W95-024F du 30.06.1995

Impôt fédéral direct Période fiscale 1995/96

ADMINISTRATION FEDERALE Berne, le 30 juin 1995 DES CONTRIBUTIONS Division principale de l'impôt fédéral direct

Aux administrations cantonales de l'impôt fédéral direct

Circulaire no 24 1

Assurances de capitaux à primes uniques

I. Généralités

L'article 20, 1er alinéa, lettre a LIFD adopté par le Parlement le 7 octobre 1994 après une genèse mouvementée (v. le message à ce sujet du 1.3.1993, FF 1993 I 1120) et de longues discussions a la teneur suivante:

Article 20, 1er alinéa, lettre a

1 Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:

a. les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances de capitaux servent à la prévoyance. Est réputé servir à la prévoyance le paiement de la prestation d'assurance à compter du moment où l'assuré a accompli sa 60e année et en fonction d'un rapport contractuel qui a duré au moins cinq ans. Dans ce cas, la prestation est exonérée.

Pour les assurances de capitaux conclues avant le 1er janvier 1994, le Parlement a adopté en outre la disposition transitoire suivante:

Art. 205a Assurances de capitaux acquittées au moyen d'une prime unique conclues avant la fin de 1993

Les rendements des assurances de capitaux selon l'article 20, 1er alinéa, lettre a, qui ont été conclues avant le 1er janvier 1994, demeurent exonérés dans la mesure où, au moment où l'assuré touche la prestation, le rapport contractuel a duré au moins cinq ans ou que l'assuré a accompli sa 60e année. Ces deux articles sont entrés en vigueur en même temps que la LIFD, le 1er janvier 1995.

Adaptée à la Loi fédérale sur la mise à jour formelle du calcul dans le temps de l’impôt direct dû par les personnes physiques du 22 mars 2013 (en vigueur dès le 1er janvier 2014).

La présente circulaire a pour but d'en expliquer la teneur.

II. Article 20, 1er alinéa, lettre a

1 Assurances de capitaux susceptibles de rachat

Les assurances de capitaux sont des assurances sur la vie à prestation unique en cas de réalisation de l'événement assuré. En font partie les assurances en cas de décès, les assurances en cas de vie, les assurances mixtes et les assurances à terme fixe. Une assurance de capital est susceptible de rachat dans la mesure où elle garantit la constitution d'un capital et où la réalisation de l'événement assuré est certaine (art. 90, 2e al. de la loi fédérale sur le contrat d'assurance (LCA) du 02.04.1908; RS 221.229.1). L'assurance mixte classique constitue la forme la plus courante des assurances de capitaux susceptibles de rachat.

Pour l'imposition, les autorités fiscales ne peuvent cependant pas se baser uniquement sur la qualification de droit civil de la LCA. Les assurances de capitaux que les autorités de surveillance en matière d'assurance considèrent comme des assurances sur la vie susceptibles de rachat ne remplissent pas automatiquement les conditions d'un traitement fiscal privilégié.

Pour les assurances de capitaux susceptibles de rachat financées par une prime unique, le processus d'épargne typique de l'assurance fait défaut, puisqu'il est en fait terminé avant le paiement de la prime unique. L'objectif principal n'est pas la protection d'assurance, mais plutôt le placement de la fortune. Le rendement des assurances de capitaux à prime unique est donc en principe imposable, tant en cas de vie que de rachat, dans la mesure où l'assurance de capital ne sert pas à la prévoyance (art. 20, 1er al., let. a LIFD).

Selon les dispositions de l'article 20, 1er alinéa, lettre a LIFD, il faut désormais distinguer dans le cadre de la prévoyance individuelle libre (pilier 3b) entre deux catégories d'assurances de capitaux à primes uniques susceptibles de rachat:

a) celles qui servent à la prévoyance et dont le rendement n'est pas imposable au moment du versement, et

b) celles qui ne servent pas à la prévoyance et dont le rendement est dès lors imposable au moment du versement.

1. a) Assurances de capitaux à primes uniques susceptibles de rachat servant à la prévoyance

Conformément à l'article 111, 1er alinéa de la Constitution fédérale, le concept des trois piliers de notre prévoyance vieillesse, survivants et invalidité comprend également la prévoyance individuelle. La fonction du troisième pilier consiste à compléter judicieusement les deux premiers piliers. Un traitement fiscal privilégié des assurances de capitaux susceptibles de rachat n'est donc admissible selon l'article 34quater, 6e alinéa de la constitution fédérale que dans le cadre de la prévoyance telle qu'elle ressort de l'article 34quater, 1er alinéa, cst. Avec l'article 20, 1er alinéa, lettre a LIFD, le législateur voulait privilégier uniquement les assurances de capitaux qui sont aménagées en fonction de la prévoyance, ce qui suppose que la personne assurée ait au moins 60 ans révolus au moment du paiement et que le contrat d'assurance ait duré cinq ans au moins. Si ces deux conditions sont remplies cumulativement, le versement de la prestation d'assurance en cas de vie ou de rachat est toujours exonéré de l'impôt.

Par ailleurs, pour se distinguer d'un placement, une assurance de capital à prime unique doit garantir une protection d'assurance appropriée en cas de vie et de décès prématuré de la personne assurée. Au surplus, le montant de cette protection ne peut pas être fixé délibérément à un bas niveau.

1. b) Assurances de capitaux à primes uniques qui ne servent pas à la prévoyance

Parmi les assurances de capitaux à primes uniques susceptibles de rachat offertes sur le marché, on trouve notamment:

- Les assurances en cas de vie avec restitution des primes

Le capital assuré (capital de vieillesse) n'est versé que si la personne assurée est encore en vie à une date déterminée d'avance. En cas de décès avant l'échéance, les primes (uniques) versées jusqu'au jour du décès sont restituées. L'assureur ne garantit pas un capital au décès et ne supporte donc pas le risque de décès (cf. ch. 1.a, 2e paragraphe).

En outre, certaines sociétés ne se contentent pas de simplement restituer la prime unique en cas de décès prématuré de la personne assurée, mais versent également les participations aux excédents. En pareil cas, il ne s'agit plus d'une véritable prestation d'assurance.

- Les assurances à terme fixe

L'assureur s'engage à payer le capital assuré à un moment déterminé d'avance: peu importe si la personne assurée est encore en vie ou est déjà décédée. Etant donné qu'en cas de décès de la personne assurée aucune prestation n'est versée et que la prime est payée d'avance pour toute la durée du contrat, l'assureur ne couvre pas le risque de décès (contrairement à un financement opéré par des primes périodiques; cf. ch. 1.a, 2e paragraphe).

- Les assurances sans durée contractuelle fixe (assurances à terme "ouvert" ou "open end")

Le contrat de cette assurance en capital susceptible de rachat prévoit la possibilité de prolonger une ou plusieurs fois la durée contractuelle lorsque l'âge terme est atteint. Après la première échéance, le capital vieillesse disponible est en fait maintenu ou réinvesti chaque année. Par ailleurs, on pourrait aussi y voir la conclusion d'un nouveau contrat (avec une nouvelle échéance).

Ces assurances et autres assurances de capitaux similaires tombent dans la catégorie des placements de capitaux déguisés, car l'essentiel n'est pas la protection de l'assurance, mais bien le placement de la fortune. Conformément au principe général inscrit à l'article 20, 1er alinéa, lettre a LIFD, de telles assurances financées par des primes uniques sont imposables lors du paiement des rendements. On ne peut donc considérer les prestations de ces assurances comme étant des prestations d'assurance exonérées de l'impôt au sens de l'article 24, lettre b LIFD.

2 Personne assurée

En adoptant l'article 20, 1er alinéa, lettre a LIFD, le législateur entendait privilégier fiscalement la prévoyance individuelle, ce qui suppose que le preneur d'assurance soit également la personne assurée. Inversement, la personne assurée doit être preneur d'assurance.

Une assurance sur deux têtes n'est admissible que pour les personnes mariées, pour autant qu'elles soient taxées conjointement. En pareil cas, il suffit qu'une des deux personnes assurées soit en même temps preneur d'assurance. La condition selon laquelle le paiement de la prestation ne peut intervenir avant 60 ans révolus doit être remplie par les deux conjoints.

3 Prime unique

Pour ce qui est du financement d'une assurance sur la vie, on distingue entre le paiement de primes périodiques (en général annuelles) et le paiement d'une prime unique. Il n'y a pas prime unique seulement lorsque la prime est payée au moment de la conclusion de l'assurance. Il faut aussi considérer comme des primes uniques les paiements qui sont effectués pendant la durée du contrat et qui ne correspondent pas indiscutablement à des primes périodiques planifiées. On trouve ce genre de primes uniques surtout dans les produits d'assurances flexibles.

En pratique, on peut faire la différence de la manière suivante: lorsque le contrat d'assurance n'est pas basé dès le début sur un paiement périodique et systématique des primes pendant toute la durée de l'assurance, on a affaire à une assurance de capital à prime unique dont l'exonération fiscale du rendement dépend toujours du respect des conditions de l'article 20, 1er alinéa, lettre a LIFD.

4 Imposition du rendement

Le rendement des assurances de capitaux à primes uniques susceptibles de rachat qui ne bénéficient pas du privilège fiscal est imposé en cas de vie ou de rachat avec le reste du revenu. Dans ces cas, le rendement imposable est égal à la différence entre la prime unique payée par le preneur d'assurance et la prestation d'assurance versée (y compris les participations aux excédents). Une imposition au taux de la rente selon l'article 37 LIFD ou une imposition séparée à titre de prestation en capital provenant de la prévoyance selon l’article 38 LIFD n'est pas possible. Les participations aux excédents seront imposées à titre de revenu imposable au moment de leur versement.

5 Impôt éludé

Les règles établies par le Tribunal fédéral concernant l'impôt éludé dans des cas d'assurances de capitaux à primes uniques, notamment en relation avec le financement de la prime unique par un emprunt, sont également applicables sous le nouveau droit de la LIFD.

Ainsi, il faut en particulier considérer le financement de l'assurance par un emprunt comme étant un procédé insolite en vue d'éluder l'impôt lorsque la situation financière du contribuable ne lui permettrait pas de financer la prime unique et que, par conséquent, la police d'assurance constitue de fait la seule garantie du prêt accordé. Dans ces conditions, on ne reconnaîtra pas fiscalement l'existence du prêt et on refusera la déduction des intérêts servis sur le prêt (cf. par ex. Archives vol. 44, p. 360; vol. 50, p. 624; vol. 55, p. 129).

III. Article 205a LIFD

Compte tenu des controverses concernant l'interprétation de la précédente version de l'article 20, 1er alinéa, lettre a LIFD et de l'incertitude qui en découlait pour les contribuables, le législateur a adopté une réglementation transitoire généreuse en édictant l'article 205a LIFD. D'après cette disposition, il suffit qu'une des conditions requises sinon cumulativement soit remplie pour que le rendement des assurances conclues avant le 1er janvier 1994 soit exonéré, savoir que le contrat ait duré cinq ans au moins ou que la personne assurée ait 60 ans révolus.

IV. Abrogation de circulaires antérieures

La circulaire de l'Administration fédérale des contributions du 21 juin 1982 concernant les assurances en capital avec prime unique (reproduite dans les Archives vol. 51, p. 86) est abrogée.

V. Informations

Les questions concernant le traitement fiscal des assurances sur la vie seront adressées à l'Administration fédérale des contributions (section d'information, Eigerstrasse 65, 3003 Berne, tél. 031/322 71 55 ou 71 15).

Le chef de la division principale

Samuel Tanner