Botschaft zur Genehmigung eines neuen Abkommens zwischen der Schweiz und Frankreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Erbschaftssteuern

13.073

vom 4. September 2013

Sehr geehrte Frau Nationalratspräsidentin Sehr geehrter Herr Ständeratspräsident Sehr geehrte Damen und Herren

Mit dieser Botschaft unterbreiten wir Ihnen, mit dem Antrag auf Zustimmung, den Entwurf zu einem Bundesbeschluss über die Genehmigung des Abkommens vom 11. Juli 2013 zwischen der Schweiz und Frankreich zur Vermeidung der Doppelbe- steuerung auf dem Gebiet der Erbschaftssteuern.

Wir versichern Sie, sehr geehrte Frau Nationalratspräsidentin, sehr geehrter Herr Ständeratspräsident, sehr geehrte Damen und Herren, unserer vorzüglichen Hoch- achtung.

4. September 2013 Im Namen des Schweizerischen Bundesrates Der Bundespräsident: Ueli Maurer Die Bundeskanzlerin: Corina Casanova

2013-1873 7127

Übersicht

Das neue Abkommen mit Frankreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Erbschaftssteuern ist am 11. Juli 2013 unterzeichnet worden. Es soll das geltende Abkommen vom 31. Dezember 1953 ersetzen. Das Abkommen führt für Frankreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Erbschaftssteuern die Anrechnungsmethode ein. Diese Methode wurde bereits 1997 im schweizerisch-französischen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen verankert. Frankreich wendet die Methode seit Langem an. Die Schweiz wendet zur Vermeidung der Doppelbesteuerung wie üblich die Methode der Befreiung unter Progressionsvorbehalt an. Das neue Abkommen führt auch die transparente Besteuerung von Immobilienge- sellschaften ein. Indirekt gehaltene Immobilien werden damit wie direkt gehaltene behandelt. Künftig können daher alle Immobilien von ihrem Belegenheitsstaat besteuert werden. Diese steuerliche Transparenz ist ebenfalls bereits im schweize- risch-französischen Abkommen von 1997 über Steuern vom Einkommen und vom Vermögen verankert. Frankreich kann neu aufgrund eines subsidiären Besteuerungsrechts denjenigen Anteil besteuern, der einem Erben oder Vermächtnisnehmer zusteht, der mindestens

8 der 10 Jahre vor dem Jahr, in dem er die Vermögenswerte empfängt, in Frank-

reich wohnhaft war, muss aber eine schweizerische Erbschaftssteuer anrechnen, die auf diesem Anteil erhoben wurde. Damit bewahrt die Schweiz ihr primäres Besteue- rungsrecht von Erblassern mit letztem Wohnsitz in der Schweiz, und ihre Steuerho- heit wird nicht tangiert. Im Kommentar zum OECD-Musterabkommen von 1982 zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Erbschaftssteuern ist die Möglichkeit vorgesehen, in den bilateralen Abkommen ein solches subsidiäres umfassendes Besteuerungsrecht zu verankern, das sich auf andere Kriterien als den Wohnsitz des Erblassers stützt, insbesondere auf den Wohnsitz des Erben oder des Vermächtnisnehmers. Das neue Abkommen lässt sich mit den Grundsätzen des internationalen Steuer- rechts sowie denjenigen des internationalen Steuerrechts der Schweiz vereinbaren.

Botschaft

1 Allgemeine Überlegungen über die Abkommen

zur Vermeidung der Doppelbesteuerung Die Aushandlung eines Doppelbesteuerungsabkommens ist vor dem Hintergrund der bilateralen Beziehung der Staaten, die ein solches Abkommen abschliessen wollen, und ihres innerstaatlichen Steuerrechts zu betrachten. Ihr Ziel ist die Verringerung oder, soweit möglich, die Vermeidung von Doppelbesteuerungen, die sich aus dem Fehlen eines Abkommens ergeben würden. Ein Doppelbesteuerungsabkommen bezweckt damit in erster Linie die Errichtung eines bilateralen Dispositivs, das den Steuerpflichtigen Rechtssicherheit betreffend die Vermeidung von Doppelbesteue- rungen gewährleisten soll. Im vertragslosen Zustand sind die Steuerpflichtigen dagegen schutzlos der Entwicklung des innerstaatlichen Rechts der betreffenden Länder und dem Risiko der Doppelbesteuerung ausgesetzt. Der Bundesrat beschloss am 13. März 2009, dass die Schweiz den internationalen Standard auf dem Gebiet des Informationsaustausches zu Steuerzwecken überneh- men solle, der von der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Ent- wicklung (OECD) entwickelt worden war. Seither nimmt die Schweiz diesen Standard systematisch in ihre Doppelbesteue- rungsabkommen auf, wobei sie ihn bei Bedarf aktualisiert.

2 Ausgangslage, Verlauf und Ergebnis

der Verhandlungen Das Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Franzö- sischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Erbschaftssteuern (SR 0.672.934.92, im Folgenden «Abkommen von 1953» ge- nannt) wurde am 31. Dezember 1953 abgeschlossen und seither nie revidiert. Es lehnt sich an früher abgeschlossene Vereinbarungen der Schweiz, insbesondere jene von 1951 mit den Niederlanden, an und entspricht den damals üblichen Grundsät- zen. Eine Ausnahme bildete das Abkommen von 1951 mit den Vereinigten Staaten, das verschiedene Abweichungen von der steuerlichen Zugehörigkeit am letzten Wohnsitz der Erblasserin oder des Erblassers (im Folgenden: «Erblasser») vorsah. Frankreichs innerstaatliche Steuergesetzgebung hat schon seit geraumer Zeit wie andere Länder Grundsätze für ein erweitertes Besteuerungsrecht in Frankreich entwickelt. Dies wirkt sich unter anderem auf die Methode zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung aus und führte in der französischen Abkom- menspolitik vor einigen Jahren zu einem Wechsel von der Befreiungs- zur Anrech- nungsmethode. Im Verhältnis mit der Schweiz hat sich dieser Wechsel bereits im Zusatzabkommen vom 22. Juli 1997 zum Abkommen vom 9. September 1966 zwischen der Schweiz und Frankreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Vermeidung von Steuerbetrug und Steuerflucht (SR 0.672.934.91) niedergeschlagen.

Das Abkommen von 1953 entspricht somit in zahlreichen Punkten (insbesondere hinsichtlich der französischen Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung) nicht mehr dem innerstaatlichen Recht und der Abkommenspolitik Frankreichs. Im Mai 2011 stellten die französischen Steuerbehörden das Abkommen von 1953 infrage, da die in diesem Abkommen vorgesehenen Lösungen für Frankreich nicht mehr zeitgerecht und mit grossen Einbussen für den Fiskus verbunden seien. Die Situation sei französischerseits umso weniger tragbar, als das schweizerische Steuer- recht auf dem Gebiet der Nachlass- und Erbschaftssteuern seit Abschluss des Abkommens von 1953 erheblich gemildert worden sei. Zudem haben die im Abkommen von 1953 enthaltenen Regelungen in Frankreich Fragen zur steuerlichen Gleichbehandlung aufgeworfen. Die französischen Steuerbehörden erachteten eine Revision als theoretisch möglich, aber in Anbetracht der Revisions- und Ratifizie- rungsprozesse für zu langwierig und deshalb, infolge Fortdauer des Status quo, mit zu grossen Einbussen für den französischen Fiskus verbunden. Zur Erreichung des angestrebten Ziels, nämlich der Anwendung des innerstaatlichen Rechts auf die französisch-schweizerischen Nachlässe und Erbschaften, gab Frankreich einer Kündigung des Abkommens von 1953 gegenüber der Revision des bestehenden Abkommens den Vorzug. Im Übrigen beseitigt das innerstaatliche Recht Frank- reichs die Doppelbesteuerung von Erbschaften in den meisten Fällen einseitig durch eine Steuergutschrift im Umfang der Erbschaftssteuern, die ausserhalb Frankreichs für sich ausserhalb Frankreichs befindendes bewegliches oder unbewegliches Ver- mögen entrichtet werden mussten. Angesichts der ernsten Lage teilte die Schweiz nach Konsultation der Kantone der französischen Seite mit, dass sie eine Revision des Abkommens vorziehe. Aus schweizerischer Sicht galt es insbesondere, Doppelbesteuerungen infolge der Auf- hebung des Abkommensschutzes zu verhindern. Schon aus diesem Grund ist die Beibehaltung einer bilateralen Regelung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sinnvoll, da ein Abkommen auf diesem Gebiet, insbesondere auch durch seine einschränkende Wirkung gegenüber Entwicklungen des innerstaatlichen Rechts der Vertragsstaaten, die Rechtssicherheit für die betroffenen Steuerpflichtigen erhöht. Frankreich entsprach dem Revisionsbegehren der Schweiz schliesslich, machte

jedoch zur Bedingung, dass das entsprechende Verfahren beschleunigt werde. Die im Rahmen dieser Verhandlungen erarbeiteten Lösungen wurden im Mai und Juni 2012 der Konferenz der kantonalen Finanzdirektorinnen und Finanzdirektoren (FDK) unterbreitet. Der Vorstand der FDK hat den vorgelegten Entwurf gutgeheis- sen, worauf der Bundesrat am 27. Juni 2012 die Paraphierung beschloss. Am 5. Juli

2012 wurde der Entwurf des neuen schweizerisch-französischen Erbschaftssteuerab-

kommens (im Folgenden «neues Abkommen») paraphiert. Nach seiner Paraphierung stiess der Entwurf für das neue Abkommen im Anhö- rungsverfahren bei einem Teil der interessierten Kreise auf grossen Widerstand. Kritisiert wurden insbesondere die transparente Besteuerung von indirekt über eine Gesellschaft gehaltenen Immobilien, das subsidiäre Besteuerungsrecht von in Frank- reich wohnhaften Erben und Vermächtnisnehmern von Erblassern mit letztem Wohnsitz in der Schweiz und die Missbrauchsklausel. Diese Stellungnahmen haben den positiven Ausgang des politischen Meinungsbil- dungsprozesses in der Schweiz gefährdet. Im Herbst 2012 fanden deshalb weitere bilaterale Gespräche statt, um die Bereitschaft Frankreichs zur Überarbeitung gewis- ser Aspekte des Entwurfs auszuloten, namentlich die Einführung einer Ausnahme

vom vorerwähnten subsidiären Besteuerungsrecht zugunsten von Erben mit Schwei- zer Staatsbürgerschaft und Wohnsitz in Frankreich. Frankreich beharrte jedoch auf seiner Haltung, wonach ein entsprechendes Abkom- men nicht unverzichtbar sei, und gab zu verstehen, dass es nicht bereit sei, auf den paraphierten Text zurückzukommen. Frankreich zeigte sich jedoch zu punktuellen Anpassungen des Abkommenstextes bereit, um seine Genehmigung in der Schweiz zu erleichtern. Tatsächlich war Frankreich zunächst einzig bereit, den Mindestanteil des Wertes der Immobilien an den gesamten Aktiven einer Gesellschaft, die der Erblasser bzw. dessen Familie mindestens zur Hälfte besitzt, neu festzulegen (mehr als ein Drittel der Aktivsumme oder der Vermögenswerte einer Gesellschaft müssen Grundstücke sein, wohingegen der paraphierte Entwurf keine Untergrenze vorsah). Da die Schweiz darauf bestand, erklärte sich Frankreich schliesslich damit einver- standen, die Anzahl nötiger Jahre, nach denen Erben und Vermächtnisnehmer eines Erblassers mit letztem Wohnsitz in der Schweiz besteuert werden können, von sechs auf acht zu erhöhen, wie bisher auf einen Zeitraum von zehn Jahren vor dem Jahr des Empfangs der Vermögenswerte bezogen. Eine auf der Staatszugehörigkeit gründende Ausnahme vom subsidiären Besteuerungsrecht ist dagegen für Frankreich undenkbar, weil es keine solche Ungleichbehandlung von Personen mit Steuerdomi- zil in Frankreich zulassen kann. Eine solche auf die Nationalität gestützte Ausnahme widerspricht auch dem im modernen internationalen Steuerrecht geltenden Grund- satz der Gleichbehandlung. Schliesslich stimmte Frankreich auch zu, das neue Abkommen erst für die Todesfälle ab dem Datum seines Inkrafttretens, statt ab dem 1. Januar 2014 anzuwenden. An der Sitzung der Aussenpolitischen Kommission des Ständerates vom 11. April

2013 hielt der Präsident der FDK fest, dass der Entwurf für ein neues Abkommen

zwar eine Verschlechterung gegenüber den im Abkommen von 1953 vorgesehenen Regelungen darstellt, sich die FDK jedoch im Plenum für die Unterzeichnung des Entwurfs für ein neues Abkommen ausgesprochen hatte, da Letzteres einem ver- tragslosen Zustand vorzuziehen sei. Die Konferenz der kantonalen Finanzdirektoren der Westschweiz und des Tessins hingegen hält an ihrer Opposition fest, die sie seit dem Anhörungsverfahren im Sommer 2012 bereits mehrfach zum Ausdruck gebracht hat. Am 19. Juni 2013 wurde vom Nationalrat die Motion 13.3374 verabschiedet, die verlangt, dass die Schweiz nicht zulassen soll, dass in der Schweiz gelegene Immo- bilien von Frankreich mit einer Erbschaftssteuer belegt werden können, obwohl Frankreich die Doppelbesteuerung mit der Anrechnungsmethode beseitigt. Wird die Motion auch vom Ständerat angenommen, würde dies dazu führen, dass bei der Verhandlung und Revision von Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebiet der Erbschaftssteuern in keinem Fall akzeptiert werden dürfte, dass in der Schweiz gelegene Immobilien durch einen anderen Vertragsstaat besteuert werden. Die allfällige Verabschiedung dieser Motion durch den Ständerat würde sich nicht nur negativ auf Revisionsverhandlungen mit Staaten auswirken, die auf im Ausland gelegene Immobilien (z. B. in der Schweiz gelegene Immobilien) die Anrechnungs- methode anwenden, sondern würde auch in Widerspruch zu den bereits geschlosse- nen Abkommen insbesondere mit Deutschland und den Vereinigten Staaten stehen. Das neue Abkommen wurde am 11. Juli 2013 in Paris unterzeichnet.

3 Würdigung

Es trifft zu, dass das neue Abkommen in gewissen Fällen die steuerliche Belastung der betroffenen steuerpflichtigen Personen erhöht. Es sieht Regelungen betreffend die steuerliche Zugehörigkeit vor, die Frankreich ein breitestmögliches Besteue- rungsrecht gewährleisten, nicht nur als Staat des letzten Wohnsitzes des Erblassers oder als Wohnsitzstaat der Erben oder Vermächtnisnehmer, sondern auch für in Frankreich gelegenes unbewegliches Vermögen, auch wenn dieses von Immobilien- gesellschaften oder Gesellschaften im Vermögen eines Erblassers mit Wohnsitz in der Schweiz gehalten wird. Hingegen wurde bei der subsidiären Besteuerung in Frankreich von Erben und Vermächtnisnehmern eines Erblassers mit letztem Wohnsitz in der Schweiz eine günstigere Regelung als ursprünglich von Frankreich angestrebt erzielt. Der vorge- schlagene Wortlaut verlangt dazu Wohnsitz in Frankreich im Zeitpunkt des Todes sowie eine Mindestaufenthaltsdauer von acht der letzten zehn Jahre vor dem Zeit- punkt des Übergangs des Vermögens, wobei Frankreich die schweizerische Steuer anrechnet. Diese Neuregelung berührt das primäre Besteuerungsrecht der Schweiz und somit auch deren Steuerhoheit nicht. Darüber hinaus hat Frankreich auf die Forderung der Anwendung des neuen Abkommens ab 1. Januar 2014 verzichtet und der Regelung zugestimmt, wonach das Abkommen ab dem Datum seines Inkrafttretens anwendbar ist. Ausserdem konnte die ursprüngliche Forderung Frankreichs, alle in Frankreich gelegenen beweglichen (körperlichen oder unkörperlichen) Sachen als Teil des Vermögens eines Erblassers mit letztem Wohnsitz in der Schweiz zu besteuern, auf die körper- lichen Sachen beschränkt werden. Dieser Begriff umfasst das Mobiliar, die bereits im Abkommen von 1953 gleich behandelten Kunstsammlungen und beispielsweise auch Goldbarren, Bargeld oder Schmuck. Nicht dazu gehören Anteile an Gesell- schaften, Obligationen oder Bankkonten, die weiterhin am letzten Wohnsitz des Erblassers steuerbar sind. Ein Zusatzprotokoll zum neuen Abkommen passt den Informationsaustausch im vom Parlament im Dezember 2011 beschlossenen Sinne an den von der Schweiz anerkannten internationalen Standard an.¹ Mit dieser Abkommensrevision werden somit auch die Verpflichtungen gegenüber der internationalen Gemeinschaft bekräf- tigt, welche die Schweiz seit 2009 bezüglich Amtshilfe eingegangen ist. Gemäss

internationalem Standard beschränkt sich der Informationsaustausch auf konkrete Anfragen, wozu gemäss Auslegung dieser Vorschrift durch die OECD auch Anfra- gen zu klar definierten Gruppen von Steuerpflichtigen gehören, von denen anzu- nehmen ist, dass sie im ersuchenden Staat ihrer Steuerpflicht nicht nachgekommen sind. Laut Zusatzprotokoll zum neuen Abkommen wird die Schweiz solche Anfra- gen Frankreichs beantworten können. Durch präzise Angaben zur Gruppe der betref- fenden Steuerpflichtigen, anhand derer der ersuchte Staat diese Personen identifizie- ren kann, erfüllt der ersuchende Staat das Erfordernis der Identifikation der vom Ersuchen betroffenen Personen (Ziff. I des Zusatzprotokolls). Die Auslegungsregel (Ziff. III des Zusatzprotokolls) hält fest, dass Ziffer XI Buchstaben a–e des Zusatz- protokolls zum Abkommen vom 9. September 1966 zwischen der Schweiz und

1 Vgl. Botschaft zur Ergänzung der Doppelbesteuerungsabkommen von der Bundesver- sammlung am 18. Juni 2010 genehmigt sowie den Bundesbeschluss vom 23. Dezember

2011 über eine Ergänzung des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Schweiz

und Frankreich, BBl 2012 155

Frankreich über das Einkommen und das Vermögen (SR 0.672.934.91) so auszule- gen sind, dass sie einen wirksamen Informationsaustausch nicht behindern, jedoch ohne damit auch «fishing expeditions» zu erlauben. Die erforderliche innerstaatliche Rechtsgrundlage zur Beantwortung von Gruppenanfragen wurde mit dem Steuer- amtshilfegesetz vom 28. September 2012 (SR 672.5) geschaffen. In Anbetracht der von Frankreich auf internationaler und insbesondere bilateraler Ebene vertretenen Steuerpolitik war eine Revision des Abkommens von 1953 un- vermeidlich. Gegenüber dem ursprünglichen französischen Ansatz, der Kündigung des Abkommens von 1953, erlauben die vorgeschlagenen Lösungen die Beibehal- tung eines internationalen Vertrags, der den Steuerpflichtigen Rechtssicherheit bietet und nach Möglichkeit die Interessen der betroffenen Schweizer Gemeinwesen wahrt. Da Frankreich nach der Paraphierung im Juli 2012 nicht mehr bereit war, die Verhandlungen neu aufzunehmen, müssen die punktuellen technischen Anpassun- gen, die nach der Anhörung angebracht wurden, als das einzig mögliche Resultat angesehen werden, das Frankreich unter den gegebenen Umständen zugestehen konnte. Die im neuen Abkommen vereinbarten Lösungen lassen sich mit dem internationa- len Steuerrecht, namentlich den Grundsätzen des OECD-Musterabkommens von

1982 zu den Erbschaftssteuern, sowie der Abkommenspolitik der Schweiz auf

diesem Gebiet vereinbaren. Sie verletzen weder die Grundsätze der OECD, noch tangieren sie die Steuerhoheit der Schweiz. Sie schaffen überdies weder einen Prä- zedenzfall für die Schweizer Abkommenspolitik in diesem Bereich, noch führen sie zu einer gravierenden Rechtsunsicherheit. Nicht zuletzt trägt der Abschluss dieses neuen Abkommens zu einem besseren bilateralen Klima für andere Steuerdossiers bei, welche die Schweiz und Frankreich behandeln möchten. Unter diesen Umständen ist das neue Abkommen die am wenigsten schlechte Lösung, da sie Rechtsschutz und gewisse Vorteile gegenüber einer Situation ohne Abkommen gewährt. Ohne Abkommen wären nämlich beispielsweise Aktien an französischen Gesellschaften einschliesslich Aktien an Immobiliengesellschaften, die nach dem innerstaatlichen, französischen Recht als in Frankreich belegen gelten, sowohl in Frankreich als auch im Wohnsitzkanton des Erblassers steuerbar. Zudem wäre ein Erbe oder Vermächtnisnehmer in Frankreich bereits steuerpflichtig, wenn er vor dem Zufluss der Vermögenswerte dort 6 Jahre, statt der im neuen Abkommen vorgesehenen 8 Jahre, Wohnsitz hatte.

4 Erläuterungen zu einzelnen Artikeln

des neuen Abkommens Das neue Abkommen ist eine Totalrevision des Abkommens von 1953. Der Abkommensentwurf folgt sowohl in formeller als auch in materieller Hinsicht weitgehend dem OECD-Musterabkommen von 1982 zu den Erbschaftssteuern (nachfolgend «OECD-Musterabkommen») und der diesbezüglichen schweizerischen Abkommenspolitik. Nachfolgend werden die Bestimmungen des neuen Abkommens erläutert.

Art. 1 Unter das Abkommen fallende Nachlässe und Erbschaften Das neue Abkommen gilt wie das bisherige Abkommen von 1953 für Nachlässe und Erbschaften von Personen, die im Zeitpunkt des Todes Wohnsitz in einem Vertrags- staat haben.

Art. 2 Unter das Abkommen fallende Steuern Unter das Abkommen fallen die Steuern, die von Todes wegen auf Nachlässen und Erbschaften erhoben werden (Erbmasse, Erbanteile und Handänderungen von Todes wegen). Auch ausgleichungspflichtige Schenkungen fallen darunter (Frankreich kennt in bestimmten Fällen ebenfalls eine Ausgleichungspflicht).

Art. 4 Steuerlicher Wohnsitz des Erblassers Das grundlegende Kriterium bei doppeltem Wohnsitz umfasst in Bezug auf den Mittelpunkt der Lebensinteressen nicht nur die engeren persönlichen Beziehungen wie im Abkommen von 1953, sondern neu und in Übereinstimmung mit dem OECD-Musterabkommen und der Schweizer Abkommenspolitik auch die engeren wirtschaftlichen Beziehungen.

Art. 5 Unbewegliches Vermögen Frankreich forderte die transparente Besteuerung von Liegenschaften, die unmittel- bar oder mittelbar über dazwischengeschaltete Rechtsträger gehalten werden, deren Wert zu mehr als 50 Prozent aus unbeweglichem Vermögen besteht und deren Beteiligungsrechte deshalb unter den Begriff des unbeweglichen Vermögens fallen. Diese Neuerung gegenüber dem Abkommen von 1953 war für den Abschluss der Revision und die Verhinderung der Kündigung unvermeidbar. Sie entspricht der französischen Abkommenspolitik und ist ebenfalls im schweizerisch-französischen Einkommens- und Vermögenssteuerabkommen (Art. 6, 15, 23 und 24) enthalten. Ausserdem entspricht diese Lösung dem OECD-Musterabkommen von 2010 zur Vermeidung von Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen. Anteile an entsprechenden Gesellschaften können im Verhält- nis zur Beteiligung des Erblassers besteuert werden. Bisher galten die Beteiligungsrechte an Immobiliengesellschaften, die Teil des Nachlasses von Erblassern mit Wohnsitz in der Schweiz im Zeitpunkt des Todes waren, als bewegliches und nicht als unbewegliches Vermögen. Dies deshalb, weil solche Beteiligungsrechte aus französischer zivilrechtlicher Sicht bewegliches Vermögen darstellen und das Abkommen von 1953 die zivilrechtliche Qualifikation aufgrund des innerstaatlichen Rechts des Belegenheitsstaates als massgebend erklärt (vgl. Art. 2 Abs. 1 letzter Abschnitt). Die neue Bestimmung stellt eine wesentliche Änderung der Besteuerung von über eine Immobiliengesellschaft gehaltenen Lie- genschaften dar, da die Beteiligungsrechte an solchen Gesellschaften nicht mehr im letzten Wohnsitzstaat, sondern im Belegenheitsstaat der Liegenschaft besteuert werden können. Dies gilt auch umgekehrt für den Sachverhalt, dass schweizerisches unbewegliches Vermögen (von im Zeitpunkt des Todes in Frankreich wohnhaften Erblassern) Teil der Aktiven einer Immobiliengesellschaft ist, sofern die einschlägi- gen kantonalen Bestimmungen eine entsprechende Besteuerung vorsehen.

Im Übrigen kann künftig der Belegenheitsstaat die Immobilien, die Teil des Aktiv- vermögens einer Gesellschaft sind, welche der Erblasser allein oder mit der Familie (Ehemann, Ehefrau, direkte Linie, Geschwister) zu insgesamt mehr als 50 Prozent gehalten hat, in dem dem Erblasser zuzurechnenden Umfang besteuern (vgl. Art. 5 Abs. 3). Damit eine Gesellschaft dieser Bestimmung untersteht, muss ihr Wert aufgrund der im Herbst 2012 vereinbarten punktuellen Anpassung zu über einem Drittel direkt oder indirekt aus Immobilien in einem Vertragsstaat bestehen oder sich aus solchen ableiten.

Art. 7 Schiffe und Luftfahrzeuge Die Bestimmung zu Schiffen und Luftfahrzeugen stimmt mit dem OECD- Musterabkommen überein. Sie betrifft nur gewerblich im internationalen Verkehr betriebene Schiffe und Luftfahrzeuge sowie das dem Betrieb dienende bewegliche Vermögen, das nur im Vertragsstaat der tatsächlichen Geschäftsleitung besteuert werden kann. Private Schiffe und Luftfahrzeuge sind von den Artikeln 5 und 7 ausgenommen. Sie fallen unter die steuerliche Zuteilungsregelung der übrigen Vermögenswerte von Artikel 8 (letzter Wohnsitzstaat). Es wird auf die Erläuterungen zu Artikel 11 ver- wiesen.

Art. 8 Anderes Vermögen Diese Bestimmung beruht auf der diesbezüglichen Lösung im OECD-Muster- abkommen und sieht die ausschliessliche Besteuerung des nicht in den vorstehenden Artikeln behandelten Vermögens im letzten Wohnsitzstaat des Erblassers vor. Die Schweiz vermeidet die Doppelbesteuerung durch die Methode der Steuerbefreiung, wenn die Zuteilungsregelung das Besteuerungsrecht nicht ihr einräumt. In Bezug auf Frankreich wird auf die Erläuterungen zu Artikel 11 über die Vermeidung der Dop- pelbesteuerung verwiesen, insbesondere auf das subsidiäre Besteuerungsrecht für körperliche Sachen als Teil eines aufgrund des letzten Wohnsitzes des Erblassers in der Schweiz eröffneten Erbganges oder im Falle von Erben oder Vermächtnisneh- mern in Frankreich.

Art. 9 Schuldenabzug Im Unterschied zum OECD-Musterabkommen umfasst das derzeit gültige Abkom- men von 1953 keine Bestimmung zum Schuldenabzug. Neu wird nun eine Lösung analog dem OECD-Musterabkommen getroffen. Die Bestimmung enthält auch eine Regelung zum Abzug der Schulden in Bezug auf Schiffe und Luftfahrzeuge nach Artikel 7. Es wird festgehalten, dass der Abzug der Gesamtschuld anteilig für den Teil zulässig ist, der dem Erblasser zuzurechnen ist, was den in diesem Artikel verankerten Lösungen und auch der schweizerischen Praxis in diesem Bereich entspricht.

Art. 10 Verschiedenes Von französischer Seite wurde eine Missbrauchsklausel gefordert, deren Prinzip, Formulierung, Reichweite und Kriterien von der Schweizer Delegation zum einen als zu umfassend und zum anderen als unbegründet erachtet wurden. Schliesslich konnten sich beide Seiten auf eine annehmbare Bestimmung einigen. Danach kann

es als missbräuchlich erachtet werden, wenn der Erblasser, Erbe oder Vermächtnis- nehmer eine Situation mit dem Hauptzweck geschaffen hat, eine günstigere steuerli- che Stellung im Widerspruch zum Sinn und Zweck der betreffenden Bestimmungen zu erlangen. Ein solcher Ansatz stimmt mit der Politik der Schweiz im Bereich der Doppelbesteuerungsabkommen überein.

Art. 11 Vermeidung der Doppelbesteuerung In Bezug auf die französische Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung musste seitens der Schweiz der französische Wille zur Kenntnis genommen werden, von der Befreiungsmethode mit Progressionsvorbehalt des Abkommens von 1953 zur Anrechnungsmethode (vgl. Art. 11 Abs. 1) zu wechseln. Frankreich muss somit eine Doppelbesteuerung vermeiden, indem von der auf dem Erbteil seiner Ansässi- gen erhobenen Steuer ein Abzug gewährt wird, der dem Betrag der in der Schweiz für denselben Erbteil bezahlten Steuer entspricht. Die Anrechnungsmethode wird von Frankreich seit längerer Zeit angewendet. Es handelt sich hierbei um eine wesentliche Änderung, wobei eine solche Lösung bereits im schweizerisch-franzö- sischen Einkommens- und Vermögenssteuerabkommen besteht, wo sie 1997 einge- führt worden ist. Gewisse in Frankreich gelegene bewegliche Sachen und Liegenschaften im Nachlass eines Erblassers mit letztem Wohnsitz in der Schweiz können wie nach dem bisheri- gen Abkommen von 1953 in Frankreich besteuert werden (vgl. Art. 11 Abs. 1). In Bezug auf die beweglichen Sachen sieht das Abkommen von 1953 ein Besteue- rungsrecht im Belegenheitsstaat für Mobiliar und Objekte von Kunstsammlungen vor. Das neue Abkommen dehnt die bisherige Lösung beispielsweise auf Goldbar- ren, Schmuck oder Edelsteine aus. Diese Besteuerung der beweglichen Sachen betrifft nur die körperlichen beweglichen Sachen. Wertschriften (Aktien oder Obli- gationen) oder Bankkonten fallen hingegen nach französischem Recht nicht unter den Begriff der körperlichen beweglichen Sachen. Dieses unkörperliche Vermögen ist demnach weiterhin im letzten Wohnsitzstaat des Erblassers steuerbar. Hat ein Erbe oder ein Vermächtnisnehmer im Zeitpunkt des Todes des Erblassers mit letztem Wohnsitz in der Schweiz den eigenen Wohnsitz in Frankreich, so ver- fügt Frankreich neu (vgl. Art. 11 Abs. 1 Bst. c) über ein subsidiäres Besteuerungs- recht für das gesamte an den Erben oder den Vermächtnisnehmer übergehende Vermögen. In diesem Fall muss Frankreich aber die schweizerische Steuer auf diesem Vermögen anrechnen, es sei denn, es handelt sich um Vermögen, das nach den Bestimmungen von Artikel 5 (unbewegliches Vermögen), Artikel 6 (bewegli- ches Vermögen einer Betriebsstätte oder festen Einrichtung) oder Artikel 7 (Schiffe

und Luftfahrzeuge) in Frankreich besteuert werden kann. Neben dem Kriterium des Wohnsitzes in Frankreich im Zeitpunkt des Todes muss der Erbe oder der Ver- mächtnisnehmer zusätzlich in den letzten zehn Jahren vor dem Erbgang während mindestens acht Jahren den Wohnsitz in Frankreich gehabt haben. Dieses Ergebnis, das schwer zu erreichen war (Frankreich verlangte das subsidiäre Besteuerungsrecht bereits bei früherem Wohnsitz in Frankreich), schien der Schweiz im Rahmen der Kompromisslösung annehmbar, auch weil sie die Personenfreizügigkeit der Perso- nen, die sich nur einige Jahre beruflich oder zum Studium in Frankreich aufhalten, nicht beeinträchtigt. Die ausgehandelte Lösung vergrössert den Schutz der Erben und Vermächtnisnehmer mit Wohnsitz in Frankreich gegenüber einem vertragslosen Zustand, weil das derzeit geltende französische Recht eine Frist von sechs Jahren innerhalb der letzten zehn Jahre vor dem Jahr des Empfangs der Vermögenswerte

vorschreibt. Ausserdem konnte Frankreich keine Ausnahme vom subsidiären Besteuerungsrecht, die auf der Staatsangehörigkeit gründet, akzeptieren, da eine solche Ungleichbehandlung von Personen mit Steuerdomizil in Frankreich nicht annehmbar ist. Hatte der Erblasser Wohnsitz in Frankreich, so besteuert Frankreich die Gesamtheit der Vermögenswerte, die zum Nachlass gehören, einschliesslich der gemäss neuem Abkommen in der Schweiz steuerbaren Vermögenswerte (wie z. B. Immobilien); es muss jedoch – und das ist neu – die Doppelbesteuerung vermeiden, indem es die Anrechnung der Schweizer Steuer gewährt, die auf den in der Schweiz steuerbaren Vermögenswerten bezahlt werden musste. Was die Methode der Schweiz anbelangt, so werden Doppelbesteuerungen wie bisher durch die Befreiung mit Progressionsvorbehalt vermieden (vgl. Art. 11 Abs. 2).

Art. 12 Gleichbehandlung Die Gleichbehandlung in Bezug auf erbschaftssteuerliche Fragen war bisher bilateral im schweizerisch-französischen Einkommens- und Vermögenssteuerabkommen geregelt, das in diesem Bereich die Steuern jeder Art und Bezeichnung umfasst. Das neue Abkommen verfügt durch die Aufnahme dieser Bestimmung in Übereinstim- mung mit dem OECD-Musterabkommen nun ebenfalls über eine eigene Gleichbe- handlungsregelung.

Art. 13 Verständigungsverfahren Die Bestimmung entspricht in materieller und formeller Hinsicht den Lösungen der schweizerischen Abkommenspolitik und dem diesbezüglichen OECD-Standard.

Art. 14 Informationsaustausch Der Informationsaustausch entspricht den Bestimmungen des 2009 revidierten schweizerisch-französischen Einkommens- und Vermögenssteuerabkommens, die diesbezüglich auch die Erbschaftssteuern abdecken. Zusätzlich werden im Zusatz- protokoll zum neuen Abkommen die für die Amtshilfe erforderlichen Angaben festgehalten. Sie betreffen die Voraussetzungen für die Identifikation der betroffe- nen steuerpflichtigen Person und für das Amtshilfeverfahren. Die Modalitäten für die Amtshilfe dürfen einen wirksamen Informationsaustausch nicht behindern, was den Verpflichtungen der Schweiz auf internationaler Ebene (Global Forum) und dem Bundesbeschluss vom 23. Dezember 2011² über eine Ergänzung des Doppel- besteuerungsabkommens zwischen der Schweiz und Frankreich entspricht. Gemäss dem internationalen Standard ist der Informationsaustausch auf konkrete Anfragen beschränkt. Dazu gehören nach dem weiterentwickelten OECD-Standard auch Anfragen, die auf eine genau definierte Gruppe von Steuerpflichtigen abzielen, bei denen davon ausgegangen werden muss, dass sie ihren Steuerpflichten im ersu- chenden Staat nicht nachgekommen sind. Die Schweiz kann nach den durch dieses Zusatzprotokoll eingefügten Bestimmungen solchen Ersuchen Frankreichs Folge leisten. Mit detaillierten Angaben zur Gruppe der Steuerpflichtigen, die es dem

2 BBl 2012 155

ersuchten Staat ermöglichen, die konkret betroffenen Personen zu bestimmen, kommt der ersuchende Staat dem Erfordernis der Identifikation der vom Ersuchen betroffenen steuerpflichtigen Personen nach (Ziff. I des Zusatzprotokolls). Eine solche Auslegung gebietet die Auslegungsklausel (Ziff. III des Zusatzprotokolls, in Verbindung mit Ziff. XI Abs. 2 des Zusatzprotokolls zum schweizerisch-franzö- sischen Einkommens- und Vermögenssteuerabkommen), welche die Vertragsstaaten zu einer Auslegung der Erfordernisse an ein Ersuchen mit dem Ziel eines möglichst weit gehenden Informationsaustausches verpflichtet, ohne dass «fishing expediti- ons» zuzulassen sind. Die notwendige Grundlage zur Beantwortung von Gruppen- ersuchen wurde im innerstaatlichen Recht der Schweiz durch den Erlass des Steueramtshilfegesetzes vom 28. September 2012 geschaffen. Ziffer IV des Zusatz- protokolls stellt sicher, dass die neusten Anpassungen im Bereich des Informations- austausches an den internationalen Standard auch in Bezug auf das französisch- schweizerische Abkommen über das Einkommen und das Vermögen zur Anwen- dung kommen. Frankreich forderte, die Erwähnung «zusammen ein Protokoll» in Artikel 14 des neuen Abkommens sowie in das Zusatzprotokoll aufzunehmen, um eine einheitliche Auslegung der Bestimmung über den Informationsaustausch sicherzustellen und um gemäss französischer Praxis die Auslegungsregel des Zusatzprotokolls auch für die Zwecke des schweizerisch-französischen Einkommens- und Vermögenssteuerab- kommens anwenden zu können.

Art. 15 Eröffnung der Steueransprüche Die Unterstützung bei der Zustellung der Zahlungsaufforderungen bei den Erb- schaftssteuern ist bereits im schweizerisch-französischen Einkommens- und Vermö- genssteuerabkommen vorgesehen. Diese Regelung wird durch einen Verweis auf Artikel 28bis des genannten Abkommens bestätigt.

Art. 17 Inkrafttreten Das neue Abkommen findet auf Nachlässe von Personen Anwendung, die nach dem Inkrafttreten verstorben sind (Frankreich forderte ursprünglich die erste Anwendung spätestens per 1. Januar 2014). Das Abkommen von 1953 wird mit dem Inkrafttreten des neuen Abkommens aufge- hoben.

Art. 18 Kündigung Das neue Abkommen kann, wie dies üblich ist, unter Einhaltung einer Kündigungs- frist von sechs Monaten auf das Ende eines Kalenderjahrs gekündigt werden.

5 Kurze Betrachtung anderer von der Schweiz

abgeschlossener Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Erbschaftssteuern Die Schweiz hat lediglich mit den folgenden zehn Staaten Abkommen zur Vermei- dung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Erbschaftssteuern abgeschlossen, die in Kraft sind: Deutschland (1978), Österreich (1974), Dänemark (1973), Verei- nigte Staaten (1951), Finnland (1956), Frankreich (1953), Norwegen (1956), Nieder- lande (1951), Vereinigtes Königreich (1993) und Schweden (1979). Die relativ geringe Anzahl solcher Abkommen ist auch auf die Komplexität der Materie und die unterschiedlichen Rechtsauffassungen zwischen den Ländern zurückzuführen, die das Aushandeln solcher Abkommen besonders schwierig gestalten. Behandelt wer- den im Folgenden die Abkommen mit Deutschland und dem Vereinigten König- reich, die vor dem Hintergrund des neuen Abkommens mit Frankreich eine nähere Betrachtung verdienen. Abkommen vom 30. November 1978 mit Deutschland (SR 0.672.913.61) Das Abkommen von 1978 mit Deutschland räumt diesem ein subsidiäres Besteue- rungsrecht von Erben und Vermächtnisnehmern ein, die in Deutschland über eine ständige Wohnstätte verfügen oder dort im Zeitpunkt des Todes des Erblassers ihren gewöhnlichen Aufenthalt hatten. Dies betrifft namentlich auch die Besteuerung einer in der Schweiz gelegenen Immobilie. Das subsidiäre Besteuerungsrecht, das Deutschland gewährt wird, ist gleichzeitig umfassender und beschränkter als die gleichartige Bestimmung im vorliegenden neuen schweizerisch-französischen Ab- kommen. Es ist in dem Sinne umfassender, als es ausreicht, dass der Erbe oder der Vermächtnisnehmer im Zeitpunkt des Todes des Erblassers in Deutschland über eine ständige Wohnstätte verfügt oder dort gewöhnlichen Aufenthalt hat, ohne dass dafür eine Mindestdauer (wie im Falle des neuen Abkommens mit Frankreich, welches einen Aufenthalt von acht Jahren innerhalb der letzten zehn Jahre verlangt) vorge- schrieben ist. Das Besteuerungsrecht ist aber insofern beschränkter, als Deutschland kein subsidiäres Besteuerungsrecht besitzt, wenn kumulativ der Erblasser und der Erbe oder der Vermächtnisnehmer das Schweizer Bürgerrecht besitzen. Sowohl das Abkommen mit Deutschland als auch das vorliegende neue schweizerisch- französische Abkommen sehen für die Schweiz kein ähnliches Recht im Falle eines

Erben oder eines Vermächtnisnehmers in der Schweiz vor, was sich insbesondere dadurch erklärt, dass im Steuerrecht der Kantone eine lediglich an den Wohnsitz des Erben oder des Vermächtnisnehmers geknüpfte Regelung der steuerlichen Zugehö- rigkeit fehlt. Das Abkommen mit Deutschland enthält ferner zwei besondere Regeln, die das neue schweizerisch-französische Abkommen nicht kennt: