Surveillance de la révision

1. Le Tribunal administratif fédéral examine d’office et librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (cf. ATAF 2007/6 consid. 1).

1.1 À teneur des art. 31 et 33 let. e LTAF en relation avec l’art. 28 al. 2 LSR, le Tribunal administratif fédéral est compétent pour juger des recours contre les décisions rendues par l’ASR. L’acte attaqué constitue une décision au sens de l’art. 5 al. 1 let. a PA. Le tribunal de céans peut donc connaître de la présente affaire.

1.2 La recourante, qui a pris part à la procédure devant l’autorité inférieure, est spécialement atteinte par la décision et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification. La qualité pour recourir doit dès lors lui être reconnue (art. 48 al. 1 let. a à c PA).

1.3 Les dispositions relatives à la représentation, au délai de recours, à la forme et au contenu du mémoire de recours ainsi qu’au paiement de l’avance de frais (art. 11, 50, 52 al. 1 et 63 al. 4 PA) sont en outre respectées.

1.4 Le recours est ainsi recevable.

2.

2.1 La LSR règle l’agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en matière de révision ; elle vise précisément à garantir une exécution régulière et la qualité des prestations en matière de révision (art. 1 al. 1 et 2 LSR). La surveillance incombe à l’ASR (art. 28 al. 1 LSR).

À teneur de l’art. 3 al. 1 LSR, les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations en matière de révision doivent être agréées. Les entreprises de révision qui fournissent des prestations en matière de révision à des sociétés d’intérêt public doivent demander un agrément spécial et sont soumises à la surveillance de l’État (entreprises de révision soumises à la surveillance de l’État ; art. 7 al. 1 LSR). Les entreprises de révision reçoivent l’agrément pour la fourniture de prestations en matière de révision aux sociétés d’intérêt public lorsqu’elles remplissent les conditions pour être agréées en qualité d’expert-réviseur (art. 9 al. 1 let. a LSR), offrent la garantie qu’elles se conforment aux obligations légales (let. b) et ont une couverture d’assurance suffisante

contre les risques en matière de responsabilité civile (let. c). L’art. 6 LSR prescrit qu’une entreprise de révision est agréée en qualité d’expertréviseur ou de réviseur lorsque la majorité des membres de son organe supérieur de direction ou d’administration ainsi que de sa direction a reçu l’agrément nécessaire (al. 1 let. a), qu’un cinquième au moins des personnes qui sont appelées à fournir des prestations en matière de révision a reçu l’agrément nécessaire (let. b), qu’il est établi que toutes les personnes qui dirigent les prestations en matière de révision ont reçu l’agrément nécessaire (let. c) et que la structure de direction garantit une supervision suffisante de l’exécution des différents mandats (let. d). De plus, une entreprise de révision a une structure de direction garantissant une supervision suffisante de l’exécution des différents mandats si elle dispose d’un système d’assurance-qualité interne (art. 9 al. 1 let. a de l’ordonnance sur la surveillance de la révision du 22 août 2007 [OSRev, RS 221.302.3]) et que l’adéquation et l’efficacité des principes et des mesures d’assurance-qualité font l’objet d’une supervision (let. b).

2.2 En vertu de l’art. 16 al. 1 LSR, tous les trois ans au moins, l’autorité de surveillance procède à un contrôle approfondi des entreprises de révision soumises à la surveillance de l’État. Elle contrôle l’exactitude des données contenues dans les documents joints à la demande d’agrément (al. 2 let. a), le respect par l’entreprise de ses obligations légales et des normes de révision et d’assurance-qualité qu’elle a reconnues ainsi que la conformité de ses prestations à l’éthique professionnelle, la déontologie et, le cas échéant, au règlement de cotation (let. b), la qualité des prestations fournies en matière de révision par échantillonnage (let. c) et le respect par l’entreprise des directives qu’elle lui a données et leur application (let. d). Si elle constate que l’entreprise soumise à la surveillance de l’État a enfreint ses obligations légales, l’autorité de surveillance lui adresse un avertissement écrit, lui donne des directives pour régulariser sa situation et lui impartit à cet effet un délai de douze mois au plus ; pour de justes motifs, elle peut lui accorder une prolongation adéquate (art. 16 al. 4 LSR). Par ailleurs, conformément à l’art. 17 al. 2 LSR, lorsqu’une entreprise soumise à la surveillance de l’État ne remplit plus les conditions d’agrément ou enfreint à plusieurs reprises ou de manière grave les obligations légales, l’autorité de surveillance peut lui retirer l’agrément pour une durée déterminée ou indéterminée. Au préalable, elle lui adresse une commination de retrait, sauf si l’entreprise a gravement enfreint la loi.

3. La recourante se plaint d’une violation de l’art. 16 al. 4 LSR. Se référant à la doctrine, elle se prévaut de l’accord trouvé avec l’autorité inférieure sur

les mesures à mettre en place, y compris en ce qui concerne la question de la tenue des procès-verbaux du conseil d’administration et du respect du quorum au sein de la direction. Elle soutient que cet accord, sous forme de décision entrée en force, ferait obstacle à une procédure d’avertissement. Elle en déduit que la décision dont est recours doit pour cette raison être annulée, ajoutant que l’annonce de la prochaine ouverture d’une procédure administrative contre elle n’y change rien. La recourante avance qu’en tout état de cause, son absence de réaction à cette annonce ne peut lui être reproché : d’une part, elle a, de manière constante et depuis le début, contesté les constats de l’autorité inférieure si bien qu’elle s’est également implicitement opposée à une future procédure administrative contre elle ; d’autre part, elle a été entretenue dans la conviction qu’une éventuelle procédure administrative contre elle ne viserait qu’un avertissement et non également une commination de retrait de l’agrément.

L’autorité inférieure conteste l’impossibilité de prononcer un avertissement alors qu’un accord a été conclu. Elle déclare pouvoir ouvrir une procédure en tout temps et statuer par voie de décision, en particulier sur la constatation d’infractions aux dispositions légales et aux normes, la régularisation de la situation et l’application de sanctions. Elle note que la possibilité de prononcer un avertissement écrit est expressément prévue par les art. 16 et 18 LSR et que seules les circonstances dans lesquelles est donné l’avertissement diffèrent. En outre, elle observe que, dans l’accord qui a pris la forme d’une décision entrée en force, il est fait état de l’ouverture d’une procédure administrative. Elle avance que le raisonnement de la recourante empêcherait l’entreprise de révision soumise à la surveillance de l’État de recevoir un avertissement au terme d’une procédure de contrôle une fois un accord conclu ; elle considère que cela n’est certainement pas la volonté du législateur.

Dans ses remarques du 26 février 2024, la recourante maintient sa position, notant que l’autorité inférieure, se référant à la volonté du législateur, ne cite cependant aucune source ; en outre, elle contredirait sa propre compréhension du système telle qu’exposée dans le passage du rapport 08/2022 cité dans son recours et prend le contrepied de la doctrine.

3.1 On peut rappeler qu’à teneur de l’art. 16 al. 4 LSR, si l’ASR constate que l’entreprise soumise à la surveillance de l’État a enfreint ses obligations légales, elle lui adresse un avertissement écrit, lui donne des directives pour régulariser sa situation et lui impartit à cet effet un délai de douze mois au plus. La loi ne mentionne pas expressément la possibilité d’un éventuel accord entre l’entreprise concernée et l’autorité inférieure

relatif aux mesures à mettre en œuvre ni, a fortiori, l’incidence d’un tel accord sur le prononcé de l’avertissement. La page 7 du rapport 08/2022 contient des explications générales ainsi formulées :

« Si l’ASR constate des infractions aux obligations légales, elle donne des instructions propres à rétablir une situation conforme. L’entreprise de révision peut proposer des mesures pour rectifier les anomalies constatées dans le cadre de sa réponse au rapport d’inspection. Si l’ASR et l’entreprise de révision parviennent à s’accorder sur les mesures rectificatrices à prendre, celles-ci deviennent impératives et sont consignées dans le rapport d’inspection définitif. Celles-ci doivent être mises en œuvre dans un délai maximal de douze mois. En l’absence d’accord, en cas de violations graves de la loi, si l’entreprise de révision ne coopère pas ou si les mesures convenues pour remédier aux anomalies constatées ou aux éventuelles instructions de l’ASR ne sont pas mises en œuvre ou insuffisamment concrétisées, l’autorité de surveillance est habilitée à intervenir immédiatement en ouvrant une procédure visant l’application d’une sanction ».

À la lecture de ces explications, on comprend que, dans certaines situations et notamment en cas d’accord avec l’entreprise de révision, aucune sanction n’est prononcée. La décision figurant au terme du rapport 08/2022 ne semble pas dire autre chose puisqu’elle prévoit que, compte tenu des mesures convenues et des délais impartis, les conditions requises pour l’agrément de la recourante en qualité d’entreprise de révision soumise à la surveillance de l’État sont toujours remplies. L’autorité inférieure a ainsi décidé que les mesures et délais convenus aux ch. 6.1,

6.2 et 6.3 du rapport 08/2022 faisaient partie intégrante du dispositif, qu’ils étaient approuvés par elle et qu’en cas de violation de cette décision, l’autorité de surveillance pouvait prendre des mesures (art. 16, 17 et 18 LSR) et infliger une amende de 100’000 francs au plus (art. 39 al. 1 let. e et 39a LSR). Les manquements constatés, ayant conduit à l’ouverture ultérieure d’une procédure administrative au terme de laquelle elle a prononcé les mesures prévues aux art. 16 al. 4 et 17 al. 2 LSR, sont précisément traités au ch. 6.2 du rapport. On peut donc légitimement comprendre du seul dispositif de cette décision (sur l’interprétation de la décision, cf. infra consid. 4) que, dans la mesure où la recourante respectait les engagements pris, elle échapperait à toute mesure. Cela n’a toutefois pas empêché l’autorité inférieure d’annoncer, dans le même rapport, que les manquements constatés en lien avec les procès-verbaux ainsi que le quorum donneraient lieu à l’ouverture d’une procédure administrative à l’encontre de la recourante. Dans la décision dont est recours, l’autorité inférieure a même indiqué qu’il résultait de la lettre claire de l’art. 16 al. 4 LSR que, lorsqu’une entreprise de révision soumise à la surveillance de l’État enfreint ses obligations légales, un avertissement lui

est octroyé, mettant en avant que le législateur ne lui a pas laissé de marge d’appréciation sur ce point. Elle suggère de la sorte qu’en cas de violation d’obligations légales, elle se trouverait dans l’obligation de prononcer un avertissement à l’encontre de l’entreprise fautive. Elle ne s’est cependant pas prononcée sur la compatibilité de cet argument avec les indications générales figurant dans le rapport rappelées ci-dessus. Ces différents éléments apparaissent pourtant contradictoires, pour ne pas dire confus, sur les conditions du prononcé d’un avertissement au sens de l’art. 16 al. 4 LSR. Il convient donc d’examiner ce qu’il en est.

3.2 La loi s’interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si le texte se prête à plusieurs interprétations, s’il y a de sérieuses raisons de penser qu’il ne correspond pas à la volonté du législateur, il convient de rechercher sa véritable portée au regard notamment des travaux préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l’intérêt protégé (interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec d’autres dispositions légales (interprétation systématique). Lorsqu’il est appelé à interpréter une loi, le tribunal adopte une position pragmatique en suivant ces différentes interprétations, sans les soumettre à un ordre de priorité (cf. ATF 147 III 78 consid. 6.4 ; 146 III 97 consid. 3.3.2 ; 144 III 54 consid. 4.1.3.1 et les références). Il ne privilégie aucune méthode d’interprétation, mais s’inspire d’un pluralisme pragmatique pour rechercher le sens véritable de la norme ; il ne se fonde sur la compréhension littérale du texte que s’il en découle sans ambiguïté une solution matériellement juste (cf. ATF 145 IV 17 consid. 1.2 ; 144 V 313 consid. 6.1 et les réf. cit.). Ainsi, un acte normatif doit s’interpréter en premier lieu selon sa lettre, les autres éléments d’interprétation n’intervenant qu’à titre subsidiaire (cf. arrêt du TF 1C_168/2019 du 17 janvier 2020 consid. 3.2). L’autorité a cependant le droit de déroger au sens littéral d’un texte apparemment clair, par la voie de l’interprétation, lorsque des raisons objectives révèlent que ce texte ne restitue pas le sens véritable de la disposition en cause. De tels motifs peuvent ressortir des travaux préparatoires, du but de la règle, des valeurs qui l’inspirent et de ses rapports avec d’autres dispositions légales (cf. ATF 143 IV 488 consid. 3 ; 142 II 80 consid. 4.1 et les arrêts cités).

Sous l’angle littéral, il faut observer que l’art. 16 al. 4 LSR n’est pas formulé comme une disposition potestative ; elle ne confère expressément à l’autorité inférieure, comme celle-ci le relève, aucune marge de manœuvre une fois que les violations des obligations légales sont avérées (« Si elle constate que l’entreprise soumise à la surveillance de l’État a enfreint ses

obligations légales, elle lui adresse un avertissement écrit, […] » ; « Stellt sie Verstösse gegen rechtliche Pflichten fest, so erteilt sie dem staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen einen schriftlichen Verweis, […] » ; « Se constata infrazioni agli obblighi legali, l’autorità di sorveglianza ammonisce per scritto l’impresa di revisione sotto sorveglianza statale, […] »). C’est notamment ce qui le distingue du retrait de l’agrément de l’art. 17 al. 1 et 2 LSR (« l’autorité de surveillance peut lui retirer l’agrément […] » ; « kann die Aufsichtsbehörde die Zulassung […] entziehen »; « L’autorità di sorveglianza può revocare l’abilitazione […] »). En d’autres termes, une fois les violations constatées, un avertissement est alors nécessairement prononcé. C’est d’ailleurs ce qui ressort de la version française du Message du 23 juin 2004 concernant la modification du code des obligations (obligation de révision dans le droit des sociétés) et la loi fédérale sur l’agrément et la surveillance des réviseurs (FF 2004 3745, 3848 [ci-après : Message LSR]) qui précise sans ambiguïté, concernant l’art. 16 al. 4, 1ère phrase, LSR que, si elle constate des violations des obligations légales, l’autorité de surveillance doit adresser un avertissement écrit à l’entreprise de révision, lui donner des directives pour qu’elle régularise la situation et lui impartir à cet effet un délai de douze mois au maximum. Il faut cependant relever que cette précision s’avère absente des autres versions linguistiques qui se bornent à citer le texte légal. Par ailleurs, on peut certes tirer de l’art. 17 al. 2 LSR (cf. supra consid. 2.2) que l’avertissement au sens de l’art. 16 al. 4 LSR ne peut être prononcé qu’en cas d’infraction légère (cf. aussi Message du 28 août 2013 concernant la concentration de la surveillance des entreprises de révision et des sociétés d’audit, FF 2013 6147, 6171 [ci-après : Message 2013]) puisque les infractions graves justifient le retrait immédiat de l’agrément. Pour le surplus toutefois, les autres dispositions ne permettent aucune déduction sur le caractère automatique de l’avertissement en cas de violations des obligations légales.

La jurisprudence du Tribunal fédéral a retenu que l’art. 16 al. 4 LSR autorise (« ermächtigt ») l’ASR à prononcer un avertissement (cf. arrêt du TF 1C_93/2021 du 6 mai 2022 consid. 5.2.2 et la réf. cit.). Dans cette arrêt qui ne visait pas directement l’application de cette disposition mais l’accès à des documents officiels, le Tribunal fédéral s’est toutefois limité à citer un unique ouvrage de doctrine qui considère que l’autorité inférieure n’adressera un avertissement écrit, donnera des directives et impartira un délai qu’en l’absence d’accord sur les mesures à mettre en œuvre (cf. CORRADO RAMPINI, in : Basler Kommentar – Revisionsrecht, 2011, art. 16 LSR n° 28, auquel se réfère également la recourante). Ni le Tribunal fédéral ni RAMPINI n’ont toutefois procédé à l’interprétation de la norme en

cause. Dans un autre arrêt, le Tribunal fédéral a indiqué que l’ASR peut (« kann ») prononcer un avertissement sans préciser non plus les raisons pour lesquelles il s’écartait de la sorte du texte légal ; l’affaire ne portait cependant pas sur l’application de cette disposition (cf. arrêt du TF 2C_163/2014 du 15 janvier 2015 consid. 2.3; voir aussi arrêts du TAF B-3988/2010 du 31 mai 2011 consid. 3.3.1 s. ; B-5348/2012 du 25 juillet 2013 consid. 3.4.2 ; B-5373/2012 du 25 juillet 2013 consid. 3.5.2). Plusieurs auteurs ont également vu dans l’art. 16 al. 4 LSR une disposition potestative, toutefois également sans autre analyse (cf. PETER BÖCKLI, Schweizer Aktienrecht, 5e éd., 2022, p. 2039 ; DAMIAN A. FISCHER, Interessenskonflikte im Schweizer Privat- und Wirtschaftsrecht, Ein Beitrag zur dogmatischen Erfassung eines omnipräsenten Governance-Problems, 2019, p. 541 ; NINA REISER, Durchsetzung heterogener börsengesellschaftsrechtlicher Normen, 2017, p. 392 ; VON BÜREN/STOFFEL/WEBER, Grundriss des Aktienrechts, Mit Berücksichtigung der laufenden Revision, 3e éd. 2011, p. 188 ; MARTIN PEYER, Beratungsdienstleistungen der Revisionsstelle zum internen Kontrollsystem (IKS) - Auswirkungen auf das Unabhängigkeitserfordernis im Rahmen der ordentlichen Revision, REPRAX 3/2010 p. 24 ss, 49).

Certes, la jurisprudence a régulièrement reconnu à l’autorité inférieure un large pouvoir d’appréciation, compte tenu de ses connaissances particulières, en application de dispositions potestatives ou s’agissant d’interpréter des notions juridiques indéterminées (cf. ATAF 2010/59 consid. 4 ; arrêts du TAF B-2667/2022 du 12 mars 2024 consid. 4.2 ; B-2245/2021 du 27 janvier 2023 consid. 6.1.4 ; B-3781/2018 du 8 juin 2020 consid. 6.1 ; B-6834/2013 du 25 novembre 2014 consid. 4). Il n’en demeure pas moins que ce pouvoir doit s’exercer dans le cadre légal (cf. ATAF 2010/59 consid. 4). Or, en ce qui concerne l’art. 16 al. 4 LSR, s’il convient indubitablement de reconnaître à l’autorité inférieure un important pouvoir d’appréciation s’agissant d’identifier l’existence de violations des obligations légales, ce pouvoir ne saurait s’étendre à la décision de prononcer ou non un avertissement, faute d’élément objectif suggérant pareille compétence.

3.3 Compte tenu de ce qui précède, force est de constater qu’aucune raison objective ne justifie de déroger au sens littéral de l’art. 16 al. 4 LSR. Dans ces conditions, il faut admettre que l’ASR est tenue de prononcer un avertissement si elle constate, au terme d’une analyse de la situation pour laquelle elle dispose d’un important pouvoir d’appréciation, que l’entreprise soumise à la surveillance de l’État a enfreint ses obligations légales, à moins que la gravité des violations ne justifie un retrait d’agrément

immédiat (art. 17 al. 2 LSR). Cette conclusion traduit d’ailleurs la position de l’autorité inférieure elle-même telle que présentée dans sa réponse ; toutefois, il faut préciser que cela rendait superflu l’examen de la proportionnalité du retrait auquel elle s’est pourtant livrée (cf. ATAF 2017 IV/6 consid. 7.1.2). Il en découle qu’in casu, si des violations de ses obligations légales par la recourante ont été valablement constatées par l’ASR (cf. infra consid. 5 s.) et sous réserve de la protection de la bonne foi de la recourante (cf. infra consid. 4), l’autorité inférieure était tenue de prononcer un avertissement.

4. Il convient à ce stade d’examiner si la protection de la bonne foi de la recourante en lien avec les mesures convenues avec l’autorité inférieure entrave le prononcé d’un avertissement.

4.1 Le contenu et la portée d’une décision administrative ressortent en premier lieu de son dispositif. Lorsque celui-ci est peu clair, incomplet, équivoque ou contradictoire, l’insécurité doit être levée par une interprétation, en se référant à la motivation de la décision. Comme la décision doit être conforme à la loi et au principe de l’égalité de traitement, il convient aussi de prendre en considération, pour son interprétation, quelle solution est conforme à la loi et correspond aux critères sur lesquels se fonde habituellement l’autorité. Il s’agit de dégager le sens véritable de la décision, conformément à sa signification juridique concrète, en s’écartant au besoin du sens littéral. Le principe de la confiance limite toutefois cette interprétation : une décision doit être comprise dans le sens que son destinataire pouvait et devait lui attribuer selon les règles de la bonne foi, compte tenu de l’ensemble des circonstances qu’il connaissait ou qu’il aurait dû connaître (cf. ATF 149 II 320 consid. 5.4 et les arrêts cités ; arrêt du TF 1C_244/2024 du 23 avril 2025 consid. 2.2).

Découlant directement de l’art. 9 Cst. et valant pour l’ensemble de l’activité étatique, le principe de la bonne foi protège le citoyen dans la confiance légitime qu’il met dans les assurances reçues des autorités, lorsqu’il a réglé sa conduite d’après des décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l’administration. Selon la jurisprudence, un renseignement ou une décision erronés de l’administration peuvent obliger celle-ci à consentir à un administré un avantage contraire à la réglementation en vigueur, à condition que (1) l’autorité soit intervenue dans une situation concrète à l’égard de personnes déterminées, (2) qu’elle ait agi ou soit censée avoir agi dans les limites de ses compétences et (3) que l’administré n’ait pas pu se rendre compte immédiatement de l’inexactitude du renseignement

obtenu. Il faut encore (4) que l’administré se soit fondé sur les assurances ou le comportement dont il se prévaut pour prendre des dispositions auxquelles il ne saurait renoncer sans subir de préjudice, (5) que la réglementation n’ait pas changé depuis le moment où l’assurance a été donnée et (6) que l’intérêt à l’application du droit n’apparaisse pas prépondérant (cf. ATF 146 I 105 consid. 5.1.1 ; 143 V 341 consid. 5.2.1 ; 141 I 161 consid. 3.1).

4.2 En l’espèce, l’accord dont se prévaut la recourante a été consigné dans le rapport d’audit financier 08/2022 du 28 novembre 2022, au terme duquel l’autorité inférieure a rendu une décision (cf. supra let. A.d). Comme admis précédemment (cf. supra consid. 3.1), on peut légitimement comprendre du seul dispositif de cette décision que, tant que la recourante respectait les engagements pris, elle échapperait à toute mesure. Ce sens littéral se révèle conforme également aux explications générales figurant en page 7 dudit rapport (cf. supra consid. 3.1). Le principe de la confiance – visant à déterminer comment le destinataire de la décision pouvait et devait la comprendre – commande cependant également de tenir compte des autres circonstances à sa connaissance. Or, le rapport indique, en page 3, qu’« [e]n ce qui concerne le domaine de la gouvernance et du leadership, l’ASR a constaté que les procès-verbaux établis en 2020 et 2021 ne permettait pas de déterminer si le conseil d’administration avait assumé ses tâches intransmissibles et inaliénables. En outre, il a été constaté que les exigences légales en matière de quorum au sein de la direction n’étaient plus respectées depuis l’introduction de la nouvelle structure de gouvernance en 2020. Les manquements précités donneront lieu à l’ouverture d’une procédure administrative à l’encontre de [la recourante]. » Cette annonce quant à l’ouverture d’une telle procédure, qui figurait déjà dans le projet de rapport transmis à la recourante le 12 septembre 2022, a ainsi été formulée en termes très clairs. De surcroît, il ressort du dossier que, lors d’une visioconférence du 29 août 2022 déjà, puis au cours d’une séance du 8 novembre 2022, l’autorité inférieure a également fait mention sans ambiguïté de l’ouverture prochaine d’une procédure administrative en raison des deux manquements précités. La recourante ne pouvait donc de bonne foi ignorer cette prochaine étape, quand bien même le dispositif de la décision figurant au terme du rapport 08/2022 ne s’y référait pas et que ledit rapport comprenait certains éléments discordants. En tout état de cause, on peut également relever que la recourante n’indique pas quelles dispositions – auxquelles elle ne saurait renoncer sans subir de préjudice – elle aurait prises sur le fondement des assurances ou du comportement de l’autorité dont elle se prévaut.

4.3 Sur le vu de ce qui précède, il faut admettre que la recourante ne peut se prévaloir du principe de la bonne foi pour obtenir l’annulation de la décision dont est recours en raison de l’accord passé avec l’autorité inférieure.

5. Il reste à examiner si l’autorité inférieure a valablement constaté que la recourante avait enfreint ses obligations légales. Dans ce cadre, la recourante se plaint tout d’abord d’une constatation inexacte des faits en lien avec la détermination du nombre de membres ayant composé l’EEC et, par voie de conséquence, du nombre de membres devant être au bénéfice de l’agrément pour que le quorum prévu par la loi soit atteint. Elle qualifie de résolument faux de dire, comme le fait l’autorité inférieure dans sa décision, qu’il serait établi et non contesté qu’elle n’avait pas disposé d’une majorité de membres agréés au sein de sa direction élargie ; le fait d’avoir accepté de prendre certains engagements pour modifier sa structure ne constitue en rien une admission du fait que son précédent modèle de gouvernance n’aurait pas été conforme au droit. Elle note par ailleurs que l’autorité inférieure a compté les mêmes personnes à double, additionnant les membres de l’EEC et ceux de l’EC arrivant à un total de 13 membres (12 à partir du 1er juin 2022) ; or, les membres du second étaient tous membres du premier, l’EC n’étant rien de plus qu’une souscommission du comité de direction. La recourante observe que cette erreur de calcul a conduit l’autorité inférieure à la conclusion erronée que la majorité des membres de l’EEC ne disposaient pas d’un agrément. Elle souligne que l’EEC était la direction de la société et qu’il lui était loisible, en cette qualité, de confier à certains de ses propres membres la tâche de préparer les décisions à prendre.

L’autorité inférieure estime que la recourante a, factuellement, créé deux instances au niveau de la direction au mois de septembre 2020 alors que son règlement d’organisation 2008 ne prévoyait pas une direction élargie. Elle considère que, contrairement à ce que soutient la recourante, l’EC était un organe ayant des responsabilités dans les affaires courantes ; or, du 1er octobre jusqu’au 31 mai 2022, l’EC se composait de quatre membres dont seulement un disposait d’un agrément. Elle conteste toute erreur de calcul, relevant n’avoir jamais considéré que l’EC n’était qu’une souscommission. Se référant à la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral, elle souligne que la désignation de l’EC importait peu ; il avait, au sein de la recourante, des prérogatives ainsi que des réelles compétences pour participer effectivement, dans les faits, à la destinée de l’entreprise. Elle constate ainsi que la recourante avait formellement scindé la direction

en deux instances, soit l’EC et l’EEC, pour en faire l’organe de direction, estimant également que la lecture des procès-verbaux des séances de l’EC met en évidence le rôle prépondérant et la contribution active de ce comité en tant qu’organe. Elle en déduit que l’EC est un organe supérieur de décision au sens de l’art. 6 al. 1 let. a LSR. Quant à l’erreur de calcul alléguée par la recourante, l’autorité inférieure souligne que, dans le passage en cause de sa décision, elle se borne à détailler la composition des deux comités. Elle en déduit que la recourante n’a pas respecté la condition relative à l’art. 6 al. 1 let. a LSR pendant approximativement 22 mois. Elle considère enfin que le choix de la dénomination de « Executive Committee » n’est pas anodin et que ses prérogatives correspondaient à celles que se voient généralement attribuer ce type de comité portant cette dénomination selon sa définition littérale.

Dans ses remarques du 26 février 2024, la recourante s’est référée à l’art. 2.5 de son règlement d’organisation de 2008 que le conseil d’administration pouvait déléguer des tâches à des comités spécifiques et ce dans l’esprit et les usages de la recourante (comité composé d’administrateurs de la société ou d’associés de la recourante) pour autant que la loi, les statuts ou le présent règlement n’en disposent pas autrement. Elle rappelle qu’il n’a jamais été question de créer une direction élargie mais bien une sous-commission afin d’assister et d’optimiser le fonctionnement du comité directionnel. Elle reconnaît n’avoir jamais nié le fait que l’EC contribuait activement à la marche de la société ; néanmoins, le rôle de la sous-commission était de soutenir le comité de direction, en particulier en effectuant des tâches qui pouvaient lui être déléguées, comme la préparation des séances de l’EEC ou la prise de décisions de nature non directionnelle. La recourante soutient que les exemples tirés par l’autorité inférieure des procès-verbaux de ce comité ne permettent pas de démontrer le contraire. Elle note qu’il ressort de ces exemples que l’EC jouait un rôle certes important, mais aucunement prépondérant et certainement pas directionnel. En outre, elle déclare que, dans ces conditions, ce sont bien cinq membres sur neuf de l’organe de direction qui avaient reçu l’agrément nécessaire si bien que le quorum requis par l’art. 6 al. 1 let. a LSR et les conditions de l’agrément posées par l’art. 9 LSR étaient respectées.

5.1

5.1.1 En vertu de l’art. 12 PA, l’autorité constate les faits d’office et procède s’il y a lieu à l’administration de preuves. Conformément à l’art. 49 let. b PA, le recourant peut invoquer la constatation inexacte ou incomplète des

faits pertinents dans le cadre d’un recours. La constatation des faits effectuée par l’autorité compétente se révèle incomplète lorsque toutes les circonstances de fait et les moyens de preuve déterminants pour la décision n’ont pas été pris en compte. Elle est inexacte lorsque l’autorité a omis d’administrer la preuve d’un fait pertinent, par exemple parce qu’elle a à tort nié le caractère pertinent d’un fait ; c’est également le cas lorsqu’elle a apprécié de manière erronée le résultat de l’administration d’un moyen de preuve ou a fondé sa décision sur des faits erronés, en contradiction avec les pièces par exemple (cf. arrêt du TAF B-5518/2016 du 10 juillet 2019 consid. 18.1 ; BENOÎT BOVAY, Procédure administrative, 2e éd. 2015, p. 566). Sont déterminants au sens de la disposition précitée les faits décisifs pour l’issue du litige (cf. arrêt B-5518/2016 consid. 18.1 ; BENJAMIN SCHINDLER, in : Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], 2e éd. 2019, art. 49 PA n° 30). Le point de savoir si un fait se révèle décisif est une question de droit (cf. ATF 122 II 17 consid. 3 ; arrêts du TAF B-5518/2016 consid. 18.1 ; B-5756/2014 du 18 mai 2017 consid. 3.3 non publié à l’ATAF 2017 IV/7 ; ZIBUNG/ HOFSTETTER, in : Praxiskommentar VwVG, 2e éd. 2016, art. 49 PA n° 36).

5.1.2 En l’espèce, il est constant que, du 1er octobre 2020 jusqu’au 31 mai 2022, l’EC était composé de quatre membres (trois membres dès le 1er juin 2022) dont un seul disposait d’un agrément ; de plus, pendant cette même période, l’EEC comprenait neuf membres (huit membres dès le 1er juin 2022) dont cinq membres bénéficiaient d’un agrément. Il est également établi que les quatre membres du premier officiaient aussi dans le second. Or, il faut bien admettre avec la recourante, et contrairement à ce que soutient l’autorité inférieure dans sa réponse, que la décision retient bien sans ambiguïté que, du 30 septembre 2020 jusqu’au 31 mai 2022, la direction élargie de la recourante comptait 13 membres dont six disposaient d’un agrément en tant qu’expert-réviseur et sept étaient sans agrément, ce qui s’avère manifestement inexact. En réalité et dès lors que l’autorité inférieure ne soutient à juste titre pas que seul l’EC se présenterait comme la direction de la recourante au sens de l’art. 6 al. 1 let. a LSR, il appert que l’ensemble des personnes en charge de la direction de la recourante étaient au nombre de neuf dont cinq étaient en possession de l’agrément requis.

5.1.3 Sur le vu de ce qui précède, force est de reconnaître que l’autorité inférieure a assurément constaté un fait de manière inexacte. Cependant, dans sa réponse, outre nier l’avoir fait, l’ASR avance désormais que l’EC aurait également des attributions de direction, ce qui justifierait de le soumettre séparément à l’exigence de l’art. 6 al. 1 let. a LSR. Il convient

de se pencher ci-après sur cet argumentaire (sur la recevabilité d’une motivation corrigée dans le cadre de la procédure de recours, cf. arrêt du TAF B-2423/2021 du 20 novembre 2024 consid. 5.2 et les réf.).

5.2

5.2.1 Conformément à l’art. 6 al. 1 let. a LSR, une entreprise de révision est agréée en qualité d’expert-réviseur ou de réviseur lorsque la majorité des membres de son organe supérieur de direction ou d’administration ainsi que de sa direction a reçu l’agrément nécessaire. Cette exigence vise à garantir la qualité des prestations en matière de révision (cf. Message LSR, FF 2004 3745, 3881). S’agissant de déterminer les quorums de l’art. 6 al. 1 let. a LSR, la dénomination d’un organe importe peu ; du moment que les affaires s’avèrent effectivement gérées par un conseil, ses membres sont soumis à l’exigence de majorité. Celle-ci – qui vise à garantir que l’entreprise soit dirigée par des personnes qui ont des qualifications professionnelles suffisantes et, partant, à assurer la qualité des prestations en matière de révision – s’étend en conséquence non seulement aux personnes formellement membres des organes correspondants mais également à toutes celles participant effectivement, dans les faits, à la destinée de l’entreprise. En conséquence, le titre employé ou l’absence d’inscription au registre du commerce, s’ils se présentent indubitablement comme des indices quant au rôle véritablement joué par la personne en cause, ne s’avèrent pas à eux seuls décisifs dans ce contexte (cf. ATAF 2017 IV/6 consid. 4.1 et les réf. cit.).

L’art. 6 al. 1 let. a LSR ne règle pas expressément l’hypothèse d’une direction composée de différents comités, que ceux-ci soient ou non constitués des mêmes personnes. On peut cependant déduire de la jurisprudence précitée qu’il se concentre sur les personnes et non sur la qualification ou l’organisation particulières de la direction. L’exigence de majorité de l’art. 6 al. 1 let. a LSR s’examinera ainsi dans un cas concret en tenant compte du nombre total de personnes étant, formellement et de fait, chargées de la direction et de la gestion de la société (cf. URS BERTSCHINGER, in : Basler Kommentar – Revisionsrecht, art. 6 LSR n° 5). On ne saurait en revanche tirer de la mention de « conseil » dans la jurisprudence précitée ni de BERTSCHINGER auquel elle se réfère la pertinence d’examiner séparément chaque groupe au sein de la direction.

5.2.2 Dans la motivation présentée dans sa réponse, l’autorité inférieure a radicalement changé d’approche par rapport à sa décision. Après s’être initialement limitée à constater que la recourante avait créé deux instances

au niveau de la direction et à additionner l’ensemble des membres de l’EEC et de l’EC sans tenir compte du fait que quatre personnes siégeaient aussi bien dans l’un que dans l’autre, elle examine désormais le respect de l’exigence de l’art. 6 al. 1 let. a LSR de manière distincte pour chaque comité. Elle en tire que l’exigence est satisfaite pour l’EEC mais pas pour l’EC. On peut en inférer qu’elle ne soutient à juste titre pas que seul l’EC dirigerait l’entreprise ; c’est sans doute ce qu’elle a voulu dire en indiquant que la recourante avait « formellement scindé la direction en deux instances pour en faire l’organe de direction ». De la sorte et attendu que l’on parle des mêmes personnes, elle admet également implicitement qu’au final, cette direction est assurée par les neuf membres qui composent l’EEC. On ne saurait donc parler de direction élargie. Pourtant, l’autorité inférieure insiste sur les attributions de l’EC pour justifier de le soumettre également, et distinctement de l’EEC, à l’exigence d’une majorité de personnes agréées. Elle ne précise cependant pas véritablement le fondement de ce procédé ni ne justifie sa pertinence. Or, on l’a dit, le texte de cette norme se réfère de manière globale à la direction de l’entreprise de révision, soit in casu neuf personnes dont cinq disposent de l’agrément. Au résultat, il faut donc bien admettre que la majorité des membres de la direction de la recourante a reçu l’agrément nécessaire conformément à la norme précitée.

Quoi qu’il en soit, même à suivre le raisonnement de l’autorité inférieure, il faudrait bien reconnaître que rien ne permet d’admettre que l’EC exercerait effectivement des prérogatives décisionnelles particulières sur lesquelles les autres membres de l’EEC ne pourraient pas intervenir. Tout d’abord, l’autorité inférieure se réfère au Firm Review Financial Audit qui contient la mention de deux instances au niveau de la direction et retient que la recourante a scindé sa direction. Indépendamment de la terminologie employée par la recourante dans sa documentation, cette appréciation ne convainc pas dès lors que les quatre membres de l’EC figurent également parmi les neuf membres de l’EEC. On ne saurait donc parler de scission. En outre, faute d’indications supplémentaires, on ne peut rien tirer de cette seule mention s’agissant des attributions de l’EC, pas plus d’ailleurs que du nom des comités. Par ailleurs, l’autorité inférieure cite les passages des procès-verbaux des séances de l’EC des 22 avril 2021, 27 mai 2021 et 24 juin 2021 censés illustrer le rôle prépondérant et la contribution active de ce comité en tant qu’organe ayant des responsabilités dans les affaires courantes de la société. Or, le premier extrait prévoit de contacter une certaine personne au sein du groupe afin d’analyser les mesures à mettre en œuvre ; le second, qui se contente d’une recommandation, apparaît également dans un procès-verbal de l’EEC ; le troisième a trait à la

facturation. Aussi, on cherche en vain, dans ces extraits, la démonstration d’activités relevant véritablement et indubitablement de la conduite de l’entreprise. L’autorité inférieure, qui se contente de les citer, a toutefois omis de l’expliciter.

5.2.3 Sur le vu de ce qui précède, force est constater que l’on ne saurait reprocher à la recourante une violation de l’exigence découlant de l’art. 6 al. 1 let. a LSR.

6. En ce qui concerne la critique de l’autorité inférieure portant sur les procèsverbaux des séances du conseil d’administration, la recourante estime que le fait qu’ils n’aient pas contenu certaines informations ne signifie pas que le conseil d’administration n’aurait pas exercé ses attributions. Elle expose que les affaires traitées par le conseil d’administration qui ne donnent pas lieu à une décision ne sont pas nécessairement protocolées ; si l’exercice de la haute surveillance ne donne pas motif à intervenir, aucune décision ne sera prise et aucune décision ne figurera donc au procès-verbal. Elle soutient que, dans les faits, le conseil d’administration a exercé ses attributions, même si cela ne ressort pas des procès-verbaux. Elle ajoute que l’autorité inférieure, qui doit établir les faits d’office, aurait pu instruire plus avant sur ce point, notamment en demandant à entendre les membres du conseil d’administration. Elle déduit de ces éléments que la violation de ses obligations légales n’est pas établie.

De son côté, l’autorité inférieure souligne qu’il ne s’agit pas de juger de la tenue des procès-verbaux mais bien de déterminer si le conseil d’administration a exercé ses tâches intransmissibles et inaliénables dans le contexte de la surveillance et de la gestion de la direction qui lui incombe ; in fine, il convient de savoir si, d’une part, il a été informé des résultats de la surveillance interne et, d’autre part, exercé correctement ses attributions dans la surveillance de la direction par rapport au système d’assurance-qualité comme il était tenu de le faire (art. 716a al. 1 CO en lien avec la Norme Suisse de Contrôle Qualité [NCQ] 1.18). Or, l’autorité inférieure relève qu’in casu, la recourante ne parvient pas à apporter la preuve de l’exercice des tâches intransmissibles et inaliénables par son conseil d’administration concernant la haute direction de la société, la haute surveillance des personnes chargées de la gestion et l’organisation de la comptabilité, le contrôle financier et la planification financière, faute de pouvoir transmettre de la documentation. Elle ajoute qu’en restant muette sur la façon par laquelle son conseil d’administration a été informé des résultats de la surveillance interne, elle n’apporte aucun élément

tangible permettant de prouver que la surveillance de la direction par rapport au système d’assurance-qualité ait bel et bien été exercée. Quant au reproche de la recourante selon lequel elle aurait dû instruire davantage, elle indique que la valeur du témoignage des membres du conseil d’administration est sujette à caution, d’autant plus que la recourante ne précise pas sur quels faits précis ou de quelle manière leurs déclarations auraient été susceptibles d’apporter une preuve formelle ou un éclairage nouveau. Si l’autorité inférieure reconnaît que les affaires traitées par le conseil d’administration ne donnant lieu à aucune décision ne doivent pas nécessairement être protocolées, elle relève que cela ne permet pas de justifier l’absence totale de décisions ayant trait à des aspects assimilables à des tâches intransmissibles et inaliénables dans les procès-verbaux. Rappelant la portée du procès-verbal, elle qualifie l’absence de décisions ayant trait aux aspects assimilables à des tâches intransmissibles et inaliénables dans les procès-verbaux de rédhibitoire. Enfin, elle observe que la recourante a échoué à amener la preuve par un autre biais que le conseil d’administration ait pu surveiller la direction par rapport au système d’assurance et qu’il ait pu assumer ses tâches intransmissibles et inaliénables concernant la haute direction de la société, la haute surveillance des personnes chargées de la gestion et l’organisation de la comptabilité, le contrôle financier et la planification financière.

6.1

6.1.1 L’autorité inférieure se réfère tout d’abord aux art. 716a al. 1 ch. 1 à 5 et 717 al. 1 CO. En vertu du premier, le conseil d’administration a notamment les attributions intransmissibles et inaliénables suivantes : exercer la haute direction de la société et établir les instructions nécessaires (ch. 1), fixer l’organisation (ch. 2), fixer les principes de la comptabilité et du contrôle financier ainsi que le plan financier pour autant que celui-ci soit nécessaire à la gestion de la société (ch. 3), nommer et révoquer les personnes chargées de la gestion et de la représentation (ch. 4), exercer la haute surveillance sur les personnes chargées de la gestion pour s’assurer notamment qu’elles observent la loi, les statuts, les règlements et les instructions données (ch. 5). En outre, selon l’art. 717 al. 1 CO, les membres du conseil d’administration, de même que les tiers qui s’occupent de la gestion, exercent leurs attributions avec toute la diligence nécessaire et veillent fidèlement aux intérêts de la société. L’autorité inférieure souligne également qu’en vertu de l’art. 713 al. 3 CO, les délibérations et les décisions du conseil d’administration sont consignées dans un procès-verbal ; celui-ci est signé par le président et

par la personne qui l’a rédigé. Le procès-verbal constitue ainsi notamment la preuve que les décisions du conseil d’administration ont bien été prises (cf. MARTIN WERNLI, in : Basler Kommentar Obligationenrecht II,

L’autorité inférieure renvoie également à la norme NCQ 1.18. Avant de la présenter, il faut noter que, conformément à l’art. 12 LSR, les entreprises de révision soumises à la surveillance de l’État prennent toutes les mesures nécessaires pour assurer la qualité de leurs prestations en matière de révision (al. 1). Elles se dotent d’une organisation appropriée et édictent des instructions écrites en particulier sur l’engagement, la formation et la formation continue, l’évaluation, le droit de signature et le comportement des collaborateurs (al. 2 let. a), l’acceptation de nouveaux mandats de révision et la poursuite de l’exécution de mandats existants (al. 2 let. b) et la supervision des mesures visant à garantir l’indépendance et la qualité (al. 2 let. c). Lors de son contrôle de l’entreprise de révision soumise à la surveillance de l’État, l’autorité inférieure contrôle notamment le respect par l’entreprise de ses obligations légales et des normes de révision et d’assurance-qualité qu’elle a reconnues ainsi que la conformité de ses prestations à l’éthique professionnelle, la déontologie et, le cas échéant, au règlement de cotation (art. 16 al. 2 let. b LSR). Elle vérifie en particulier si les documents joints à la demande d’agrément et le rapport annuel remis à l’autorité de surveillance sont complets et corrects et si l’entreprise de révision soumise à la surveillance de l’État respecte les dispositions et les normes applicables en matière d’indépendance, d’assurance-qualité interne et d’assurance-qualité quant aux prestations de révision fournies (art. 7 de l’ordonnance de l’Autorité fédérale de surveillance en matière de révision du 17 mars 2008 sur la surveillance des entreprises de révision [OSur-ASR, RS 221.302.33]). Dans ce cadre, la documentation des mesures d’assurance-qualité au sens de l’art. 12 LSR doit être suffisamment complète et détaillée pour que l’autorité de surveillance puisse parvenir à une vue globale des mesures prises (cf. versions allemande et italienne) et de leur mise en pratique (art. 10 al. 3 OSur-ASR). Les entreprises de révision soumises à la surveillance de l’État se conforment aux normes de révision et d’assurance-qualité lorsqu’elles fournissent des prestations en matière de révision au sens de l’art. 2 let. a ch. 1 (art. 16a al. 1 LSR). L’autorité de surveillance désigne les normes de

révision reconnues au plan national ou international ; si ces normes sont insuffisantes ou si elles font totalement défaut, elle peut édicter ses propres normes, compléter les normes existantes ou les modifier (al. 2). Une entreprise de révision a une structure de direction garantissant une supervision suffisante de l’exécution des différents mandats si elle dispose

d’un système d’assurance-qualité interne (art. 9 al. 1 let. a OSRev) et que l’adéquation et l’efficacité des principes et des mesures d’assurancequalité font l’objet d’une supervision (let. b). Les entreprises de révision qui effectuent des contrôles ordinaires doivent disposer, à partir du 15 décembre 2013, d’un système d’assurance-qualité interne dont elles supervisent l’adéquation et l’efficacité (art. 49 OSRev se référant à l’art. 9 al. 1 OSRev). Les entreprises de révision qui appliquent les Normes suisses d’audit des états financiers (NA-CH) et les Normes d’audit suisses d’Expertsuisse (NAS) lorsqu’elles fournissent des prestations de révision au sens de l’art. 2, let. a ch. 1 LSR doivent garantir la qualité de leurs prestations conformément à la Norme suisse de contrôle qualité 1 (ISQC- CH 1; art. 5 al. 1 OSur-ASR).

Comme l’a relevé l’autorité inférieure, non contredite sur ce point par la recourante, celle-ci a accepté de se soumettre aux NCQ1. La norme NCQ 1.18 telle que citée par l’autorité inférieure prévoit que l’entreprise de révision doit définir des politiques et des procédures destinées à promouvoir une culture interne fondée sur la reconnaissance de la qualité en tant qu’élément essentiel de la réalisation des missions et que ces politiques et procédures doivent requérir du directeur général de l’entreprise de révision (ou son équivalent) ou, selon les cas, du conseil de direction des associés de l’entreprise de révision (ou son équivalent) qu’il assume la responsabilité ultime du système de contrôle qualité du cabinet. On peut également noter que la norme NCQ 1.48 requiert de l’entreprise de révision de définir un processus de surveillance destiné à lui fournir l’assurance raisonnable que les politiques et les procédures relatives au système de contrôle qualité sont pertinentes, adéquates, et fonctionnent efficacement. De plus, l’entreprise de révision doit définir des politiques et des procédures imposant une documentation appropriée pour fournir la preuve du fonctionnement de chaque composante de son système de contrôle qualité (NCQ 1.57).

Il sied encore de préciser ce qu’il faut entendre par « obligations légales » au sens de l’art. 16 al. 2 let. b LSR. Conformément à cette norme, il incombe en effet à l’ASR de vérifier le respect par l’entreprise de ses obligations légales et des normes de révision et d’assurance-qualité qu’elle a reconnues ainsi que la conformité de ses prestations à l’éthique professionnelle, la déontologie et, le cas échéant, au règlement de cotation. La notion d’obligations légales englobe toutes les lois, ordonnances et circulaires qui définissent ou précisent les obligations des personnes et des entreprises de révision assujetties à la surveillance. Elle inclut les dispositions légales régissant aussi bien l’audit financier (en

particulier les exigences découlant du code des obligations, de la loi sur la surveillance de la révision et des ordonnances d’exécution afférentes) que l’audit prudentiel (cf. Message 2013, FF 2013 6147, 6170 ; RETO SANWALD, Ermessen und Ermessenskontrolle in Revision und Revisionsaufsicht, RSDA 2017 p. 301 ss, 317). Elle doit ainsi être comprise comme se rapportant à celles de l’entreprise de révision en tant qu’organe de révision. Partant, il s’agira pour l’essentiel, d’une part, de la section 4 de la LSR « Obligations des entreprises de révision soumises à la surveillance de l’État » (indépendance [art. 11 LSR], assurance-qualité [art. 12 LSR], accès aux locaux [art. 13 LSR] et communications à l’autorité de surveillance [art. 14 LSR]) ainsi que celles relatives à l’organe de révision selon le CO, soit les art. 727 ss CO (cf. BÖCKLI, op. cit., p. 1892 ; RAMPINI, op. cit., art. 16 LSR n° 17). Cela comprend donc également les normes reconnues en matière d’audit et d’assurance-qualité (art. 16a LSR en lien avec les art. 2 ss OSur-ASR et la Circulaire 1/2008 de l’ASR concernant la reconnaissance des Normes de révision et d’assurance-qualité ; cf. SANWALD, op. cit., 317). Il découle en revanche de cette délimitation que la notion d’obligations légales ne s’étend pas aux obligations auxquelles les entreprises sont soumises de manière générale (cf. RAMPINI, op. cit., art. 16 LSR n° 17).

6.1.2 En l’espèce, l’autorité inférieure souligne à juste titre que le respect des prescriptions légales au sens de l’art. 9 al. 1 let. b LSR porte sur toutes les prescriptions légales pertinentes pour la qualité des prestations de révision. Comme indiqué précédemment, cette notion se limite en effet à celles incombant spécifiquement à l’entreprise de révision en tant qu’organe de révision ; elle ne s’étend pas aux autres obligations – générales – de l’entreprise. Pourtant, alors même qu’elle se réfère expressément au message 2013 qui renvoie uniquement aux dispositions légales régissant les audits financier et prudentiel, l’autorité inférieure énumère l’ensemble des tâches inaliénables et intransmissibles du conseil d’administration fixées à l’art. 716a al. 1 ch. 1 à 5 CO. Elle reproche ensuite à la recourante, d’une manière toute générale, que les procès-verbaux des séances et les décisions circulaires du conseil d’administration des années 2020 et 2021 ne permettaient pas de déterminer que ce dernier avait assumé ses tâches intransmissibles et inaliénables concernant la haute direction de la société, la haute surveillance des personnes chargées de la gestion et de l’organisation de la comptabilité, du contrôle financier et de la planification financière. Elle considère ainsi que ces tâches inaliénables et intransmissibles du conseil d’administration de l’entreprise de révision soumise à la surveillance de l’État, exercées d’une manière générale, constituent des obligations légales au sens de l’art. 9 al. 1 let. b LSR ainsi

que 16 et 17 al. 2 LSR sans toutefois expliquer en quoi il s’agirait là de prescriptions pertinentes pour la qualité de la révision. Rien ne permet cependant de les qualifier comme telles. L’autorité inférieure ne saurait donc être suivie sur ce point. Elle met ensuite l’accent sur l’exercice, par la recourante, de ses attributions inaliénables et intransmissibles dans la surveillance de la direction par rapport au système d’assurance-qualité (art. 716a al. 1 CO en lien avec la NCQ 1.18). Certes, le lien avec la qualité des prestations en matière de révision s’avère à l’évidence plus clair. Cependant, il faut souligner que les exigences relatives à l’assurancequalité et les obligations qui en découlent se trouvent déjà abondamment réglées dans la LSR ainsi que dans les nombreuses normes déjà présentées ci-dessus (cf. supra consid. 6.1.1). Il faut en particulier rappeler que le respect des normes d’assurance-qualité est contrôlé spécifiquement par l’autorité de surveillance lors de son contrôle (art. 16 al. 2 let. b LSR). Or, dans l’hypothèse où, comme in casu, l’ensemble de ces prescriptions ont bien été respectées, on voit mal ce qui justifierait d’infliger néanmoins une mesure pour le seul motif que la haute surveillance n’aurait pas été exercée. Quoi qu’il en soit, s’agissant de l’occurrence, il sied encore de préciser ce qui suit.

6.2

6.2.1 La procédure administrative est essentiellement régie par la maxime inquisitoire selon laquelle l’autorité définit les faits pertinents et ne tient pour existants que ceux qui sont dûment prouvés. Ainsi, l’art. 12 PA prescrit que l’autorité constate les faits d’office et procède s’il y a lieu à l’administration de preuves. Cela ne dispense pas pour autant les parties de collaborer à l’établissement des faits ; il leur incombe d’étayer leurs propres thèses, de renseigner le juge sur les faits de la cause et de lui indiquer les moyens de preuves disponibles, spécialement lorsqu’il s’agit d’élucider des faits qu’elles sont le mieux à même de connaître et d’autant plus quand elles entendent en déduire des droits. En l’absence de collaboration de la partie concernée par de tels faits et d’éléments probants au dossier, l’autorité qui met fin à l’instruction du dossier en considérant qu’un fait ne peut être considéré comme établi, ne tombe ni dans l’arbitraire ni ne viole l’art. 8 CC relatif au fardeau de la preuve (cf. ATF 148 II 465 consid. 8.3 ; 140 I 285 consid. 6.3.1). L’obligation de collaborer des parties atténue certes la maxime inquisitoire, elle ne touche toutefois pas le fardeau de la preuve qui se détermine conformément à l’art. 8 CC également applicable, de manière générale, dans la procédure administrative (cf. ATAF 2012/33 consid. 6.2.2). Il en découle notamment que l’autorité est tenue de prouver les faits qui la conduisent à prendre une décision restreignant les droits des

citoyens ; elle supporte le fardeau de la preuve (cf. ATF 130 II 482 consid. 3.2 cf. ZIMMERMANN/GUISAN, in : Commentaire romand, Loi fédérale sur la procédure administrative, 2024, art. 12 PA n° 64 ; AUER/ BINDER, in : Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], 2e éd. 2019, art. 13 PA no 30).

6.2.2 En l’espèce, l’autorité inférieure a, jusqu’à sa réponse au recours, retenu qu’il ne ressortait pas des procès-verbaux que le conseil d’administration avait surveillé la direction par rapport au système d’assurance-qualité dont elle était responsable. Si elle a insisté, à juste titre, sur le fait que les procès-verbaux pouvaient constituer un moyen de preuve approprié s’agissant de démontrer l’exercice effectif des attributions inaliénables et intransmissibles du conseil d’administration énumérées à l’art. 716a CO, elle n’a en revanche pas précisé ce qui justifiait selon elle de les considérer comme l’unique moyen de preuve possible. Elle se réfère certes à l’art. 713 al. 3 CO imposant de consigner les délibérations et les décisions du conseil d’administration dans un procès-verbal. Elle n’indique cependant pas ce qui permet de considérer que la haute surveillance en matière d’assurance-qualité devrait nécessairement toujours y figurer, y compris quand, comme le souligne la recourante, elle n’a pas donné lieu à intervenir et que, partant, aucune décision à consigner n’a formellement été prise. On peut à cet égard souligner qu’il ne s’agit pas, pour le conseil d’administration, de vérifier chaque action individuelle mais de s’assurer, par un système de rapport approprié (cf. art. 716b al. 3 CO et art. 2.52 du règlement d’organisation de la recourante du 26 février 2008), qu’il reste informé des activités des personnes chargées de la gestion afin de pouvoir intervenir si nécessaire (cf. WATTER/ROTH PELLANDA, in : Basler Kommentar Obligationenrecht II, art. 716a CO n° 26). Quoi qu’il en soit, si la recourante a immédiatement concédé d’éventuelles lacunes dans la formalisation des activités du conseil d’administration, elle a également exposé, dans sa prise de position du 17 janvier 2023, que le conseil d’administration avait assumé les tâches inaliénables et intransmissibles qui lui incombaient, précisant que de nombreuses séances, tant formelles qu’informelles, ont régulièrement été tenues offrant ainsi aux administrateurs une parfaite vision de la marche des affaires, se prévalant d’une information et d’un contrôle immédiats. L’autorité inférieure n’a cependant pas éclairci ce point, se contentant, dans sa décision suivant cette prise de position de la recourante, de rappeler les lacunes dans les

procès-verbaux. Ce n’est que dans sa réponse au recours que l’autorité inférieure a fait mention de la possible démonstration par un autre moyen de preuve. Elle se contente toutefois de relever en passant que la recourante avait échoué à amener la preuve par un autre biais que le

conseil d’administration ait pu surveiller la direction par rapport au système d’assurance-qualité. Si elle reconnaît, ce faisant, que les procès-verbaux des séances du conseil d’administration ne constituent pas les seules preuves admissibles, elle perd en revanche de vue que c’est en réalité à elle qu’incombe la preuve de la violation de ses obligations légales par la recourante. Or, seule l’absence de mention de l’exercice des attributions de l’art. 716a CO sur les procès-verbaux fonde la critique de l’autorité inférieure. Elle ne présente aucun fait démontrant que la haute surveillance sur l’assurance-qualité n’aurait effectivement pas été exercée, en particulier que le conseil d’administration aurait effectivement méconnu ou ignoré des manquements de la direction à ce sujet. S’il est vrai que la recourante aurait pu expliciter ses propos en fournissant davantage d’éléments concernant la manière dont les attributions correspondantes ont été exercées, on ne saurait finalement le lui reprocher tant l’autorité inférieure a insisté sur la pertinence des seuls procès-verbaux.

6.2.3 Au final, même à considérer qu’une violation par le conseil d’administration de la recourante de ses attributions inaliénables et intransmissibles en lien avec l’assurance-qualité puisse constituer une violation de ses obligations légales au sens de l’art. 16 al. 4 LSR, force est de constater que l’autorité inférieure a, in casu, échoué à démontrer pareille violation.

7. Sur le vu de l’ensemble de ce qui précède, force est de reconnaître que le constat de l’autorité inférieure selon lequel la recourante aurait violé ses obligations légales ne résiste pas à l’examen. Partant, ni un avertissement ni une commination de retrait ne se justifient. En conséquence, le recours doit être admis et la décision attaquée annulée.

8.

8.1 Les frais de procédure comprenant l’émolument judiciaire et les débours sont mis à la charge de la partie qui succombe (art. 63 al. 1 PA et art. 1 al. 1 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Aucun frais de procédure n’est toutefois mis à la charge des autorités inférieures déboutées (art. 63 al. 2 PA).

Vu l’issue de la procédure, il n’y a pas lieu de percevoir des frais de procédure. L’avance sur les frais de procédure présumés, d’un montant de

4’000 francs, prestée par la recourante le 4 octobre 2023, lui sera restituée dès l’entrée en force du présent arrêt.

8.2 L’autorité de recours peut allouer, d’office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés (art. 64 al. 1 PA en relation avec l’art. 7 al. 1 FITAF). Les dépens comprennent notamment les frais de représentation (art. 8 al. 1 FITAF), lesquels englobent en particulier les honoraires d’avocat (art. 9 al. 1 let. a FITAF). Ils sont calculés en fonction du temps nécessaire à la défense de la partie représentée (art. 10 al. 1 FITAF) ; le tarif horaire des avocats est de 200 francs au moins et de 400 francs au plus (art. 10 al. 2 FITAF). Les parties qui ont droit aux dépens doivent faire parvenir au tribunal, avant le prononcé de la décision, un décompte de leurs prestations ; à défaut, le tribunal fixe l’indemnité sur la base du dossier (art. 14 FITAF).

En l’occurrence, la recourante, qui obtient entièrement gain de cause à l’issue de la présente procédure et qui est représentée par un avocat, dûment mandaté par procuration, a droit à des dépens. L’intervention de celui-ci – qui n’a produit aucune note de frais et honoraires – a impliqué plusieurs écritures. Compte tenu de l’ampleur et de la complexité du dossier à examiner, il se justifie, au regard du barème précité, d’allouer à la recourante une indemnité équitable de dépens de 5’000 francs, à la charge de l’autorité inférieure (art. 64 al. 2 PA).