9C_651/2024

I. Recevabilité, pouvoir d'examen et objet du litige

1.

1.1

L'arrêt attaqué est une décision finale (art. 90 LTF) rendue en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF), dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) qui ne tombe pas sous le coup des exceptions de l'art. 83 LTF. La voie du recours en matière de droit public est donc ouverte (cf. aussi art. 146 LIFD [RS 642.11] et 73 al. 1 LHID [RS 642.14]). En outre, le recours a été déposé en temps utile et dans les formes requises par le recourant qui en tant que destinataire de l'arrêt attaqué a qualité pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF). Il convient donc d'entrer en matière.

1.2

La Cour de justice a rendu un seul arrêt valant pour les rappels d'impôts et les amendes relatifs à l'IFD et aux ICC pour les périodes fiscales 2008 à 2016 et 2012 à 2016, ce qui est admissible (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1). Partant, le dépôt d'un seul acte de recours est aussi autorisé, dans la mesure où le recourant s'en prend clairement aux deux catégories d'impôt (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.2).

2.

2.1

D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit fédéral, ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et de sa mise en pratique par les instances cantonales aux dispositions de la LHID (arrêt 2C_132/2020 du 26 novembre 2020 consid. 2.1, non publié in ATF 147 II 155). Toutefois, les griefs de violation des droits fondamentaux sont soumis à des exigences de motivation accrue (cf. art. 106 al. 2 LTF). La partie recourante doit indiquer les principes constitutionnels qui n'auraient pas été respectés et expliquer de manière claire et précise en quoi ces principes auraient été violés (ATF 146 I 62 consid. 3; 142 II 369 consid. 2.1).

2.2

Le Tribunal fédéral conduit son raisonnement juridique sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des cas prévus à l'art. 105 al. 2 LTF. La partie recourante ne peut critiquer les constatations de fait ressortant de la décision attaquée que si celles-ci ont été effectuées en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF ou de manière manifestement inexacte, c'est-à-dire arbitraire, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF; ATF 147 I 73 consid. 2.1; 145 V 188 consid. 2; 142 II 355 consid. 6). Conformément à l'art. 106 al. 2 LTF, la partie recourante doit expliquer de manière circonstanciée en quoi ces deux conditions seraient réalisées. À défaut, il n'est pas possible de tenir compte d'un état de fait qui diverge de celui qui est contenu dans l'acte attaqué (ATF 145 V 188 consid. 2; 137 II 353 consid. 5.1).

3.

Le litige porte sur la notification de bordereaux d'impôt et d'amende par voie édictale. Il convient, en particulier, de déterminer si c'est à bon droit que la Cour de justice a confirmé que les bordereaux de rappel d'impôts et d'amendes IFD et ICC pour les périodes fiscales 2008 à 2016 avaient été valablement notifiés au recourant le 3 novembre 2022, date de leur publication dans la FAO/GE, et que dès lors la réclamation du 4 juillet 2023 était tardive.

II. Griefs formels

4.

4.1

Un tribunal commet un déni de justice formel violant l'art. 29 al. 1 Cst. lorsqu'il n'entre pas en matière dans une cause qui lui est soumise dans les formes et délais prescrits, alors qu'il devrait s'en saisir (cf. ATF 142 II 154 consid. 4.2).

4.2

La juridiction cantonale a considéré que le recourant ne pouvait, sous prétexte d'un déni de justice, d'une demande de révocation ou de reconsidération, remettre en cause les bordereaux de rappel d'impôts et d'amendes IFD et ICC pour les périodes litigieuses, dûment entrés en force, afin de remédier aux conséquences de sa propre négligence lors de son départ à l'étranger. Selon les juges précédents, c'est donc à juste titre que le TAPI a retenu que l'autorité fiscale n'avait pas l'obligation de reconsidérer les décisions valablement notifiées par voie édictale.

4.3

4.3.1

Le recourant reproche à la Cour de justice, en substance, d'avoir confirmé à tort le refus de l'Administration fiscale cantonale d'instruire la question de la réception de la clé USB - contenant prétendument tous les renseignements requis relatifs à la dénonciation spontanée du contribuable -, ainsi que le refus de cette autorité de trancher sa demande de révocation par une décision dûment motivée.

4.3.2

Sous couvert d'un déni de justice formel et d'une violation de son droit d'être entendu, le recourant invoque en réalité une constatation manifestement inexacte et incomplète des faits et, partant, une appréciation (anticipée) arbitraire des preuves par la juridiction cantonale, qui a notamment retenu qu'il n'était pas nécessaire d'instruire la question de la réception de la clé USB. La possibilité d'invoquer des garanties procédurales ne permet cependant pas au recourant de remettre en cause, même de façon indirecte, la décision sur le fond. Il s'ensuit que le grief de la violation de l'art. 29 Cst. est infondé.

III. Impôt fédéral direct

5.

5.1

Selon l'art. 116 al. 1 LIFD, les décisions et les prononcés sont notifiés au contribuable par écrit et doivent indiquer les voies de droit. Lorsque le contribuable n'a pas de domicile connu ou qu'il se trouve à l'étranger, sans avoir de représentant en Suisse, les décisions et prononcés peuvent lui être notifiés valablement par publication dans la Feuille officielle du canton (art. 116 al. 2 LIFD). Dans ce dernier cas, la notification intervient le jour de la publication (cf. arrêt 2C_666/2018 du 10 septembre 2018 consid. 2.2.3).

5.2

Selon l'art. 126a LIFD, les autorités fiscales peuvent exiger que le contribuable qui a son domicile ou son siège à l'étranger désigne un représentant en Suisse. Cette disposition de nature potestative ("Kann-Vorschrift") laisse une grande marge d'appréciation aux autorités de taxation et judiciaires en matière d'impôt fédéral direct, pour soit exiger la désignation d'un domicile de notification en Suisse (ou d'un représentant en Suisse), soit procéder directement à la publication par l'organe cantonal compétent respectivement de faire usage de la possibilité d'une notification directe par voie postale (cf. arrêt 9C_685/2023 du 24 avril 2024 consid. 2.4.2).

5.3

En vertu de l'art. 132 al. 1 LIFD, le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification. Selon l'art. 133 al. 1 LIFD, le délai commence à courir le lendemain de la notification.

5.4

Ces dispositions sur les principes généraux de procédure et les procédures de taxation et de recours s'appliquent par analogie aux procédures de rappel d'impôt et de soustraction fiscale (cf. art. 153 al. 3 LIFD; arrêt 9C_634/2023 du 21 octobre 2024 consid. 6.1).

6.

6.1

La Cour de justice a retenu que la notification par voie de publication dans la FAO/GE des bordereaux de rappel d'impôts et d'amendes 2008 à 2016 était intervenue valablement, dans le respect des principes de la proportionnalité et de la bonne foi, le 3 novembre 2022, et ce conformément à l'art. 116 al. 2 LIFD, de sorte que la réclamation du 4 juillet 2023 du contribuable était tardive (art. 132 al. 1 LIFD). En effet, compte tenu de la marge d'appréciation en matière de notification (consid. 5. 2 supra), les juges précédents ont considéré que l'autorité fiscale avait respecté le principe de proportionnalité en optant pour la notification par voie édictale, dès lors qu'elle avait effectué des recherches utiles sur le séjour du recourant à l'étranger et qu'elle avait auparavant procédé à trois tentatives infructueuses pour entrer en contact avec lui. Le recourant, contrairement aux règles de la bonne foi, avait omis lors de son départ à l'étranger d'indiquer à l'autorité fiscale une adresse en Suisse, son adresse électronique, communiquée uniquement à l'Office cantonal de la population et des migrants, n'étant parvenue à l'intimée qu'à la réception, le 17 avril 2023, de son courrier non daté; le contribuable avait également omis de prendre des mesures pour que ses communications puissent lui parvenir, alors qu'il n'ignorait pourtant pas que la procédure de dénonciation spontanée était toujours en cours.

6.2

Selon la juridiction cantonale, il n'était dès lors pas nécessaire d'établir si le recourant, qui conteste avoir reçu le courrier du 10 mai 2022, l'avait effectivement réceptionné, puisque l'intimée n'était pas contrainte de l'inviter à désigner une adresse en Suisse (cf. consid. 5.2 supra) avant de procéder par voie édictale près de six mois plus tard, ce moyen de notification permettant d'ailleurs de garantir la sécurité juridique et l'égalité de traitement entre contribuables indépendamment du lieu de leur domicile. Par ailleurs, compte tenu des circonstances liées à l'acheminement des courriers aux Émirats arabes unis, la juridiction cantonale a considéré que le recourant n'avait pas réussi à démontrer l'échec de la distribution du courrier du 10 mai 2022. S'agissant encore de la question de la réception de la clé USB par l'intimée, les juges précédents ont considéré qu'elle n'avait pas besoin d'être instruite, dès lors qu'elle n'avait aucune influence pour déterminer le moment de la notification des bordereaux de rappel d'impôts et d'amendes litigieux, ni une influence sur la question de la distribution du courrier du 10 mai 2022.

7.

7.1

7.1.1

Le recourant reproche à la Cour de justice une violation de l'art. 116 al. 2 LIFD, en lien avec les principes de bonne foi, de proportionnalité (art. 5 al. 3 et 9 Cst.) de droit à un procès équitable (art. 6 CEDH et 29 Cst.) et d'un droit à l'accès au Tribunal (art. 29a et 30 Cst.), dans la mesure où elle a confirmé que les bordereaux de rappel d'impôts et d'amendes avaient été valablement notifiés par voie édictale le 3 novembre 2022, sans l'inviter au préalable, par publication ou au moyen de son adresse électronique, à désigner un représentant en Suisse. Il fait valoir en substance, que les juges précédents ont omis de prendre en compte que les décisions litigieuses revêtaient "une composante pénale", empêchant ainsi toute notification valable par une publication dans la FAO/GE et entraînant l'annulation, voire la nullité desdites décisions. Le contribuable soutient encore que son comportement était conforme à la bonne foi, dès lors qu'il s'était dénoncé spontanément, et que sa volonté de collaborer aurait ainsi été démontrée.

7.1.2

C'est en vain que le recourant invoque une violation de l'art. 116 al. 2 LIFD, en s'appuyant sur divers principes constitutionnels et l'art. 6 CEDH. En effet, même si cette disposition s'applique bien dans les affaires fiscales ayant un caractère pénale comme en l'espèce (cf. ATF 140 I 68 consid. 9.2), elle ne s'oppose pas - contrairement à ce que prétend le recourant - à ce que la notification d'une décision en matière de soustraction pénale ("composante pénale") ait lieu par voie édictale. À cet égard, le recourant perd de vue que les dispositions sur les principes généraux de procédure - dont fait partie l'art. 116 al. 2 LIFD prévoyant la publication des décisions de taxation - s'appliquent par analogie aux décisions ayant une "composante pénale" (soustraction fiscale), comme l'a d'ailleurs rappelé la Cour de justice (cf. art. 182 al. 3 LIFD; arrêt cantonal, p. 9; consid. 5.1 supra).

Par ailleurs, ses recherches effectuées sur le lieu de séjour du recourant sont conformes au principe de proportionnalité. En effet, l'intimée a tenté de contacter le recourant à quatre reprises par voie postale entre novembre 2021 et mai 2022, en se fiant de bonne foi à l'extrait de la poste émiraties transmis par le service clientèle internationale de la Poste Suisse lui confirmant la notification du courrier du 10 mai 2022. Conformément à l'arrêt 9C_685/2023 du 24 avril 2024 consid. 2.4.2, il n'était de toute manière pas nécessaire que le contribuable soit invité, préalablement à la publication des bordereaux litigieux, à désigner un représentant en Suisse. Quoi qu'en dise encore le recourant, le fait que la procédure de rappels d'impôts et de soustraction fiscale repose sur sa dénonciation spontanée ne lui permet pas d'en déduire qu'il a agi de bonne foi et de minimiser son obligation de collaborer, d'autant plus que ce devoir de collaboration est particulièrement accru dans un contexte international (cf. ATF 144 II 427 consid. 2.3.2).

7.2

7.2.1

Le recourant reproche également à la juridiction cantonale d'avoir retenu de manière arbitraire qu'il avait quitté le canton de Genève sans indiquer d'adresse à l'intimée pour recevoir ses communications. Selon le recourant, il avait pourtant annoncé aux offices cantonaux de la population et des migrations compétents, tant son départ dans le Canton du Valais que celui pour les Émirats arabes unis, en leur transmettant également son adresse électronique, à laquelle l'intimée aurait dû d'ailleurs lui adresser ses courriers, notamment celui du 10 mai 2022.

7.2.2

Le recourant semble confondre le fait qu'il avait annoncé les changements d'adresse auprès des autorités compétentes - constatation qui n'est pas remise en cause par la Cour de justice - avec le fait qu'il n'avait pris aucune mesure pour recevoir les communications de l'intimée à son domicile à l'étranger. En effet, il ressort de constatations de l'arrêt entrepris que l'intimée disposait de ses deux adresses (postales) en Valais, compte tenu des courriers que lui avait adressés le recourant en lien avec la procédure de taxation ordinaire pour l'année fiscale 2015 (réclamation du 14 décembre 2017) et avec la demande de renseignements de l'intimée (courrier du 14 janvier 2019). Il ne l'a toutefois jamais informée directement qu'il partait pour U.________ et ne lui a pas expressément indiqué où elle pouvait lui adresser ses communications futures, alors qu'il savait que la procédure relative à la dénonciation spontanée était toujours en cours. Or rien ne l'empêchait de le faire une fois parti pour U.________. Le fait que l'Office cantonal de la population et des migrations genevois disposait de l'adresse de courriel du recourant n'y change rien, dès lors que ce dernier ne l'avait pas communiquée à l'intimée qui n'en a eu connaissance que le 17 avril 2023.

7.3

Le recourant se plaint encore d'une appréciation (anticipée) arbitraire des preuves, dans la mesure où la Cour de justice n'aurait pas instruit la question de la réception par l'intimée de la clé USB prétendument envoyée à cette dernière par courrier du 14 décembre 2017. L'argumentation du recourant ne suffit toutefois pas à démontrer si et dans quelle mesure il fallait examiner que l'intimée avait effectivement reçu la clé USB en question pour déterminer si la notification du 3 novembre 2022 par voie de publication dans la FAO/GE était valable. C'est donc sans tomber dans l'arbitraire que les juges précédents ont écarté ce moyen de preuve par appréciation anticipée.

7.4

Compte tenu de ce qui précède, c'est à bon droit que la Cour de justice a confirmé que la notification par publication était intervenue dans le respect de l'art. 116 al. 2 LIFD, ainsi que des principes de proportionnalité et de bonne foi et qu'elle n'a pas retenu que les décisions de rappel d'impôts et d'amendes pour les périodes fiscales 2008 à 2016 et 2012 à 2016 étaient nulles ou à tout le moins annulables. Le délai pour former la réclamation avait dès lors bien commencé à courir le 4 novembre 2022 (cf. art. 133 al. 1 LIFD), soit le lendemain de la publication, de sorte que la réclamation du 4 juillet 2023 du recourant était tardive et par conséquent irrecevable.

IV. Impôt cantonal et communal

8.

La LHID ne contient pas de règles régissant la publication des décisions et la désignation d'un représentant en Suisse, de sorte que les cantons disposent en cette matière d'une autonomie législative. Le Tribunal fédéral voit donc son pouvoir d'examen limité dans ce contexte: il ne revoit pas librement le droit cantonal, mais seulement sous l'angle de l'arbitraire ou de la violation des règles fondamentales de procédure, dans la limite des griefs soulevés et motivés d'une manière conforme à l'art. 106 al. 2 LTF par la partie recourante (cf. consid. 2.1). Cela étant, et dans la mesure où l'art. 19 al. 3 et 4 de la loi cantonale genevoise du 4 octobre 2001 de procédure fiscale (LPFisc; rs/GE D 3 17) a une teneur identique aux art. 116 al. 2 LIFD et 126a LIFD, on peut renvoyer aux considérants qui ont été développés en matière d'IFD s'agissant de la notification par voie de publication et de la désignation d'un représentant en Suisse. En outre, le contenu de l'art. 132 al. 1 LIFD correspond à celui de l'art. 48 al. 1 LHID et de l'art. 39 al. 1 LPFisc. Il en est de même s'agissant de la teneur de l'art. 133 al. 1 LIFD et de celle de l'art. 41 al. 1 LPFisc.

V. Conséquences, frais et dépens.

9.

Compte tenu de ce qui précède, le recours est entièrement mal fondé, tant en matière d'impôt fédéral direct que d'impôt cantonal et communal. Le recourant, qui succombe, doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).