Direkte Bundessteuer 2011

1. Im Streit liegt die steuerliche Behandlung der Veräusserung der Grundstü- cke Kat.-Nrn. 1 und 2 im Jahr 2011 bei der direkten Bundessteuer.

2. a) Steuerbar sind nach Art. 18 Abs. 1 DBG alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen gemäss Abs. 2 derselben Bestimmung auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Ge- schäftsvermögen in das Privatvermögen [...]. Als Geschäftsvermögen gelten alle Ver- mögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen [...]. Geschäfts- und Privatvermögen sind klar zu trennen. Es ist zu unterscheiden zwi- schen Wirtschaftsgütern, die ihrer äusseren Beschaffenheit nach eindeutig entweder als Geschäfts- oder als Privatvermögen des Steuerpflichtigen erkennbar sind, und Wirtschaftsgütern, die ihrem Wesen und ihrer Funktion nach dem Steuerpflichtigen al- ternativ sowohl zu geschäftlichen als auch zu privaten Zwecken dienen können

(vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 18 N 95 DBG).

b) Was die Gewinne aus der Veräusserung von geschäftlichen land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken angeht, enthält Art. 18 Abs. 4 DBG eine Ausnah- mebestimmung, denn sie werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der An- lagekosten zugerechnet. Der Begriff des "land- und forstwirtschaftlichen Grundstückes" wird im Bundessteuerrecht indes nicht näher bestimmt. Bei der Auslegung ist dem Prinzip der Einheit der Rechtsordnung Rechnung zu tragen, weshalb die Bestimmun- gen und Zielsetzungen insbesondere des BGBB, des Bundesgesetzes über die Raum- planung vom 22. Juni 1979 (RPG) und des Bundesgesetzes über die Landwirtschaft vom 29. April 1998 (LwG) zu beachten sind (vgl. BGr, 2. Dezember 2011,2C_11/2011 = BGE 138 II 32, E. 2.2.1, auch zum Folgenden). Von einem steuerlich privilegierten Grundstück kann nur dann gesprochen werden, wenn die für die Anwendung des BGBB gültigen Voraussetzungen erfüllt sind. Das ist nach Massgabe von Art. 2 Abs. 1 BGBB hauptsächlich dann der Fall, wenn es sich um einzelne oder zu einem landwirt- schaftlichen Gewerbe gehörende Grundstücke handelt, die ausserhalb einer Bauzone nach Art. 15 RPG liegen und für welche die landwirtschaftliche Nutzung zulässig ist. Darüber hinaus gilt die Anwendung des BGBB (und somit auch die besagte steuerliche Ausnahmeregelung) für vier weitere, spezifisch in Art. 2 Abs. 2 BGBB genannte Fälle, die Grundstücke in der Bauzone betreffen (z.B. gewisse Grundstücke mit landwirt- schaftlichen Gebäuden und Anlagen, gewisse Waldgrundstücke, gewisse teilweise in- nerhalb einer Bauzone liegende Grundstücke). Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) hat die Kriterien im Kreisschreiben Nr. 38 vom 17. Juli 2013 über die Besteue- rung von Kapitalgewinnen aufgrund einer Veräusserung von in der Bauzone gelegenen Grundstücken im Geschäftsvermögen von Landwirten (nachfolgend KS 38) näher um- schrieben. Unter dem Randtitel "Verkehrswert von Grundstücken unter bäuerlichem Bodenrecht ausserhalb der Bauzone" hält Ziffer 3.2.1 von KS 38 fest:

"Der Erwerb von landwirtschaftlichen Grundstücken bedarf einer Bewilligung. Diese Bewilligung wird gestützt auf Artikel 63 BGBB verweigert, wenn ein übersetzter Preis vereinbart wurde. Der Erwerbspreis gilt gemäss Artikel 66 BGBB dann als übersetzt, wenn er die Preise für vergleichbare landwirtschaftliche Grundstücke in der betreffen- den Gegend im Mittel der letzten fünf Jahre um mehr als fünf Prozent übersteigt. Die Kantone können in ihrer Gesetzgebung diesen Prozentsatz auf maximal 15 Prozent erhöhen (vgl. Art. 66 BGBB). In jedem Kanton führt die Bewilligungsbehörde eine Ver- kaufsstatistik, um diese Erfahrungswerte jederzeit abrufen zu können. Der höchste be- willigte Verkaufspreis stellt den Verkehrswert des landwirtschaftlichen Grundstücks nach BGBB dar."

3. a) Mit Bezug auf das erstgenannte Objekt Kat.-Nr. 1 erwog das kantonale Steueramt, dass das 672 m² grosse Grundstück nach Erteilung der Preisfreigabe für Fr. 2'250'000.- veräussert worden sei, was (inklusive Wohnhaus und Schopf) einem Preis von Fr. 3'348.-/m² entspreche. Gemäss den Akten habe die Pferde-/Ponyzucht ab 2009 stark abgenommen; die Liegenschaft habe primär privaten Zwecken und dem Handel mit Anhängern gedient. Das zweitgenannte Objekt Kat.-Nr. 2 im Halte von 25'086 m² sei für Fr. 4'200'000.-, also für rund Fr. 167.-/m² verkauft worden. Diese Par- zelle liege gemäss Bau- und Zonenordnung der Gemeinde C vom 6. April 2009 (BZO) in der Erholungszone ..., die gemäss § 61 des kantonalen Planungs- und Baugesetzes vom 7. September 1975 (PBG) der Erholung der Bevölkerung diene. Art. 21bis Abs. 3 BZO lasse in der Erholungszone ... Pferdesportanlagen zu. Das Grundstück sei weiterhin landwirtschaftlich nutzbar und dem BGBB unterstellt, stelle aber kein land- wirtschaftliches Gewerbe mehr dar. Im Jahr 1999 sei es von der Landwirtschaftszone in die Erholungszone ... umgezont und mit einer Gestaltungsplanpflicht belegt worden. Der Begriff des land- und forstwirtschaftlichen Grundstücks werde in Art. 18 Abs. 4 DBG nicht näher umschrieben. Das KS 38 äussere sich nur zur Besteuerung von Grundstücken in einer Bauzone, nicht aber zu solchen in einer Nichtbauzone; ebenso wenig habe sich die Rechtsprechung mit dieser Frage befasst. Die vorliegend bezahlten Preise seien angesichts der im Kanton Zürich für Landwirtschaftsland übli- chen Fr. 6.-/m² bis Fr. 8.-/m² als klar übersetzt zu bezeichnen. Mit der Preisfreigabe und dem übersetzten Verkaufspreis seien Art. 63 BGBB wie auch Art. 1 BGBB miss- achtet worden, weshalb die betroffenen Grundstücke nicht mehr unter den Schutzbe- reich dieses Gesetzes fielen. Mithin entfalle die privilegierte Besteuerung nach Abs. 4 von Art. 18 DBG und sei der Wertzuwachsgewinn nach Abs. 2 zu besteuern. An die- sem Standpunkt hält das kantonale Steueramt in der Beschwerdeantwort fest.

b) Zur Beschwerdebegründung bringt der Pflichtige vor, dass er die beiden Grundstücke Kat.-Nrn. 1 und 2 im Rahmen einer Pferde-/Ponyzucht und damit land- wirtschaftlich genutzt habe. Das Hausgrundstück Kat.-Nr. 1 hätte nach der Entlassung aus dem Geltungsbereich des BGBB im Jahr 2009 vom Geschäfts- in das Privatver- mögen des Pflichtigen überführt werden müssen, wonach bei der direkten Bundes- steuer kein Einkommen angefallen wäre. Er habe 2009 damit rechnen dürfen, dass bei einem späteren Verkauf die privilegierte Besteuerung nach Art. 18 Abs. 4 DBG zum Zug komme. Wenn das Bundesgericht nachträglich eine Praxisänderung vorgenom- men habe und daraufhin das KS 38 ergangen sei, könne dies ihm nicht entgegenge- halten werden. Die in der Erholungszone ... gelegene Parzelle Kat.-Nr. 2 gehöre zwar nicht zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe, doch sei sie nach wie vor landwirtschaft- lich nutzbar. Der Entscheid BGE 138 II 32, auf den sich das kantonale Steueramt stüt- ze, betreffe einen anders gelagerten Sachverhalt, weshalb auch das darauf gestützte KS 38 vorliegend nicht relevant sei. Angesichts der zulässigen Nutzung für Pferde- sportanlagen gelte es zu prüfen, ob die vom Bundesgericht genannten Kriterien für ei- ne privilegierte Besteuerung nicht doch erfüllt seien. Bei der Veräusserung dieser Par- zelle habe er ebenfalls auf eine privilegierte Besteuerung vertrauen dürfen. Andernfalls hätte er geeignete "steuerplanerische Massnahmen" ergriffen.

4. a) Wie in E. 2a) festgehalten, statuiert Art. 18 Abs. 2 DBG den Grundsatz, dass Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Geschäftsvermögen zu den steuerba- ren Einkünften zählen. Für Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirt- schaftlichen Grundstücken gewährt Abs. 4 dieser Bestimmung nach dem in E. 2b) Ge- sagten eine privilegierte Besteuerung. Die Beantwortung der im Streit liegenden Frage, ob das Privileg hier mit Bezug auf eines oder beide der veräusserten Grundstücke zum Zug komme, richtet sich nach dem erwähnten Grundsatzentscheid BGE 138 II 32. Da- bei ist anzumerken, dass diese Rechtsprechung auch heute Bestand hat (BGr, 5. Ok- tober 2018,2C_993/2017) und eine Motion von Nationalrat Leo Müller in den Eidge- nössischen Räten am 14. Juni 2017 gescheitert ist (www.parlament.ch; Reich/von Ah, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundes- steuer, 3. A., 2016, Art. 18 N 66a ff. DBG). Wie das Bundesgericht im letztgenannten Entscheid in E. 2.4 festhielt, wird der Begriff des land- oder forstwirtschaftlichen Grund- stücks im harmonisierten Recht nicht definiert. Die Auslegung habe daher nicht isoliert aus dem Steuerrecht heraus, sondern in gesetzessystematischer Hinsicht unter Be- rücksichtigung der Zwecksetzung von BGBB, RPG und LwG zu erfolgen.

Die vorgenannten Rechtsbegriffe sind allerdings mit dem steuerrechtlichen nicht vollständig deckungsgleich, weil etwa Grundstücke mit zu geringer Grösse oder zu geringen Arbeitseinsatzerfordernissen zwar nicht in den Anwendungsbereich des BGBB fallen (Art. 2 Abs. 3 und Art. 7 Abs. 1 BGBB), steuerrechtlich aber dennoch als landwirtschaftliche Grundstücke zu betrachten sind; umgekehrt kann der Verkauf eines in den Schutzbereich des BGBB fallenden Grundstücks dann nicht steuerrechtlich privi- legiert werden, wenn dabei die bodenrechtlichen Vorschriften missachtet wurden (zum

Ganzen BGE 138 II 32 E. 2.2; BGr, 28. März 2018,2C_940/2017, E. 3.2.2 f. und 15. Dezember 2010,2C_539/2010, E. 3.2).

b) Mit Bezug auf das in der Landwirtschaftszone gelegene Grundstück Kat.-Nr. 1 im Halte von 672 m² verfügte das Amt für Landschaft und Natur am 14. August 2009 die Entlassung aus dem Geltungsbereich des BGBB, weil die Voraus- setzungen für eine Unterstellung nicht mehr erfüllt waren. An diese offenbar rechtskräf- tige Verfügung ist das Steuerrekursgericht gebunden. Das mit dem Wohnhaus des Pflichtigen und einem Schopf überbaute Grundstück diente damals im Wesentlichen der Wohnnutzung sowie dem Handel mit Anhängern. Daraus folgt nach der erwähnten bundesgerichtlichen Rechtsprechung, dass die Voraussetzungen für eine privilegierte Besteuerung der nachfolgenden Veräusserung nicht erfüllt sind.

Unbehelflich ist der in der Beschwerde erhobene Einwand, dass im Fall einer Überführung der Parzelle in das Privatvermögen bei der direkten Bundessteuer kein Einkommen angefallen wäre. Denn es wäre Sache des Pflichtigen gewesen, für die Steuerperiode 2009 eine entsprechende Deklaration vorzunehmen. Ob das kantonale Steueramt dem stattgegeben hätte, erscheint aufgrund der Handelstätigkeit des Pflich- tigen allerdings fraglich.

Entgegen der Auffassung des Pflichtigen durfte er anlässlich der Veräusse- rung auch nicht darauf vertrauen, dass das Grundstück als landwirtschaftlich qualifiziert werde und die privilegierte Besteuerung nach Art. 18 Abs. 4 DBG zum Zug komme. Vielmehr stand damals die höchstrichterliche Klärung des Anwendungsbereichs dieser Bestimmung noch aus (vgl. BGE 138 II 32 E. 2.1 und 2.2). Selbst wenn es sich um ei- ne Praxisänderung handeln würde, wäre diese vorliegend im Licht der vom Bundesge- richt in jenem Leitentscheid angestellten Überlegungen zulässig und könnte sich der Pflichtige nicht auf schutzwürdiges Vertrauen berufen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Vorbem. zu Art. 109-121 N 86 ff. DBG).

Wie das kantonale Steueramt in der Beschwerdeantwort zutreffend festgehal- ten hat, sind bei der nach pflichtgemässem Ermessen erfolgten Veranlagung die Wert- zuwachsgewinne aus den Liegenschaftsverkäufen und die Reinvestitionen – in Über- einstimmung mit dem Veranlagungsvorschlag im Einspracheverfahren – berücksichtigt worden. Den Nachweis für weitere Rückstellungen in diesem Zusammenhang hat der Pflichtige nicht erbracht.

c) Das zur Zeit der Veräusserung mit einem Pferdestall überbaute Grundstück Kat.-Nr. 2 mit einer Fläche von 25'086 m² liegt gemäss Bau- und Zonenordnung C in der Erholungszone .... Laut Art. 21bis Abs. 3 BZO sind dort Pferdesportanlagen zuläs- sig; Neubauten und Erweiterungen bestehender Bauten unterliegen der Gestaltungs- planpflicht. Bei den Freihalte- und Erholungszonen gemäss §§ 61 ff. PBG handelt es sich ungeachtet der beschränkten Baumöglichkeit entsprechend der Zweckbestim- mung im Einzelfall – wie etwa für ein Schwimmbad oder einen Fussballplatz – grund- sätzlich um Nichtbauzonen (Griffel, Raumplanungs- und Baurecht in a nutshell, 3. A., 2017, S. 64 ff.; Fritzsche/Bösch/Wipf, Zürcher Planungs- und Baurecht, 5. A., Zürich 2011, S. 121 und 133). In der Landwirtschaftszone sind Bauten und Anlagen für die Haltung und Nutzung von Pferden nach Massgabe des am 22. März 2013 erlassenen und auf den 1. Mai 2014 in Kraft getretenen Art. 16abis RPG zulässig. Laut Abs. 1 die- ser Bestimmung werden Bauten und Anlagen, die zur Haltung von Pferden nötig sind, auf einem bestehenden landwirtschaftlichen Gewerbe im Sinn des BGBB als zonen- konform bewilligt, wenn dieses Gewerbe über eine überwiegend betriebseigene Futter- grundlage und Weiden für die Pferdehaltung verfügt (vgl. dazu Bundesamt für Raum- entwicklung, Wegleitung "Pferd und Raumplanung", 2013).

Von landwirtschaftlicher Nutzung eines für die Pferdehaltung verwendeten Grundstücks kann nur dann gesprochen werden, wenn dieses in der Landwirtschafts- zone liegt und Teil eines Landwirtschaftsbetriebs bildet. Fehlen diese Voraussetzungen – etwa mangels hinreichender Grösse der bewirtschafteten Fläche und damit einer ausreichenden Futterbasis –, liegt kein landwirtschaftliches, sondern ein anderes Ge- werbe oder eine rein hobbymässige Pferdehaltung vor. Das Grundstück Kat.-Nr. 2 liegt wie gesagt nicht in der Landwirtschaftszone, sondern in der Erholungszone ..., die eben nichtlandwirtschaftlichen Zwecken dient. Sodann führte der Pflichtige im Jahr 2011 keinen Landwirtschaftsbetrieb, sondern handelte zur Hauptsache mit Pferdean- hängern.

Sodann war die Umzonung von Kat.-Nr. 2 von der Landwirtschafts- in eine Erholungszone für den Pflichtigen mit einem massiven Planungsgewinn verbunden (vgl. hierzu BGr, 3. Oktober 2018,1C_473/2017, E. 3). Dieser wirkte sich vorliegend aufgrund des attraktiven Standorts der Parzelle in einem ungewöhnlich hohen Ver- kaufspreis von Fr. 4'200'000.- bzw. von rund Fr. 167.-/m² aus. Demgegenüber hatte der Erwerbspreis im Jahr 1998 gemäss der Aufstellung in lit. A.1 der Prozessgeschich- te lediglich gut Fr. 12.-/m² betragen. Wäre diese Parzelle weiterhin als landwirtschaftli- ches Grundstück betrachtet worden, wäre der Verkaufspreis gemäss Art. 66 BGBB übersetzt und daher nach Art. 63 Abs. 1 lit. b BGBB zu verweigern gewesen. Aus die- sem Grund rechtfertigte sich eine privilegierte Besteuerung des Veräusserungsgewinns nach Art. 18 Abs. 4 DBG nicht mehr.

d) Bezüglich der Bemessung des steuerbaren Einkommens – nach pflichtge- mässem Ermessen – ist der Einspracheentscheid unangefochten geblieben und er- weist er sich aufgrund der Akten als korrekt. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Beschwerde.

5. Bei diesem Prozessausgang sind die Kosten des Verfahrens dem Pflichti- gen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG) und muss ihm eine Parteientschädigung ver- sagt bleiben (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968).