3200. 00/an — Autres dépenses professionnelles Fr. 2'000. 00 . Total Fr. 20’832. 00 »

Par écriture du 25 mai 2020, adressée à la présente Cour, les époux contrib uables interjetèrent recours à l’encontre de la « décision » du 29 avril 2020.

7. En date du 28 mai 2020, .le sec rétariat de la Cour de céans, con sta tant que l’écriture du 29 avril 2020 ne constituait pas une décision susceptible de recour s, informa les époux A. et B. du caractère préma turé de leur «recours » et transm du 25 mai 2020 et ses annexes au it leur écriture SCC, avec invitation à porter une réclamation en bonne et due form décision sur e.

Par décision sur réclamæion du 9 juin 2020, le SCC rejeta la réclam contribuables. Il constatait que la dis ation des tance entre le lieu de travail de B. à domicile à X. s’élevait à 67 kilomè Y. et son tres, ce qui correspondait à un traj minutes en véhicu et de 50 le privé ;Iet qu’il fallait encore ten ir compte des retards liés. aux ralentissements entraînés par la sur charge quotidienne aux heures-de tronçon d’autoroute. Il comparait pointe sur ce ensuite cette situation à deux autres desquelles la présente Cour avait adm dans le cadre is uniquement la déduction des frai durant la sem s de séjour aine au lieu de travail ainsi que les frai s d’un retour hebdomadaire au domicile (trajet simple de 63 kilomè tres entre Muraz et Lonay et trajet kilomètrés entre Troistorrents et Lausan simple de 70 ne).

Par écriture du l9 juin 2020, les épo ux contribuables interjetèrent recour la Cour de céans contre ce pronon s auprès de cé. Ils concluaient à l’annulation sur réclamation du 9 juin 2020 et de la de la décision décision de taxation 2201-8 ainsi qu’au ' du dossier au SCC pour nouvelle ren voi décision prenant en compte pour B. de frais de déplacement quotidien en la déduction véhicule privé à’son lieu de travail. . indemnité à titre de dépens était Une également demandée.

A l’appui de leur recours, les rec ourants contestaient tout d’abord d’une directive édictée le 12 juin l’application 2019 dans 1e cadre de la taxatio ' estimaient de plus que dite directiv n 2018. Ils e ne reposait sur aucune base légale. Pou ils faisaient en substance valoir que la r le reste, déduction des frais liés au trajet quotidi véhicule privé était raisonnable et cor en en respondait au souhait de B. de reto chaque jour aup urner rès de sa famille, et non seulement le weekend. Ils recOnnaissaient ’ que le Tribunal fédéral avait considé ré que des trajets quotidiens de l’ordre et 250 kilomètres, sur des tronçon de 230 s très fréquentés, étaient inadaptés , mais relevaient qu’en l’espèce, il n’était question que d’un trajet quotidien de 120 kilomè tronçon « peu fiéquenté ». tres sur un

10. Dans sa détermination du 25 septem bre 2020, le SCC conclut au‘rejet du rappelant que la pratique de l’admin recours en istration fiscale ne reposait pas sur du 12 juin 2019, mais bien sur la juri la directive sprudence constante du Tribunal féd éral et de

la présente Cour. Il rappelait'par ailleurs que dans un cas comparable (46 minutes de trajet pour 63 kilomètres), la Commission cantonale de recours en matière fiscale avait admis la déduction des frais de logement au lieu de travail pendant la semain e et ceux du retour au domicile en fin de semaine. Enfin, le SCC soulignait que des arguments d’ordre familial étaient sans pertinence lorsqu’ il s’agissait de déterminer les frais de déplacement pouvant être portés en déduction.

11. Les recourants répliquèrent le 29 octobre 2020.

v 12. La clôture de l’échange d’écritures fut prononcée le 16 décembre 2020.

Les autres faits et motifs seront repris ci-dessous dans la mesure utile.

II. CONSIDERANTS

'l.a) Le recours porte d’une part sur les impôts cantonaux et cOmmunaux, et d’autre part sur l’impôt fédéral direct. L’ état de fait étant identique, les questions à résoudre, semblables, et la présente Cour, compétente pour les diverses matières (articles 150 de la loi fiscale du 10 mars 1976 (LF) et 140 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct (LIFD)), il en sera traité dans un seul prononcé.

b) Le reéours ayant pour le reste été déposé par des personnes ayant qualité pour ' recourir, et en la forme et les délais légaux (articles 150,150a LF et 140 LIFD), il peut être entré en matière sur le fond du litige.

2. a) Selon l’article 151a alinéa 2 LF, la Commission cantonale de recours en matière d’impôt « ordonne d’office dans le cadre de l’instruction toutes les mesures d’enquête nécessaires, notamment le dépôt de pièces, l’audition des parties ou de témoins, l’aménagement d’expertises et d’inspections des lieux ».

b) L’article 124 LF précise que « les ofi’res de preuves du contribuable doivent être acceptées, pour autant qu’elles concernent des faits importants pour la taxation ».

Les articles 124 LF' et 115 LIFD découlent du principe du droit d'être entendu ' institué par l'article 29 alinéa 2 de la Constitution fédérale (Cst.). Le droit d'être “entendu comprend le droit pour l'intéressé de produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, et de participer

à l'administration des preuves essentielles, a tout le moins de s'exprimer sur son résultat lorsque cela est de nature à influer sur la décision a rendre (cf. notamment ATF 129 II 497 consid. 2). De plus, la jurisprudence admet que le droit d'être entendu n'empêche pas l'autorité de mettre un terme à l'instruction lorsque les ‘ preuves administrées lui ont permis de fonder sa conviction et que, procédant "d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude que ces dernières ne pourraient l'amener à modifier son opinion (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 et les arrêts cités ; arrêt 2C_998/2015. du 20 septembre 201‘6' consid. 3.1). En particulier, l'autorité de _' jugement peut renoncer à faire citer des témoins si, dans le cadre d'une appréciation anticipée des preuves dénuée d'arbitraire, elle peut dénier à ces témoignages une valeur probante dé'cisive pour le jugement (arrêt 2C_850/2014: du 10 juin 2016_ consid. 6.1 et les références citées).

En l’espèce, les recourants requièrent, à titre de moyens de preuve, l’édition de leur dossier fiscal par le fisc, « ainsi que en tant que besoin _ celui de leurs taxations précédentes ». Faisant suite à une demande du secrétariat de la Cour de céans, le SÇC lui a transmis ledit dossier s’agissant de l’année 2018.

Concernant les dossiers fiscaux des précédentes années, leur édition n’est pas essentielle pour le fond de la cause, et la Cour de céans y renonce. En effet, est litigieuse l’année 2018. Une taxation ne revêt l’autorité de chosejugée que pour la période fiscale concernée ; sous réserve du principe de la bonne foi, les circonstances de faits et de droit peuvent donc être appréciées différemment lors d’une période de taxation ultérieure (arrêt 2C__21/2013 du 5 juillet 2014, consid. 3.3). Cela signifie que la manière dont avait été arrêtée les déductions pour frais professionnels pour les périodes fiscales antérieures n’est pas de nature à influer sur la décision de la période fiscale en cause en l’espèce. L’offre de .preuve précitée est ainsi rejetée par la présente Cour. ' j

Impôt fédéral direct

3. a) L'article 26 LIFD traitant de la déduction des frais professionnels pose ce qui suit :

« I Lesfrais professionnels qui peuvent être déduits sont: a. les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travailjusqu ’à concurrence de 3 '000fi'ancs; ' b. lesfiais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes; c. les autresfrais indispensables à l’exercice de la profession; l’art. 33, al. I, let. j, est réservé. d. 2 Les frais professionnels mentionnésa l’.al 1, let. b et c, sont estimés forfaitairement, dans les cas visés àl al. I, let. c le contribuable peutJustzfer desfrais plus élevés. » i

- La, limitation à Fr. 3'000; -- de l'alinéa 1 lettre a est en vigueur depuis le 1" janvier 2016.. '

L’article 26 LIFD a été précisé par l'ordonnance du 10 février 1993 sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d'impôt fédéral direct, et son appendice.

L'article premier, alinéa l de l'ordonnance précitée pose le principe“ selon l'equel « le contribuable peut déduire les dépenses nécessaires à l’acquisition du revenu, et ayant un rapport de causalité direct avec lui ». '

S'agissant plus spécialement des frais de déplacement, l'article 5, alinéas l et 2 de ladite ordonnance prévoit ce qui suit:

« I Les fi‘ais de déplacement nécessaires entre le lieu de domicile et le lieu de travailpeuvent être déduitsjusqu fà concurrence a’ ’un montant maximal de 3000 francs (art. 26, al. 1, let. a, LIFD). 2 Sont déductibles: a. les dépenses nécessaires liées à l’utilisation des transports publics; ou b. lesflais nécessaires par kilomètre parcouru au mo’yen d’un véhiculeprivé, pour autant qu ’il n ’existe pas de transports publics ou qu ’il ne puisse être exigé du contribuable qu ’il les utilise. »

Enfin, l'article 9 de l’ordonnance, traitant spécialement des frais de déplacement en cas de séjour hors du domicile, pose ce qui suit:

« I Le contribuable qui pendant lesjours de travail, séjourne là où il travaille et qui doit par conséquent y passer la nuit, mais qui, les jours fériés regagne régulièrement son domicile fiscal, peut déduire le surplus de dépenses _ résultant de son séjour hors du lieu de domicile. Des déductions forfaitaires (art. 3) sont fixées pour le surplus de dépens es résultant des repas pris hors du domicile. Le contribuable ne peutJustife r de fiais plus élevés. Au titre desfrais supplémentaires et nécessaires de logement, le contribuable peut déduire le montant du loyer d’une chambre, conformément aux loyers usuels au lieu de séjour. Au titre desfrais de déplacement nécessaires, le contribuable peut déduire les dépenses résultant du retour régulier au domicile fiscal ainsi que les fi‘ais nécessités au lieu de séjour par le déplacement entre le logement et le lieu de travail. Ils peuvent être déduits jusqu’à concurrence du montant maxim al défini à'l’art. 5, al. 1. » '

D'autre part, selon un principe général posé par la jurisprudence, les frais nécessaires à l'acquisition du revenu sont les dépenses qui ont un lien de causal ité directe avec l'obtention de ce revenu, c'est-à-dire qui sont dans un rapport objectif avec la profession actuelle du contribuable, et dont on ne peut raisonnablement exiger 'que celui-ci y renonce (ATF 113 Ib, p. 119; Archives 59, p. 243; ATF du 15.09.1994 en l'affaire PM c/ CCR Valais).

Enfin, conformément à la jurisprudence de la Cour de céans (cf. notam ment décision CCR du 8 novembre 2018 en l’affaire D C. ,décision CCR du 14 juin 2018 en l’affaire C. S.; décision CCR du 12 octobre 2017 en l’affaire H. S. et G.; décision CCR du 14 septembre 2016 en l’affaire Q. R. , décision CCR du mai 2015 en l’affaire E. N.) en cas d'éloignement notable du domicile du lieu de travail, et notamment lorsque les transports publics ne peuvent pas être utilisés, la solution ordinaire pour les contribuables consiste à séjourner durant la semaine _ auprès de leur lieu de travail, pour ne regagner leur domicile qu'en fin de semaine (cf. également ATF du 14 mai 1996 en l'affaire LG c/ CCR Valais).

b) En l’espèce, l’autorité inférieure s’est basée sur la jurisprudence précitée en . accordant la déduction pour les frais de logement durant la semaine au lieu de travail ainsi que les frais de déplacement hebdomadaire en véhicule privé.

De son côté, l’époux recourant demande la déduction des frais de déplacement quotidien en véhicule privé entre son domicile à X. et son lieu de travail à Y.

Ces positions contradictoires appellent les obse rvations suivantes z

L’époux recourant invoque tout d’abord le fait qu’en tant que père de famille, il doit consacrer du temps à sa famille, raison pou r laquelle il doit pouvoir regagner son domicile quotidiennement.

Av l’eXamen, cet argument n’est pas fondé. En effet, force est de constater qu’il s’agit là d’un motif exclusivement privé, tout honorable soit-il, et non pas d’un besoin lié à l’activité lucrative.

d) Le lieu detravail de l’époux recourant à Y. se situe à 60 kilomètres par l’autorou te de son domicile à X. (site Michelin). En véhicule privé, ce parcours dure 51 minutes (aller simple). '

Il ressort 'du site internet des CFF qu’effectué en transports publics, ce même trajet durerait entre lh45 et 2h07, selon l’heure de départ et le nombre de correspondances (entre deux et trois chan gements). Conformément à la jurisprudence de la Cour de céans (notamment décision CCR du 8 novembre 2018 en l’affaire DIA. C. ; décision CCR du 12 octo bre 2017 en l’affaire H. S. et G. ; dééision CCR du 27 mai 2015 en l’affaire E. N.), une durée de trajet simple de l’ordre de deuxtheures peut être considérée comme trop longue pour des déplacements quotidiens. Au vu de ces éléments, l’on ne saurait exiger de l’époux recourant des trajets quotidiens par transports publ ics entre son domicile et le lieu de son travail. Conformément à la jurisprudence de la Cour de céans, c’est ainsi .la_ solution retenue par l’autorité inférieure qui doit être confirmée, soit celle d’un séjour durant la semaine au lieu de travail.

Pour les déplacements hebdomadaires, l’on Constate qu’il "s’agit là d’un cas limite en ce qui concerne le recours aux transports publ ics. Un trajet d’une durée de l’ordre de deux heures peut en lui-même être cons idéré comme supportable dès lors qu’il n’a lieu que deux fois par semaine (le lund i matin et le vendredi en fin de journée).

En l’occurrence, et tout bien considéré, il ne se justifie pas d’aller à l’encontre de . la solution retenue par l’autorité précédente qui a accordé la déduction des frais de déplacement hebdomadaire en véhicule privé.

Il convient encore d’examiner les arguments de l’époux recourant relatifs à la directive intitulée « CODE 1910—1920 —— Dépenses professionnelles des salariés ,' Séjour hors-canton » et édictée par le SCC en date du 12 juin 2019. Le recourant ' ‘ soutient, d’une part, que cette directive ne repose sur aucune base légale et, d’autre part, qu’elle ne peut trouver application dans le cadre de la taxation 2018, la directive ayant été édictée après le dépôt de leur déclaration d’impôts 2018 en date du 18 mars 2019.

A cet égard, il sera tout d’abord rappelé que ce texte ne constitue qu'une directive administrative, sans force de loi, ne liant ni les administrés, ni les tribunaux ni même l'administration. En l’espèce, comme le relève l’autorité précédente, la directive contestée «ne consiste qu’en une synthèse de la jurisprudence antérieure, destinée à faciliter le travail des [collaborateurs en charge des opérations de taxation» (cf. détermination du 25 septembre 2020). Il convient dès lors d’écarter les arguments de l’époux recourant concernant l’application de “cette directive, étant précisé qu’en tous les cas la jurisprudence l’emporte sur le contenu des directives.

Au vu de ce qui précède, il y a lieu de confirmer la solution retenue par l’autorité inférieure, soit l’admission des frais de déplacement hebdomadaire entre X. et Y. en véhicule privé, plafonnés à Fr. 3 000 -—, ainsi que des frais de repas et de location d’une chambre au lieu de travail.

' A toutes fins utiles, il est précisé que la solution retenue par l’autorité précédente (soit un montant total de Fr. 19'800.—- au titre de déduction pour frais professionnels) est favorable aux recourants (lesquels revendiquent un mentant total de Fr. 8'200. --'au titre de déduction pour frais professionnels) en ce qui concerne l’impôt fédéral direct, puisqu’en sus des frais de déplacement (plafonnés à Fr. 3’000.--), des frais de repas (Fr. 3'200.--—) et des frais pour autres dépenses professionnelles (Fr. 2'000. --), elle leur permet de déduire des frais liés au séjour de l’époux à son lieu de travail durant la semaine, soit les frais pour un second repas (Fr. 3'200.--) et les frais pour la location d’une chambre (Fr. 8'400.--).

Par conséquent, le recours doit être rejeté, en tant qu’il concerne l’impôt fédéral direct. I I

Impôts cantonaux et communaux

4.' L’article 22 LF pose pour l’essentiel les mêmes règles que l’article 26 LIFD examiné ci-dessus. De plus, les autorités fiscales valaisannes, dans leur pratique, se réfèrent aux dispositions d’exécution fédérales exposées ci—dessus.

* Toutefois, contrairement au droit fédéral, la déduction pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail n’est pas limitée à Fr. 3'000. --. L’article 9 alinéa 1 LHID n’impose pas auxcantons de fixer un. montant maximal pour les frais de déplacement nécessaires.

Cela étant, le raisonnement développé plus haut en matière d’impôt fédéral direct doit êtrerepris ici. En revanche, la déduction des frais de déplacement n’est pas limitée à Fr. 3'000. --, de sorte que pour le retour hebdomadaire -il y a lieu d’admettre (en sus des frais de repas et de location d’une chambre au lieu de travail) des frais de déplacement en Véhicule privé à hauteur de Fr. 4'032. --, tel que préconisé par l’autorité intimée. Partant, 1e recours doit également être rejeté, - en tant qu’il concerne les impôts cantonaux et communaux.

Quant au’x fi'ais, vu l’issue de la procédure, ils doivent être mis à la.charge des recourants, solidairement entre eux, conformément aux articles 144 LIFD et 153 ‘À LF.

D’autre part, conformément à ces mêmes dispositions, il. n’est pas alloué d’indemnité de dépens aux recourants dès lors que leur recours est rejeté. l

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