Empfehlung vom 18. Mai 2021: ESTV / Aktennotiz Vereinbarung Schweiz – Indien

A. Formelle Erwägungen: Schlichtungsverfahren und Empfehlung gemäss Art. 14 BGÖ

13. Der Antragsteller reichte ein Zugangsgesuch nach Art. 10 BGÖ bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung ein. Dieses verweigerte den Zugang zu den verlangten Dokumenten. Der Antragsteller ist als Teilnehmer an einem vorangegangenen Gesuchsverfahren zur Einreichung eines Schlichtungsantrags berechtigt (Art. 13 Abs. 1 Bst. a BGÖ). Der Schlichtungsantrag wurde formgerecht (einfache Schriftlichkeit) und fristgerecht (innert 20 Tagen nach Empfang der Stellungnahme der Behörde) beim Beauftragten eingereicht (Art. 13 Abs. 2 BGÖ).

14. Das Schlichtungsverfahren findet auf schriftlichem Weg oder konferenziell (mit einzelnen oder allen Beteiligten) unter Leitung des Beauftragten statt, der das Verfahren im Detail festlegt. 1 Kommt keine Einigung zustande oder besteht keine Aussicht auf eine einvernehmliche Lösung,

Botschaft zum Bundesgesetz über die Öffentlichkeit der Verwaltung (Öffentlichkeitsgesetz, BGÖ) vom 12. Februar 2003, BBl 2003 1963 (zitiert BBl 2003), BBl 2003 2024.

ist der Beauftragte gemäss Art. 14 BGÖ gehalten, aufgrund seiner Beurteilung der Angelegenheit eine Empfehlung abzugeben.

B. Materielle Erwägungen

15. Der Beauftragte prüft nach Art. 12 Abs. 1 VBGÖ die Rechtmässigkeit und die Angemessenheit der Beurteilung des Zugangsgesuches durch die Behörde. 2

16. Ein Schlichtungsantrag kann gestellt werden, wenn der Zugang zu amtlichen Dokumenten eingeschränkt, aufgeschoben oder verweigert wird (Art. 13 Abs. 1 Bst. a BGÖ). Dies setzt voraus, dass sich die Behörde mit dem Gesuch im Zugangsverfahren bereits materiell befasst hat. Der Gegenstand des Schlichtungsverfahrens wird daher durch das Zugangsgesuch bestimmt. Die Erweiterung eines Zugangsgesuches während des Schlichtungsverfahrens ist nur mit Zustimmung der Behörde möglich. Andernfalls ist jede weitere Anfrage als unabhängiges Zugangsgesuch zu betrachten und nach den Vorgaben des Öffentlichkeitsgesetzes zu bearbeiteten. 3

17. Das Gesuch um Zugang zu "alle[n] internen Notizen im Zusammenhang mit der Ausarbeitung der Aktennotiz" brachte der Antragsteller erst mittels Schlichtungsantrag im Schlichtungsverfahren vor (siehe Ziffer 1 und Ziffer 6). Da die ESTV sich dazu im Schlichtungsverfahren geäussert hat, ist nicht von einer unzulässigen Erweiterung des Verhandlungsgegenstandes durch den Antragsteller auszugehen. Demzufolge ist auch das unter Ziffer 6 im Schlichtungsantrag aufgelistete Begehren Gegenstand dieses Schlichtungsverfahrens.

18. Die ESTV führte in ihrer Stellungnahme vom 15. März 2021 an den Beauftragten aus, sie teile die Auffassung des Antragstellers betreffend die Nichtanwendbarkeit des Art. 3 Abs. 1 Bst. a Ziffer 3 BGÖ. Folgerichtig stellt der Beauftragte fest, dass diesbezüglich zwischen den Parteien Einigkeit besteht, weshalb diese Rechtsfrage vorliegend nicht mehr zu prüfen ist.

19. Für den Beauftragten ist aus den von den Parteien eingereichten Unterlagen nicht ersichtlich, ob die ESTV die Aktennotiz vom 19. August 2016 bereits nach Öffentlichkeitsgesetz teilweise zugänglich gemacht hat, insbesondere deshalb, weil der Antragsteller im Schlichtungsantrag ausgeführt hat: "Die ESTV erklärt nicht, warum zwar ein Teil ihrer Aktennotiz offengelegt werden kann, aber ein anderer Teil streng vertraulich bleiben muss. Es ist nicht nachvollziehbar, dass ein und dasselbe Dokument zwei verschiedenen Regelungen unterliegen soll." Daher ersuchte der Beauftragte die ESTV mit E-Mail vom 21. April 2021 um eine Ergänzung des Sachverhaltes (siehe Ziffer 10). Aus dem E-Mail der ESTV vom 23. April 2021 geht hervor, dass die ESTV zur fraglichen Aktennotiz keinen Zugang nach Öffentlichkeitsgesetz gewährt hat.

20. Das Öffentlichkeitsprinzip gewährleistet die Information der Öffentlichkeit, also die kollektive Information: Artikel 6 Abs. 1 BGÖ hält fest, dass "jede Person" ein Recht auf Zugang zu amtlichen Dokumenten hat. Daraus folgt, dass ein Dokument, dass einer Person zugänglich gemacht wurde, als öffentlich zugänglich zu gelten hat. Aus dem Grundsatz des gleichen Zugangs für jede Person (Art. 2 Abs. 1 VBGÖ) folgt auch, dass eine Beschränkung des Zugangs auf einzelne Personen oder einen bestimmten Personenkreis grundsätzlich nicht möglich ist. Entweder ist das Dokument nach den Regeln des Öffentlichkeitsgesetzes

GUY-ECABERT, in: Brunner/Mader [Hrsg.], Stämpflis Handkommentar zum BGÖ, Bern 2008 (zit. Handkommentar BGÖ), Art. 13, Rz 8. Recommandation du 11 mai 2016: DFAE – Résolution A/RES/69/160 ch. 32.

zugänglich, dann hat jede Person den gleichen Anspruch auf Zugang zu diesem Dokument, oder das Dokument ist (ganz oder teilweise) nicht zugänglich, dann besteht generell kein Anspruch auf Zugang nach Öffentlichkeitsgesetz. 4

21. Aus dem Zugangsgesuch ergibt sich, dass der Antragsteller offenbar bereits über die Aktennotiz (teilweise eingeschwärzt) verfügt. Für das vorliegende Verfahren ist vorab entscheidend, dass die ESTV (siehe Ziffer 19) laut eigenen Angaben in keinem Verfahren nach Öffentlichkeitsgesetz Zugang gewährt hat. Unabhängig davon, ob der Antragsteller bereits über die teilweise eingeschwärzte Aktennotiz vom 19. August 2016 verfügt, prüft der Beauftragte, ob die ESTV sich bei ihrer Beurteilung des Zugangs zu dieser Aktennotiz zu Recht auf Ausnahmebestimmungen nach Öffentlichkeitsgesetz berufen hat.

22. Strittig ist vorweg die Frage, ob ausser der Aktennotiz vom 19. August 2016 die ESTV über weitere Dokumente verfügt, welche vom Zugangsgesuch erfasst sind. Die ESTV teilte dem Antragsteller mit E-Mail vom 19. Februar 2021 mit: "Wir bestätigen Ihnen, dass es sich bei der Aktennotiz vom 19. August 2016 um das einzige Schriftstück handelt, welches anlässlich dieses Treffens angefertigt worden ist. Ein Abkommen hierzu, wie Sie eines einzusehen wünschen, existiert nicht." In seiner E-Mail vom 25. Februar 2021 an die ESTV zitierte der Antragsteller eine Stelle aus der Aktennotiz und erklärte, dass der Hinweis "Es wurde vereinbart, dass" deutlich zeige, dass eine formelle Vereinbarung zwischen der Schweiz und Indien getroffen worden sein müsse, die nicht aus der gemeinsamen Erklärung vom 15. Juni 2016 hervorgehe. Im Schlichtungsantrag verwies der Antragsteller auf diese Antwort an die ESTV.

23. Ein amtliches Dokument ist gemäss Art. 5 Abs. 1 BGÖ jede Information, die auf einem beliebigen Informationsträger aufgezeichnet ist (Bst. a), sich im Besitz einer Behörde befindet, von der sie stammt oder der sie mitgeteilt worden ist (Bst. b), und die Erfüllung einer öffentlichen Aufgabe betrifft (Bst. c). Aus der Voraussetzung von Art. 5 Abs. 1 Bst. a BGÖ ergibt sich, dass das Dokument überhaupt existieren muss. 5

24. Stellt eine Behörde die Nichtexistenz eines Dokumentes fest und bezweifelt der Antragsteller diese Auskunft, so kann sich gemäss Botschaft des Öffentlichkeitsgesetzes 6 und der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts 7 der Beauftragte nicht darauf beschränken, diese Aussage zur Kenntnis zu nehmen. Er muss Abklärungen vornehmen, um die Glaubwürdigkeit und Ernsthaftigkeit der Behauptungen des Antragstellers und der Verwaltung abwägen zu können. Entsprechend Art. 20 BGÖ verfügt der Beauftragte zwar über Auskunfts- und Einsichtsrechte. So hat er das Recht, Zugang zu (amtlichen) Dokumenten zu erhalten, die Gegenstand von Streitigkeiten sind. Die Behörden sind denn auch nach Art. 12b Abs. 1 Ziff. b VBGÖ verpflichtet, ihm die erforderlichen Dokumente zuzustellen. Jedoch hat der Beauftragte keine Mittel, die Behörde zu zwingen, ihm Dokumente und Informationen zu übermitteln oder die Vollständigkeit der ihm zur Verfügung gestellten Informationen und amtlichen Dokumente zu überprüfen. Daher ist der Beauftragte auf die Mitwirkung der Behörden angewiesen. 8

25. Soweit ein Antragsteller nicht im Besitz von Belegen ist, welche die Existenz von amtlichen Dokumenten beweisen, ist es für ihn aus nachvollziehbaren Gründen schwierig, darlegen zu können, ob die verlangten amtlichen Dokumente überhaupt existieren. Vorliegend hat der Antragsteller Zweifel an der Behauptung der Nichtexistenz von amtlichen Dokumenten

Bundesamt für Justiz, Verordnung über das Öffentlichkeitsprinzip der Verwaltung – Erläuterungen, 24. Mai 2006, S. 3. BBl 2003 1993. BBl 2003 1992. BVGer Urteil A-7235/2015 vom 30. Juni 2016, E. 5.4. COSSALI SAUVAIN, Handkommentar BGÖ, Art. 20 Rz. 5ff.

geäussert, in seinem Schlichtungsantrag hat er indes keine weitergehenden Vorbringen für das Bestehen von amtlichen Dokumenten eingebracht. Auf die Möglichkeit zur Einreichung einer ergänzenden Stellungnahme verzichtete er. 9

26. Die ESTV erläuterte in ihrer Stellungnahme an den Beauftragten vom 15. März 2021 Kontext und Charakter der Aktennotiz vom 19. August 2016. Am 15. Juni 2016 habe im Neu-Delhi auf Stufe Staatssekretär ein politisches Treffen zwischen der Schweiz und Indien stattgefunden. Der Inhalt dieses "high level"-Treffens sei in einem veröffentlichen "Joint Statement" festgehalten worden. In der Folge habe ein Arbeitsbesuch am 18.-19. August 2016 in Bern stattgefunden und dessen Inhalt sei im Rahmen der fraglichen Aktennotiz vom 19. August 2016 festgehalten worden. Diese Aktennotiz stelle das konsolidierte Ergebnis eines Arbeitstreffens auf Stufe "competent authorities" dar, mithin von Personen, welche auf beiden Seiten mit der technischen Durchführung des vereinbarten Informationsaustausches nach Art. 26 DBA CH-IN betraut seien. Es stelle sodann kein "high level"-Treffen dar, anlässlich welchem jeweils gemeinsame Erklärungen publiziert würden ("joint statements"), wie geschehen zwischen der Schweiz und Indien am 15. Juni 2016 oder 15. Oktober 2014. Die Aktennotiz vom 19. August 2016 sei gemeinsam redigiert worden und stelle denn auch nicht exklusiv die Perspektive der ESTV dar. Sie sei mithin von schweizerischer und indischer Urheberschaft. Es leuchte ein, dass auf dieser technischen Stufe Übereinkünfte betreffend die weitere Zusammenarbeit getroffen werden können, ohne dass eine separate Vereinbarung aufgesetzt wird, da diese Arbeitstreffen verminderten protokollarischen Vorschriften unterlägen ('low-level'- Treffen). Entsprechend würden auch keine internen Notizen im Zusammenhang mit der Erarbeitung der fraglichen Aktennotiz existieren. Der vom Antragsteller zitierte Satz beziehe sich sodann auf das gemeinsame Verständnis, wonach die gestellten aber von der Schweiz abgelehnten Amtshilfeersuchen wiedereröffnet würden, sobald das Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (StAhiG; SR 651.1) eine Änderung erfahren haben würde. Dazu führt die ESTV aus: "Es ist zu bemerken, dass das Bundesgericht eine erneute Bearbeitung dieser indischen Ersuchen in der Zwischenzeit ermöglichte (Entscheid 2C_648/2017 vom 17. Juli 2018) und sich eine Gesetzesrevision somit erübrigte. Es kann also festgestellt werden, dass keine separate Vereinbarung existiert. Die

vorhandene Übereinkunft wurde sodann ad-hoc im Rahmen des 'competent authority meeting' vom 18.-19. August 2016 getroffen und in der Aktennotiz vom 19. August 2016 erfasst. Insofern hält die ESTV fest, dass die Schlichtungsanträge [sic] hinsichtlich der ersuchten Vereinbarung und des Erhalts aller internen Notizen in Zusammenhang mit der Ausarbeitung der Aktennotiz vom 19. August 2016 gegenstandslos sind, weil die Übereinkunft dem Antragsteller bereits vorliegt, bzw. keine weiteren Aktenstücke existieren."

27. Die ESTV hat explizit erklärt, dass keine separate Vereinbarung existiert und auch keine internen Notizen im Zusammenhang mit der Erarbeitung der fraglichen Aktennotiz bestehen. Ausser der fraglichen Notiz wurden dem Beauftragten keine Dokumente zugestellt, die das Zugangsgesuch an sich betreffen. Der Beauftragte ist im Schlichtungsverfahren von der ESTV glaubhaft dargelegt worden, dass sie aus den oben dargelegten Gründen ausser der fraglichen Aktennotiz über keine weiteren Dokumente im Zusammenhang des Zugangsgesuches verfügt. Zu nichtexistierenden Dokumenten kann kein Zugang gewährt werden. Demzufolge ist in diesem Schlichtungsverfahren einzig der Zugang zur Aktennotiz vom 19. August 2021 zu prüfen.

28. Die ESTV verweigerte den vollständigen Zugang zu dieser Aktennotiz vorweg mit dem Argument, dass die darin enthaltenen Informationen als solche im Sinne von Art. 26 Abs. 1 DBA

BVGer Urteil A-7235/2015 vom 30. Juni 2016, E. 5.4.

CH-IN zu gelten hätten und sodann von den Geheimhaltungsbestimmungen von Art. 26 Abs. 2 DBA CH-IN erfasst seien. Diese Bestimmungen würden weitestgehend dem OECD- Musterabkommen entsprechen. Diese sei zwar nicht verbindlich, werde aber in der Praxis als Interpretationshilfe herangezogen, soweit das Musterabkommen mit dem im konkreten Fall massgebenden DBA übereinstimme. Weiter führt die ESTV aus, dass die Aktennotiz keine Informationen enthalte, die spezifische Steuerpflichtige betreffe und in einem Amtshilfeersuchen oder in einer Gesuchsantwort enthalten seien. Stattdessen würden sich die zuständigen Behörden über ihre Auffassungen zur gegenwärtigen gemeinsamen Amtshilfe austauschen und versuchen zu den verschiedenen Praxisthemen Lösungen auszuarbeiten bzw. zukünftige Vorgehensweisen abzustimmen. Mithin enthalte die Aktennotiz vom 19. August 2019 Informationen über die schweizerischen und indischen Steuerbehörden, die sich im Zuge der staatsvertraglichen eingegangenen Amtshilfe-Verpflichtungen von Art. 26 DBA CH-IN zur Verbesserung der Amtshilfepraxis austauschten. Diese Informationen seien für die Durchführung dieses Abkommens oder zur Anwendung der Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts betreffend die unter das DBA CH-IN fallenden Steuern bedeutsam, da sie unerlässlich seien für die Ermöglichung einer effizienten und schnellen Durchführung des Informationsaustausches. Bei den ausgetauschten Informationen handle es sich um Informationen im Sinne von Art. 26 Abs. 1 DBA CH-IN. In Auslegung des Kommentars der OECD-MA bezüglich des breiten Verständnisses des Informationsbegriffes und der Amtshilfe "to the widest possible extent" sei dieses Ergebnis folgerichtig. Auch das Bundesgericht (BGE 142 II 313 E. 3.4) äussere sich nicht gegen die Anwendbarkeit des Ausnahmetatbestandes nach Art. 4 BGÖ für Informationen, die sich auf ein einzelnes Gesuch beziehten. Schliesslich folgerte die ESTV, dass Art. 26 Abs. 2 DBA CH-IN als Spezialbestimmung im Sinne von Art. 4 Bst. a BGÖ gelte, weshalb das Öffentlichkeitsgesetz nicht anwendbar sei.

29. Der von der ESTV angerufene BGE 142 II 313 betrifft einem Fall, bei welchem der Zugang zu einer Liste der Anzahl von Amtshilfegesuchen im Steuerbereich zu prüfen war. Das Gericht lässt jedoch in E. 3.4 die Frage offen, ob die Doppelbesteuerungsabkommen einem Vertragsstaat verbieten, die Anzahl der Amtshilfeersuchen des Partnerstaates bekanntzugeben und ob es sich dabei um einen Fall handeln würde, der unter den Ausnahmetatbestand nach Art. 4 BGÖ fallen würde. Das Bundesgericht erklärte dazu in E. 3.4: "Ob die Doppelbesteuerungsabkommen einem Vertragsstaat verbieten, die Anzahl der Amtshilfeersuchen des Partnerstaates bekanntzugeben und ob es sich dabei um einen Fall handeln würde, der unter den Ausnahmetatbestand von Art. 4 BGÖ fiele, braucht nicht mehr näher geprüft zu werden, da die Vorinstanz sich nicht darauf stützte, sich die Verfahrensbeteiligten vor Bundesgericht nicht mehr darauf berufen und die Frage für die Beurteilung des vorliegenden Falles auch nicht entscheidwesentlich ist."

30. Das Bundesverwaltungsgericht als Vorinstanz des vorerwähnten Bundesgerichtsentscheides hatte sich ausführlich mit der Frage auseinandergesetzt, ob das OECD Musterabkommen bzw. die auf seiner Grundlage erlassenen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) überhaupt unter die Ausnahmebestimmung von Art. 4 BGÖ fallen können. Es hielt fest, dass die einzelnen DBA als völkerrechtliche Verträge im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Bst. a des Wiener Übereinkommens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge (SR 0.111) gelten würden. Das OECD Musterabkommen sei nicht direkt verbindlich, werde aber in der Praxis als Interpretationshilfe zur Auslegung steuerrechtlicher Begriffe und Konstellationen herangezogen, soweit das Musterabkommen mit dem im konkreten Fall massgebenden DBA übereinstimme. Eine zentrale Bedeutung für die Auslegung der DBA hätten auch die offiziellen Kommentierungen des OECD- Abkommens. Alle Informationen, die ein Vertragsstaat nach Art. 26 Abs. 1 OECD- Musterabkommens erhalten habe, sei gemäss Abs. 2 ebenso geheim zu halten wie die aufgrund des innerstaatlichen Rechts dieses Staates beschafften Informationen. Sie dürfen nur den Personen und Behörden (und Gerichten) zugänglich gemacht werden, die mit der Veranlagung oder Erhebung, der Vollstreckung oder Strafverfolgung oder mit der Entscheidung von Rechtsmitteln hinsichtlich Abs. 1 genannten Steuern oder mit der Aufsicht über die Personen und Behörden erfasst seien. Gemäss Ziffer 12 des OECD-Kommentars seien die nach Art. 26 OECD-Abkommen ausgetauschten Informationen, die sich auf einen bestimmten Steuerzahler beziehen, als vertraulich zu betrachten und dürften ungeachtet der innerstaatlichen Öffentlichkeitsgesetze ausschliesslich dem in Abs. 2 erwähnten Kreis zugänglich gemacht werden. Die Vertraulichkeit betreffe alle Arten der nach Abs. 1 enthaltenden Informationen, namentlich solche, die im Amtshilfegesuch selber enthalten seien (Ziff. 11 OECD-Kommentar). Im Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts wird weiter festgehalten, dass in der Literatur hingegen mitunter die Auffassung vertreten werde, dass Art. 26 Abs. 2 OECD-Musterabkommen (einzig) dem Schutz des Steuerpflichtigen bzw. dem internationalen Steuergeheimnis diene und (nur) auf personenbezogene Daten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger anwendbar sei. Im Ergebnis liess aber das

Bundesverwaltungsgericht die Frage offen, ob die nachgesuchten unspezifischen Informationen der Geheimhaltungspflicht unterliegen, da es den Zugang zu den verlangten Informationen aus einem anderen Grund abgelehnt hat. Es kam zum Schluss, dass dem Zugang wichtige aussenpolitische Gründe gemäss Art. 7 Abs. 1 Bst. d BGÖ entgegenstehen. Das Bundesgericht (siehe Ziffer 29) bestätigte diesen Entscheid. Die Geheimhaltungsfrage nach Art. 4 BGÖ war, wie oben dargelegt, vor Bundesgericht jedoch nicht mehr Gegenstand. 10

31. Nach Art. 4 Bst. a BGÖ bleiben spezielle Bestimmungen anderer Bundesgesetze, die bestimmte Informationen als geheim bezeichnen vorbehalten. Sofern ein solcher Vorbehalt besteht, kommt das Öffentlichkeitsgesetz nicht zu Anwendung, weshalb die Prüfung allfälliger Ausnahmen nach diesem Gesetz konsequenterweise entfällt.

32. Das Steuergeheimnis dient nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung dem grund- und zivilrechtlich gesicherten Persönlichkeitsschutz sowie der Wahrung von Geschäftsgeheimnissen von Steuerpflichtigen. Das Steuergeheimnis geht insofern über das Amtsgeheimnis hinaus, als der Steuerpflichtige aufgrund seiner weitreichenden Offenbarungspflicht als besonders schutzwürdig erscheint und die Durchbrechung des Geheimnisses aus diesem Grund lediglich in jenen besonderen Fällen gestattet ist, in denen dem Geheimhaltungsinteresse überwiegende Interessen entgegenstehen. Auch das Öffentlichkeitsprinzip steht allgemein unter dem Vorbehalt überwiegender öffentlicher und privater Interessen. 11

33. Das Öffentlichkeitsgesetz enthält keine explizite Norm, welche die Vertraulichkeit von Steuerdaten schützt. Dagegen bleiben nach Art. 4 Bst. a BGÖ spezielle Bestimmungen anderer Bundesgesetze dem Öffentlichkeitsgesetz vorbehalten, die bestimmte Informationen als geheim bezeichnen. Die Botschaft zum Öffentlichkeitsgesetz 12 führt zwar als Beispiel für Spezialbestimmungen nach Art. 4 BGÖ unter anderem die Bestimmungen zum Steuergeheimnis auf. Die dort genannten Beispiele werden jedoch weder genauer besprochen noch in Abgrenzung zum allgemeinen Amtsgeheimnis (Art. 22 BPG) 13 auf deren konkreten Regelungsinhalt hin überprüft. In der Lehre wird daher nach Ansicht des Beauftragten zu Recht ausgeführt, dass es sich beim gesetzlich normierten Steuergeheimnis nicht an sich um eine Spezialbestimmung im Sinne von Art. 4 Bst. a BGÖ handelt, welche eine Anwendung des

Urteil des BVGer A-1784/2014 vom 30. April 2015 5.3; BGE 142 II 313 E. 3.4ff. (Urteil des BGer 1C-296/2015 vom 18. Mai 2016). Urteil des BGer 1C_598/2014 vom 18. April 2016 E. 3.1f. und 4.3. BBl 2003 1990. Bundespersonalgesetz; SR 172.220.01.

Öffentlichkeitsgesetzes von vornherein ausschliesst. 14 So hat der Beauftragte in einem konkreten Einzelfall die Bestimmungen zum Steuergeheimnis in den Bundessteuergesetzen nicht als Spezialbestimmung betrachtet, welche eine Anwendung des Öffentlichkeitsgesetzes automatisch ausgeschlossen hätten. 15 Die Frage der Anwendung der entsprechenden Steuergeheimnisnormen ist daher letztlich in jedem Einzelfall unter Bezugnahme auf die konkreten Dokumenteninhalte zu beantworten. 16 Dazu hält auch das Bundesamt für Justiz im Rechtsgutachten vom 2. Oktober 2015 17 fest, dass Bestimmungen in Steuergesetzen grundsätzlich Spezialbestimmungen im Sinne von Art. 4 Bst. a BGÖ sind. Dagegen schützen diese Bestimmungen keine Informationen, die ausschliesslich interne Prozesse, Planungen, interne Weisungen usw. der Behörde betreffen. Solche Dokumente sind grundsätzlich nach Öffentlichkeitsgesetz zugänglich. Demnach ist nach Ansicht des Beauftragten letztlich in jedem Einzelfall zu prüfen, ob die konkreten Dokumenteninhalte einen direkten Bezug zu einer steuerpflichtigen Person aufweisen oder ob sich die Inhalte auf verwaltungsinterne Abläufe ohne direkten Subjektbezug beschränken. Ist der Bezug herstellbar bzw. kann er mittels Einschwärzungen nicht entfernt werden, so findet das Steuergeheimnis (nur) für diese Inhalte Anwendung und der Zugang muss hierzu verweigert werden. 18

34. Wie im vorstehend genannten BVGer-Entscheid ausgeführt, sind gemäss Ziffer 12 des OECD- Kommentars die nach Art. 26 Abs. 1 OECD-Abkommen ausgetauschten Informationen, die sich auf einen bestimmten Steuerzahler beziehen, als vertraulich zu betrachten und dürften ungeachtet der innerstaatlichen Öffentlichkeitsgesetze ausschliesslich dem in Abs. 2 erwähnten Kreis zugänglich gemacht werden. Auch der Bundesrat hält in seiner Stellungnahme vom 17. Februar 2021 zur Interpellation 20.4634 19 u.a. zur (vorliegend herausverlangten) Aktennotiz vom 19. August 2016 fest, dass Aktennotizen nicht grundsätzlich Teil des Dossiers eines Steuersubjektes seien, da sie allgemeiner Natur seien. Ein Teil der Lehre ist der Ansicht, dass Art. 26 Abs. 2 OECD-Musterabkommen, dem Schutz des Steuerpflichtigen bzw. dem internationalen Steuergeheimnis dient. 20 Diese Haltung deckt sich mit dem Gutachten des BJ betreffend das innerstaatliche Steuergeheimnis sowie der Rechtsprechung des Bundesgerichtes, wonach das Steuergeheimnis dem grund- und zivilrechtlich gesicherten Persönlichkeitsschutz sowie der Wahrung von Geschäftsgeheimnissen von Steuerpflichtigen dient. Vorliegend brachte die ESTV im Schlichtungsverfahren in Bezug auf das Vorliegen der Geheimhaltung nach Art. 26 Abs. 2 DBA CH-IN bzw. der Spezialnorm Art. 4 Bst. a BGÖ lediglich allgemeine, gegen eine Zugangsgewährung sprechende Argumente vor. Sie legte damit nicht hinreichend dar, inwiefern die Offenlegung der verlangten Informationen konkrete Rückschlüsse auf einzelne Steuerpflichtige erlaubt und so tatsächlich das internationale Steuergeheimnis verletzen würde. 21

35. Wie selbst die ESTV festhält, beinhaltet die Aktennotiz keine direkten Bezüge zu einer bestimmten steuerpflichtigen Person. Aufgrund der vorangegangenen Ausführungen enthält COTTIER, Handkommentar zum BGÖ, Art. 4, Rz 10. Vgl. Empfehlung EDÖB vom 20. Mai 2014: ESTV / Dokumente zu angeblichem Steuerruling, Ziff. 26. Empfehlung EDÖB vom 9. Juni 2015: ESTV / Dokumente zu einer angeblichen MWSt-Rückerstattung an ein Unternehmen, Ziff. 19. Office fédéral de la justice (DFJP), Avis de droit du 2 octobre 2015: Secret fiscal et accès à des documents officiels: JAAC 1/2016 du 26 janvier 2016, besucht am 17. Mai 2021. Empfehlung EDÖB vom 9. Juni 2015: ESTV / Dokumente zu einer angeblichen MWSt-Rückerstattung an ein Unternehmen, Ziff. 19. 20.4634 Interpellation Amtshilfe in Steuersachen basierend auf gestohlenen Daten. Wie ist das devote Verhalten der Eidgenössischen Steuerverwaltung zu erklären?, besucht am 12. Mai 2021. Urteil des BVGer A-1784/2014 vom 30. April 2015 E. 5.3.3 mit Hinweisen auf die Lehre. Vgl. dazu Empfehlung EDÖB vom 7. September 2018: ESTV/Direkte Bundessteuer: Aufschlüsselung der Bussen und Nachsteuern, Untersuchungsberichte, Ziff. 15 und 22.

daher nach Ansicht des Beauftragten die Aktennotiz kein zu schützendes Steuergeheimnis nach Art. 26 Abs. 2 DBG CH-IN, weshalb kein Anwendungsfall im Sinne der Spezialbestimmung im Sinne von Art. 4 BGÖ besteht und folglich das Öffentlichkeitsgesetz anwendbar ist.

36. Zu prüfen ist nun, ob die von der ESTV vorgebrachte Ausnahmenorm nach Art. 7 Abs. 1 Bst. d BGÖ dem Zugang zur Aktennotiz vom 19. August 2016 entgegensteht. Nach dieser Bestimmung liegt eine Ausnahme nach Öffentlichkeitsprinzip vor, wenn durch die Gewährung des Zugangs zu amtlichen Dokumenten die aussenpolitischen Interessen oder die internationalen Beziehungen der Schweiz beeinträchtigt werden können. Solches trifft nicht nur im Hinblick auf rein nationale Interessen zu, sondern, mit Blick auf internationale Beziehungen der Schweiz, auch auf Informationen, die mit anderen Staaten ausgetauscht werden, bzw. von diesen stammen und an denen gegebenenfalls diese ausländischen Staaten ein Geheimhaltungsinteresse haben können. Die aussenpolitischen Interessen der Schweiz können beeinträchtigt sein, wenn ein anderer Staat zu veröffentlichende Daten zum Nachteil der Schweiz ausnützen könnte. Insbesondere sollen durch eine allfällige Publikation von Informationen die aktuellen und künftigen Verhandlungspositionen der Schweiz nicht geschwächt werden. Analoges gilt, wenn sich durch die Veröffentlichung bestimmter Daten die Beziehungen zu anderen Staaten oder internationalen Organisationen verschlechtern könnten. Für bestimmte heikle Informationen setzt eine Veröffentlichung aufgrund diplomatischer Usanzen die ausdrückliche Einwilligung des betroffenen anderen Staates voraus. Die befürchtete Beeinträchtigung bei Offenlegung der Daten muss allerdings erheblich sein und ein ernsthaftes Risiko für deren Eintritt bestehen. 22

37. Grundsätzlich können alle Bereiche der auswärtigen Beziehungen, in denen amtliche Informationen anfallen, an deren Bekanntwerden die Schweiz kein Interesse hat, davon erfasst werden. So kann es sich namentlich um rechtliche, politische, wirtschaftliche, kulturelle, soziale oder militärische Beziehungen handeln. Neben eigenen Dokumenten können auch jene von ausländischen Behörden, Unternehmen oder ausländischen Staatsangehörigen betroffen sein. Die Beeinträchtigung kann sich direkt aus der Offenlegung der Information ergeben oder indirekt so aus der Verärgerung eines Staates angesichts der Veröffentlichung der Information, die ihn oder seine Staatsangehörigen betreffen. 23

38. Bei den gesetzlichen Tatbestandselementen des Art. 7 Abs. 1 Bst. d BGÖ handelt es sich um unbestimmte Rechtsbegriffe, die den Behörden zwangsläufig einen grossen Interpretationsspielraum belassen, was aufgrund der heiklen Zusammenhänge vom Gesetzgeber durchaus so gewollt ist. Überdies ergibt sich dies aus der französischsprachigen Gesetzesfassung, wo in noch vagerer Form als in der deutschen oder italienischen Sprachversion in Art. 7 Abs. 1 Bst. d BGÖ die Wortfolge "risque de compromettre" verwendet wird. 24 Zu bedenken ist in diesem Zusammenhang, dass es nach der Rechtsprechung in der Natur von Entscheiden politischen und insbesondere aussenpolitischen Gehalts liegt, dass sie der justiziellen Kontrolle nur bedingt zugänglich sind, da sie gerade nicht allein auf rechtlichen, sondern zum Teil auf politischen Kriterien beruhen. Die gerichtlichen Instanzen üben bei der Überprüfung solcher Entscheide eine gewisse Zurückhaltung. Diese bezieht sich allerdings nicht auf die rechtliche Beurteilung der Streitsache. Erfasst wird einzig die politische Opportunität des Entscheides. Auch dafür gilt jedoch nicht ein völliger Freipass für die Exekutivbehörden, sondern deren Entscheide müssen insgesamt, auch soweit Zurückhaltung geboten ist, zumindest nachvollziehbar sein und haben sachlich zu bleiben. Die Urteil des BGer 1C_462/2018 vom 17. April 2019 E. 5.2ff.; Urteil des BVGer A-4494/2020 vom 20. April 2021 E. 5.2. Empfehlung EDÖB vom 10. November 2014: BJ / Korrespondenz, Ziffer 40. Urteil des BVGer 1C_462/2018 vom 17. April 2019 E. 5.2.

Exekutivbehörden müssen ihren Beurteilungsspielraum pflichtgemäss nutzen. 25

39. Der Antragsteller hält in seiner Stellungnahme vom 12. Februar 2021 an die ESTV sowie im Schlichtungsantrag an den Beauftragten fest, es reiche nicht aus, dass die Aktennotiz als Teil des "vertraulichen diplomatischen Austauschs" oder der "technischen Korrespondenz" gelten solle, um eine Ausnahme nach Art. 7 Abs. 1 Bst. d BGÖ zu rechtfertigen. Die ESTV zeige in keiner Weise auf, wo die Offenlegung der Aktennotiz die Position der Schweiz in ihren aktuellen und/oder zukünftigen Beziehungen zu Indien schwächen oder ihre Beziehungen zu Indien beeinträchtigen könnte. Dies gelte umso mehr, als die ESTV selber behaupte, dass es sich nur um eine technische Korrespondenz im Rahmen eines vertraulichen diplomatischen Austausches handeln würde. Mangels konkreter Anhaltspunkte für eine Beeinträchtigung der Interessen der Schweiz und in Anbetracht der Tatsache, dass die Aktennotiz eine wichtige und entscheidende Frage für hunderte von indischen Amtshilfegesuchen betreffe, dürfe die ESTV das Ersuchen auch nicht auf der Grundlage dieser Ausnahmebestimmung ablehnen.

40. Im Schlichtungsverfahren erklärte die ESTV, dass ihre Beurteilung betreffend das Vorliegen der Ausnahmenorm nach Art. 7 Abs. 1 Bst. d BGÖ sowohl rechtliche als auch politische Elemente aufweise. Die Partnerstaaten der Schweiz würden davon ausgehen, dass die Korrespondenz zwischen der Schweiz und ihnen und gemeinsame Aktennotizen zu bilateralen Arbeitstreffen im Grundsatz vertraulich behandelt würden. Dies müsse denn auch als anerkannte Staatspraxis gelten. Davon zu unterscheiden seien öffentliche Verlautbarungen von hochrangigen Treffen, etwa in Form von "joint statements". Die Zusammenarbeit mit Indien, aber auch sehr vielen anderen "competent authorities" wäre gestört, wenn bekannt würde, dass die Schweiz regelmässig Einblicke in solche gemeinsam redigierte Aktenstücke gebe. Dies würde der vertraulichen und effizienten Zusammenarbeit im Rahmen der eingegangenen Amtshilfeverpflichtungen zuwiderlaufen und diese gefährden. International werde auf die schweizerische Amtshilfe regelmässig ein besonderes Augenmerk gerichtet. Aufgrund des bedeutsamen Finanzplatzes und der attraktiven steuerlichen Rahmenbedingungen erreiche die Schweiz jedes Jahr eine hohe Anzahl Amtshilfeersuchen. Indien stelle dabei ein wichtiger Partner dar, welcher regelmässig ein grosses Volumen an Ersuchen an die Schweiz richte. Regelmässig überprüfe das OECD Global Forum die Fortschritte der Mitgliedstaaten hinsichtlich der Anwendung des internationalen Standards zum Informationsaustausch auf Ersuchen (sog. Peer Reviews). Die Erzielung einer ausreichenden Bewertung sei für die Schweiz unerlässlich, könne doch eine ungenügende Note äusserst empfindliche Folgen für den Finanzplatz und den Wirtschaftsstandort im Allgemeinen haben. Sollte dem Antragsteller Einsicht in die Aktennotiz gewährt werden, bestünde eine sehr hohe Wahrscheinlichkeit, dass der Partnerstaat Indien dies als nicht standartkonformen Verstoss gegen das Vertraulichkeitsgebot betrachte. Dies könne Indien dem OECD Global Forum im Rahmen eines sog. "Peer Inputs" zur Kenntnis bringen und als gewichtiges Mitglied sein Missfallen im Rahmen der nächsten Beurteilungsrunde zum Nachteil der Schweiz ausdrücken. Es bestünde ein erhebliches Risiko, dass dies in der nächsten Beurteilung des Elements "C3 Confidentially" des Amtshilfestandards hätte und damit die Gesamtnote 'weitgehend konform' gefährden sowie die Schweiz

wirtschaftliche und politische Risiken aussetzen würde. Am Beispiel des bulgarischen Datenlecks im Jahr 2019 lasse sich erkennen, dass Probleme mit der Vertraulichkeit von Daten die Aufmerksamkeit des OECD Global Forums auf sich ziehen und einen Partnerstaat vom Informationsaustausch ausschliessen könnten. Eine Gesamtbenotung als 'partially compliant' könnte bereits bilaterale Sanktionen (sog. schwarze Listen) oder multilaterale Sanktionen (Listen der Weltbank, der Europäischen Bank für Wiederaufbau und Entwicklung etc. betreffend

Urteil des BGer 1C_462/2018 vom 17. April 2019 E. 5.4; BGE 142 II 313 E.6.3ff.; Urteil des BVGer A-4494/2020 vom 20. April 2020 E. 5.2.

nichtkooperativen Jurisdiktionen) nach sich ziehen, was zweifellos einen grossen Reputationsschaden mit sich bringen und das Vertrauen in den Schweizer Markt erschüttern würde. Eine Veröffentlichung der Aktennotiz vom 19. August 2016 müsse angesichts des politischen Spannungsfeldes in der internationalen Amtshilfe als unverantwortlich gelten. Es bestünde sodann ein ernsthaftes Risiko, dass die Schweiz bei der Veröffentlichung der fraglichen Aktennotiz, die Indien vertraulich behandeln möchte, aussenpolitisch und bei hängigen oder künftigen Verhandlungen unter Druck geraten könnte. Es erscheine politisch sodann auch nicht opportun, bei der vorliegenden Aktennotiz einzelne Themen oder Ausschnitte zu veröffentlichen. Die Aktennotiz des Arbeitstreffens vom 18.-19. August 2016 habe prinzipiell vertraulich zu bleiben. In diesem Zusammenhang müsse noch festgehalten werden, dass zurzeit ein sog. OECD-Follow-Up Bericht von der Schweiz verfasst werde. In diesem Rahmen könnten die Partnerstaaten die Praxis der Schweiz offiziell kritisieren, u.a. in Beziehung mit der für die internationale Verwaltungshilfe zentralen Vertraulichkeitsmaxime. Die zu erwartenden Beeinträchtigungen der internationalen Beziehungen der Schweiz würden sich aufgrund der vorstehenden Ausführungen im Falle der Offenlegung der fraglichen Aktennotiz als erheblich erweisen. Da sich jeder Verstoss gegen den anerkannten internationalen Standard – und folglich auch ein Verstoss gegen Vertraulichkeitsbestimmungen – direkt in der Peer Review Benotung niederschlage, bestünde für das Eintreten der erwähnten (und möglicher zusätzlicher politisch unabsehbarer) Beeinträchtigungen eine grosse Wahrscheinlichkeit. Die Schweiz könnte nicht mehr als verlässlicher Partnerin gelten, da sie elementare Geheimhaltungsgrundsätze nicht einhalten könne. Der Grundsatz auf Zugang zur ersuchten Information habe aufgrund dieser Beeinträchtigung der internationalen Beziehungen der Schweiz gemäss Art. 7 Abs. 1 Bst. d BGÖ zurückzutreten. Die Nutzung des Ermessensspielraums der ESTV sei somit pflichtgemäss ausgeübt und stehe nicht im Widerspruch zur bundesgesetzlichen Regelung.

41. Die fragliche Aktennotiz ist das Resultat eines bilateralen Arbeitstreffens zwischen der Schweiz und Indien und wurde gemeinsam erarbeitet. Entsprechend den Darlegungen der ESTV ist nach Ansicht des Beauftragten plausibel dargelegt, dass auch Indien ein substanzielles Interesse an der Geheimhaltung der Aktennotiz hat und eine einseitige Offenlegung der gemeinsam erstellten Aktennotiz zu Verstimmungen und einer ernsthaften Beeinträchtigung der bilateralen Beziehungen führen kann. Darüber hinaus zeigt die Rechtsprechung, dass im Bereich des internationalen Informationsaustausches in Steuersachen allgemein ein Spannungsfeld besteht. 26 Drei im Jahr 2021 eingereichte, noch nicht im Rat behandelte Interpellationen im Zusammenhang mit der Amtshilfe in Steuersachen, zwei mit Bezug zu Indien, weisen auch auf ein innenpolitisches Interesse in diesen aussenpolitisch wirksamen Fragen hin. Die Interpellation 20.4634 befasst sich explizit mit der fraglichen Aktennotiz vom 19. August 2016, zu welcher der Bundesrat am 17. Februar 2021 Stellung genommen hat. 27 Demzufolge hat die Rechtsfrage in diesem Schlichtungsverfahren zweifellos eine nicht unbedeutende (aussen-)politische Komponente.

42. Wie die ESTV festhielt, wird zurzeit ein sog. OECD-Follow-Up Bericht zur Schweiz verfasst, in dessen Rahmen die Partnerstaaten die Praxis der Schweiz offiziell kritisieren können. Die Darlegungen der ESTV, welcher Schaden der Schweiz durch die Offenlegung der fraglichen Aktennotiz im Zusammenhang mit der Peer Review des Global Forum droht, sind für den Beauftragten glaubhaft dargetan. Der ESTV kommt als für den Bund federführenden Behörde

Urteil des BGer 2C_653/2018 vom 26. Juli 2019 E. 5.2.1 ff.; BGE 143 II 136 (Urteil des BGer 2C_276/2016 vom 12. September 2016 E. 6.1). 20.4634 Interpellation Amtshilfe in Steuersachen basierend auf gestohlenen Daten. Wie ist das devote Verhalten der Eidgenössischen Steuerverwaltung zu erklären?, besucht am 17. Mai 2021.

im Bereich der steuerrechtlichen Amtshilfe im vorliegenden Verfahren bei der Beurteilung der Ausnahmenorm ein Ermessensspielraum zu. Insgesamt ist für den Beauftragten die Einschätzung der ESTV nachvollziehbar und plausibel. Zusammenfassend ist von einem ernsthaften Risiko auszugehen, dass die Offenlegung der Aktennotiz vom 19. August 2016 geeignet ist, den aussenpolitischen Interessen und internationalen Interessen der Schweiz schaden zu können. Demzufolge hat die ESTV das Geheimhaltungsinteresse genügend nachgewiesen, weshalb der Ausnahmetatbestand nach Art. 7 Abs. 1 Bst. d BGÖ zu bejahen ist.

43. Wird im Rahmen der Anwendung des Öffentlichkeitsgesetzes die Verhältnismässigkeit geprüft, gilt es zu entscheiden, ob dem Öffentlichkeitsprinzip durch eine teilweise Offenlegung zu den ersuchten Informationen unter gleichzeitiger Wahrung der Geheimhaltungsinteressen Rechnung getragen werden kann. Somit ist bei Vorliegen eines Ausnahmetatbestandes im Einzelfall zu prüfen, ob in Anwendung des Verhältnismässigkeitsprinzips ein eingeschränkter Zugang in Frage kommt, beispielsweise durch Anonymisierung, Einschwärzen, Teilveröffentlichung oder zeitlichen Aufschub. 28

44. Der ESTV erscheint es politisch nicht opportun, bei der Aktennotiz vom 19. August 2019 einzelne Themen oder Abschnitte zu veröffentlichen. Für den Beauftragten ist denn auch nicht ersichtlich, in welcher Form eine Teilveröffentlichung der Aktennotiz möglich wäre, ohne die oben ausgeführte Beeinträchtigung der aussenpolitischen Interessen und der internationalen Beziehungen zu bewirken. Demnach fällt die Anwendung eines milderen Mittels ausser Betracht, da der Schutz der Geheimhaltungsinteressen nicht erreicht werden kann.