Soustraction d'impôt. Lex mitior. Prescription. Exigences quant à la preuve libératoire.

Faits

A.

X., à […] NE, a déclaré depuis l'année fiscale 1999 au

moins des revenus et une fortune immobiliers provenant de biens situés dans le

canton de Neuchâtel et, en corrélation avec ceux-ci, des intérêts passifs et

des dettes envers sa famille qu'il a intitulés "Emprunt famille I" et

"Emprunt famille II" et, depuis l'année 2000, un nouvel "Emprunt

famille III". La dette globale indiquée dans sa déclaration fiscale 1999

se monte à 1'550'000 francs et son dossier fiscal de l'année 2000 contient

copie d'un acte notarié espagnol de 1997 lui donnant mandat, par sa mère et sa

sœur, de gérer un capital de 90'000'000 pesetas. Au cours de l'année 2000,

un nouveau prêt de 480'0000 francs a été consenti et l'intéressé s'est

également endetté auprès d'un tiers à raison de 40'000 francs. Le montant

des engagements envers la famille est par la suite resté inchangé. X. a porté

en déduction au titre d'intérêts passifs, 60'000 francs dans la

déclaration d'impôt 1999, 82'008 francs pour l'année 2000,

100'008 francs dans la déclaration 2000 bis, 100'010 francs dans la

déclaration d'impôt 2001, 100'000 francs dans la déclaration d'impôt 2002,

2003, 2004, 2005 et 2006. Le montant des dettes a également été déduit de sa

fortune imposable. Les taxations ont été effectuées selon les chiffres

déclarés, sous réserve d'une correction du taux de rémunération des emprunts

pour les années 2002 et 2003.

Le 7

mars 2005, le Service des contributions a requis copie des contrats de prêt

avec l'indication des parties et du taux convenu. X. a répondu le 18 avril 2005

qu'il n'y avait pas de contrat, que l'intérêt convenu était de 100'000 francs

par année et que le prêteur était sa mère. Il est apparu ultérieurement que les

parents de l'intéressé étaient décédés respectivement en 1992 et 2001. Le

26 septembre 2006, X. a indiqué n'avoir reçu de ses frères, avec lesquels

il serait en mauvais termes, aucun document relatif à ces prêts, notamment pas

d'inventaire successoral ni de compte de succession. Il a proposé à l'autorité

fiscale de retenir qu'il détenait une part correspondant à 1/6 du revenu et de

la fortune nets découlant de l'investissement des montants prêtés, en fonction

du nombre de cohéritiers. Le dossier a été repris par l'office de contrôle et

des tâches spéciales du service des contributions (ci-après OCTS) selon

communication du 1er juin 2007. L'OCTS a requis copie de l'acte de

décès de la mère du contribuable, de l'inventaire de succession et du tableau

de répartition des biens. X. a produit un acte notarié espagnol attestant de la

répartition ab intestat de la succession de ses deux parents, copie de l'acte

de décès de sa mère et un certificat d'hérédité. Diverses pièces additionnelles

ont été requises sans succès. Un rappel-sommation a été adressé à X. le 15 mai

2008 avec menace d'amende d'ordre en cas d'inexécution, relevant qu'à défaut de

justificatifs, toute déduction des intérêts passifs serait refusée, ainsi que

la dette, et qu'une procédure en soustraction serait engagée pour l'impôt

direct cantonal et communal dès l'année 2001 et pour l'impôt fédéral direct dès

les périodes fiscales 1997/98. X. a demandé plusieurs reports du délai pour

produire les documents requis, l'OCTS l'a menacé d'une amende pour

soustraction. Par décisions du 12 septembre 2008, l'OCTS a notifié les

taxations des années 2002, 2003, 2004, 2005 et 2006, pour l'impôt fédéral

direct et l'impôt direct cantonal et communal, en refusant de tenir compte des

emprunts auprès de la famille, et deux décisions en matière de soustraction fiscale

consommée pour les années 1999, 2000 et 2001, fixant le montant du rappel

d'impôt, des intérêts moratoires et une amende de 100 % du montant

soustrait, pour l'impôt fédéral direct et l'impôt direct cantonal.

Après

avoir vainement demandé à l'autorité fiscale de recevoir des témoignages écrits

de ses frères et sœurs, X. a fait réclamation à l'encontre de ces décisions en

concluant à ce que les taxations soient effectuées conformément aux

déclarations d'impôt déposées. Il a produit divers documents. Par deux

décisions sur réclamation du 9 février 2009, l'OCTS a rejeté les réclamations.

Il a estimé que la reconnaissance de l'existence des prêts sur le plan fiscal

n'impliquait pas que la taxation reste fondée sur les mêmes bases pour les

années ultérieures, que le fait de cacher l'existence d'une succession non

partagée justifiait la procédure en soustraction, que le contribuable avait

fourni des indications contradictoires de sorte qu'il n'était pas exclu que la

totalité des prêts fassent partie de son patrimoine personnel.

B.

Par mémoire du 12 mars 2009, X. défère ces décisions au

Tribunal fiscal. Il conclut à leur annulation, sous suite de frais et dépens.

Il réitère ses offres de preuve. Le Service intimé conclut au rejet du recours

sous suite de frais et au maintien des taxations définitives et des décisions

en soustraction. Les parties répliquent et dupliquent et sont entendues lors

d'une audience d'instruction le 27 avril 2010. Des pièces sont requises. Le

Service intimé se détermine sur une attestation bancaire déposée par le

recourant et renonce à préciser les moyens de preuve qu'il requiert pour

changer son appréciation. Le Tribunal fiscal examine les modalités d'audition

d'un ou plusieurs membres de la famille du recourant et le dossier est repris

par la Cour de droit public du Tribunal cantonal dans le cadre de la

réorganisation judiciaire cantonale. Le 24 septembre 2012, un document

notarié espagnol relatant les déclarations du frère du recourant est porté au

dossier. L'intimé ne présente pas d'observations complémentaires, le recourant

reçoit copie de sa détermination pour information.

C O N S I D E R A N T

en droit

Considérants

1.

Interjeté dans les formes et délai applicables au jour de

son dépôt, le recours est recevable. La compétence de la Cour de céans, qui a

succédé au Tribunal fiscal, le 1er janvier 2011, ressort de

l'article 216 de la loi sur les contributions directes du 20 mars 2000 (LCdir) et de l'article

2.

de la loi d'introduction de la loi sur l'impôt fédéral direct du 22 mars 2000

(LILIFD).

2.

Le recours porte sur un rappel d'impôt, la perception

d'intérêts moratoires et le prononcé d'une amende en matière d'impôt fédéral

direct et d'impôt cantonal pour les années 1999 à 2001 et sur la taxation pour

l'impôt fédéral direct et l'impôt direct cantonal et communal des années

fiscales 2002 à 2006. La loi sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre

1990.

(LIFD) et la LCdir

sont applicables; l'ancienne loi cantonale sur les contributions directes du 9

juin 1964 (aLCdir) reste

applicable aux années 1999 et 2000. La LCdir, promulguée après l'entrée en

force obligatoire de la loi fédérale d'harmonisation des impôts directs des

cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID) doit être interprétée,

compte tenu de l'harmonisation horizontale et verticale, en tenant compte de la

LIFD (RF 59/2004, p. 346, cons. 6 et références citées et 60/2005, p. 129

= StE 2005 A 23.31 no 9) lorsqu'elle a la même teneur. L'ancienne loi cantonale

doit également être interprétée dans ce sens (RJN 1986, p. 165).

3.

a) Le rappel d'impôt est réglé aux articles 151 ss

LIFD, 221 ss LCdir

et 53 LHID et fait partie, selon les notes marginales, des actes

permettant la "modification des décisions et des prononcés entrés en

force". L'autorité fiscale peut y procéder lorsque, notamment, des moyens

de preuve ou des faits jusque là inconnus d'elle lui permettent d'établir

qu'une taxation entrée en force est incomplète. Le rappel d'impôt porte sur

l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Le rappel peut être

effectué même en l'absence d'une faute du contribuable, il est soumis aux

conditions objectives que sont l'insuffisance ou l'absence erronée de taxation,

entraînant pour la collectivité une perte fiscale, et l'existence d'un motif de

rappel (Casanova in Yersin/Noël, Commentaire romand LIFD, ad art. 151

LIFD no 1 ss, spécialement 5 et 7). Constituent un motif de rappel d'impôt

les faits ou moyens de preuves nouveaux, soit ceux qui étaient inconnus de

l'autorité fiscale et qui lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été

effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force

est incomplète. Doivent être considérés comme nouveaux les faits et moyens de

preuves qui existaient au moment de la taxation déjà, mais qui parviennent à la

connaissance de l'autorité fiscale seulement après l'entrée en force de la

taxation (Casanova, op. cit., no 9 ad art. 151 LIFD). Est déterminant

l'état du dossier au moment de la taxation.

L'ancien

droit cantonal, applicable jusqu'à l'année fiscale 2001, range le rappel

d'impôt sous la révision. L'article 140 al. 2 aLCdir la réserve au

désavantage du contribuable lorsqu'il est découvert des faits importants ou

trouvé des preuves concluantes que l'autorité qui a pris la décision ne pouvait

connaître auparavant, même en usant de l'attention commandée par les

circonstances. Le délai pour introduire la procédure de rappel est de trois ans

suivant l'expiration de l'année au cours de laquelle la décision attaquée est

devenue exécutoire (art. 141 aLCdir).

b) La

soustraction d'impôt est réglée aux articles 175 ss

LIFD, 250 ss LCdir

et 56 ss LHID. Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence,

fait en sorte (notamment) qu'une taxation entrée en force soit incomplète est

puni d'une amende. En règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt

soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de

ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 al.

2.

LIFD; 250 al. 2 LCdir; sans disposition correspondante de la LHID). Selon

l'article 183 LIFD, dans sa teneur suite à la loi fédérale du 20 décembre 2006

portant modification de la procédure de rappel d'impôt et de la procédure

pénale pour soustraction d'impôt en matière d'imposition directe en vigueur

depuis le 1er janvier 2008, l'ouverture d'une procédure pénale pour

soustraction d'impôt est communiquée par écrit à la personne concernée,

celle-ci est invitée à s'exprimer sur les griefs retenus à son encontre et

informée de son droit de refuser de déposer et de collaborer. Un nouvel alinéa

1bis précise que les moyens de preuve rassemblés dans le cadre de la procédure

en rappel d'impôt ne peuvent être utilisés dans la procédure pénale pour

soustraction d'impôt que s'ils n'ont été rassemblés ni sous la menace d'une

taxation d'office avec inversion du fardeau de la preuve, ni sous la menace

d'une amende en cas de violation d'une obligation de procédure. L'article 57a

LHID a la même teneur que l'article 183 al. 1 et 1bis LIFD Le droit cantonal

n'a pas été adapté à la LHID et prévoit seulement, à l'article 258 LCdir, que l'ouverture

d'une procédure pénale pour soustraction doit être communiquée par écrit à

l'intéressé et que celui-ci est invité à s'exprimer sur les griefs retenus à

son encontre, ce qui correspond à l'ancienne teneur de l'article 183 LIFD.

Compte tenu du caractère obligatoire de la LHID, la procédure cantonale doit

suivre celle de l'impôt fédéral direct. L'ancienne loi cantonale réglait la

soustraction à l'article 129 aLCdir, qui prévoit que

celui qui, intentionnellement ou par négligence, se soustrait totalement ou

partiellement à l'impôt en éludant les obligations qui lui incombent selon les

dispositions de la loi ou en celant des éléments essentiels à la détermination

de l'existence ou de l'étendue de son obligation fiscale ou en donnant à ce

propos des indications inexactes, est passible d'une amende (al. 1, let. a et

b). L'impôt soustrait doit être payé en sus de l'amende (art. 129 al. 3).

Ainsi, selon l'ancien droit, la procédure en soustraction incluait celle de

rappel.

La

procédure en soustraction étant une procédure pénale, menée par une autorité

administrative, elle doit respecter les droits de la défense au sens de la

procédure pénale, qui protège la personne contre les risques d'abus et d'erreurs

et est destinée à garantir un procès loyal et équitable au sens du droit

international et du droit constitutionnel (art. 6 ch. 3 CEDH et Pacte

international relatif aux droits civils et politiques [Pacte II] de la CEDH;

29-32 de la Constitution fédérale du 18.04.1999 [RS 101] et art. 28-32 de la

Constitution cantonale neuchâteloise du 24.09.2000, RSN 101). Une personne

prévenue a le droit de garder le silence et de ne pas contribuer à sa propre

incrimination, et elle a le droit d'être informée de ses droits. Cette

obligation d'informer a été déduite de l'article 31 al. 2 Cst. par la

jurisprudence du Tribunal fédéral et elle vaut pour toutes les phases du procès

pénal, même si aucune disposition cantonale ne le prévoit. Le prévenu a

également droit à la connaissance des charges qui pèsent à son encontre, le

droit de se défendre lui-même ou avec l'assistance d'un défenseur et le droit

de disposer du temps et des facilités nécessaires à la préparation de sa

défense. Le domaine d'application du droit de garder le silence et de ne pas

contribuer à sa propre incrimination inclut une procédure fiscale pour

soustraction d'impôts, et inclut le droit de se taire pendant les

interrogatoires de police (Piquerez, Traité de procédure pénale suisse,

2ème édition refondue et augmentée, Zurich 2006, § 67, no

480.

ss, p. 304 ss, p. 305).

4.

Il convient tout d'abord d'examiner si dans le présent

cas le droit d'introduire les procédures de rappel et en soustraction est

prescrit.

Sur

le plan cantonal, la LCdir

ne contient pas de disposition spécifique relative à la prescription en matière

de rappel d'impôt. La Cour de céans estime qu'il y a lieu d'y appliquer la même

règle que pour le droit de procéder à la taxation, et de s'aligner

cas échéant sur le droit fédéral. La prescription

du droit de taxer est réglée aux articles 120 LIFD et 47 LHID. Selon le droit

fédéral, le droit de procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à compter

de la période fiscale, et la prescription ne court pas ou est suspendue pendant

les procédures de réclamation, de recours ou de révision. La prescription du

droit de procéder à la taxation est acquise dans tous les cas quinze ans après

la fin de la période fiscale. L'article 186 LCdir

reprend les mêmes délais et conditions que le droit fédéral.

La

poursuite de la soustraction d'impôt consommée se prescrit, selon l'article 184

al. 1 let b LIFD et l'art. 159 LCdir, par dix ans à

compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation a été

effectuée de façon incomplète. Selon l'alinéa 2 de cette disposition, la

prescription peut être interrompue par tout acte de procédure tendant à la

poursuite du contribuable et un nouveau délai commence à courir; elle ne peut

être prolongée de plus de la moitié de sa durée initiale. Selon l'article 333

al. 6 CP, qui règle la relation entre le code pénal et les lois fédérales et

cantonales, dans sa teneur postérieure au 1er janvier 2002, les

délais de prescription de l'action pénale, pour les lois fédérales en général,

sont augmentés d'une fois la durée ordinaire pour les délais qui dépassent un

an (let. b), et les règles sur l'interruption et la suspension de la

prescription de l'action pénale sont abrogées (let. c). La prescription de

l'action pénale ne court plus si, avant son échéance, un jugement de première

instance a été rendu (let. d). Selon le nouveau droit, le délai unique de

prescription est de vingt ans pour la soustraction consommée, sans qu'il y ait

possibilité de suspension ou d'interruption des délais de prescription (Torrione,

Les procédures en droit fiscal, 2ème éd., OREF 2008, p.

1050.

s.; contra: 15 ans pour Sansonetti, Commentaire romand, LIFD, ad art.

184.

no 18, p. 1543). Pour l'ancien droit, l'article 137 aLCdir dispose que le

droit d'engager la procédure s'éteint cinq ans après la clôture de l'année de

taxation, ce qui correspond à la teneur de l'article 134 de l'arrêté fédéral du

9.

décembre 1940 concernant la perception d'un impôt pour la défense nationale

(AIFD). La période de taxation correspond à l'année civile concernée, par

exemple 1999, la période de calcul correspondant, en règle générale, à l'année

précédente dont les résultats servaient à fixer l'impôt selon le système

praenumerando.

En

l'espèce, la procédure en matière de soustraction et de rappel d'impôt a été

introduite, pour l'impôt fédéral direct, pour les périodes fiscales 1997/98 et

suivantes par lettre de l'intimé du 15 mai 2008, puis réduite aux périodes

fiscales 1999/2000 et 2001 par la suite. Le rappel porte sur les années 2002 à

2006, selon lettre de l'intimé du 10 septembre 2008 (annexe 16) et la décision

en matière de soustraction du 12 décembre 2008 (annexe 18). Le droit

d'ouvrir une procédure en soustraction pour l'impôt direct cantonal et communal

des années 1999 et 2000 était prescrit dès l'année 2005. A noter que dans la

mesure où la soustraction est fondée sur le décès de la mère du recourant, en

2001, les taxations 1999 et 2000 ne pouvaient de toute manière pas faire

l'objet d'un redressement fondé sur ce seul fait, à fortiori pas d'une

procédure pénale fiscale.

Pour

les périodes fiscales 1999/2000 et suivantes sur le plan de l'impôt fédéral

direct et dès l'année 2001 sur le plan cantonal, la prescription n'est pas

acquise. En effet, la soustraction d'impôt consommée étant passible d'une

amende, elle constitue une contravention au sens de l'art. 103 CPS et la

prescription doit être estimée en tenant compte de la loi fédérale du 13

décembre 2002 (nouvelle partie générale du CP) en vigueur dès le 1er

janvier 2007. Selon l'article 333 al. 6 CP, qui règle la relation entre

le CP et les lois fédérales et cantonales, les délais de prescription de

l'action pénale, pour les lois fédérales en général, sont augmentés pour les

contraventions du double de la durée ordinaire (let. a) et d'une fois la durée

ordinaire pour les délais qui dépassent un an (let. b), et les règles sur

l'interruption et la suspension de la prescription de l'action pénale sont

abrogées (let. c). La prescription de l'action pénale ne court plus si, avant son

échéance, un jugement de première instance a été rendu (let. d). Selon la

doctrine, le délai unique de prescription en matière fiscale selon le nouveau

droit doit être fixé à vingt ans pour la soustraction consommée, sans qu'il y

ait possibilité de suspension ou d'interruption (Torrione, Les

procédures en droit fiscal, 2ème éd., OREF 2008, p. 1050 s.).

La procédure en soustraction ayant été introduite en 2008 pour les années 1999

à 2001, la prescription n'était pas acquise, que l'on applique l'ancien ou le

nouveau droit pénal, en fonction de la lex mitior.

5.

Il ne ressort pas du dossier pour quelles raisons la

procédure pénale n'a été menée que pour les années 1999 à 2001. Cette question

peut rester ouverte. Les taxations des années 1999, 2000 et 2001

tiennent compte, au titre de déduction pour l'impôt sur la fortune et le

revenu, d'une dette envers des tiers (Emprunt Famille I et Emprunt famille II)

de 1'550'000 francs (déclaration 1999 fondée sur les chiffres de 1998),

augmentée à 2'030'000 francs dès la déclaration 2000bis (fondée sur les

revenus 1999 et brèche de calcul). Les intérêts passifs sont portés en

déduction. Le taxateur a repris sans modification les indications figurant sur

les déclarations d'impôt. Pour les années 2003 et 2004, une correction a été

effectuée sur le taux de rémunération. Les prêts ont été admis.

L'ouverture

d'une procédure en soustraction comme d'un rappel d'impôt présuppose un fait

nouveau qui fait ressortir l'insuffisance d'une taxation. L'intimé fait valoir

que le décès de la mère du recourant, dont il a eu connaissance en 2007,

constitue un tel fait nouveau par rapport à ce qui était connu lors de la

taxation. Il en tire argument pour réfuter la réalité de la totalité des

"Emprunts famille" et en refuser la déduction pour l'impôt sur la

fortune et le revenu, en faisant valoir que la réalité des prêts n'est pas

établie. Le recourant objecte que la connaissance du décès de sa mère ne doit

pas permettre de dénier toute réalité à des prêts qu'il a justifiés

antérieurement. Selon le dossier, une créance envers la famille est mentionnée

dans la déclaration d'impôt des années 1999, 2000 et 2001 et ultérieurement.

Comme il s'agit d'un élément réduisant l'obligation fiscale, le fardeau de la

preuve appartient en principe au contribuable, même si l'autorité de

taxation doit établir d'office les faits déterminants pour une taxation

conforme et correcte (Berdoz / Bugnon in OREF, Les procédures en droit

fiscal, 2ème éd., Berne 2005, § 4 IV, p. 591).

L'autorité

de taxation doit apprécier les preuves avec soin et conscience. Sous cette

réserve, elle forme librement sa conviction en analysant la force probante des

preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou entre

les indices contraires qu'elle a elle-même recueillis. Cette liberté

d'appréciation n'est limitée que par l'arbitraire (Berdoz / Bugnon, op.

cit. §4, IV, p. 592, let. g). A cette obligation d'instruire correspond

une obligation de collaborer du contribuable pour les demandes supplémentaires

de renseignements faites par l'autorité fiscale. Le contribuable peut être

amené dans ce cadre à solliciter des attestations de tiers qu'il doit remettre

à l'autorité fiscale (art. 127 LIFD; 43 al. 1 LHID, LCdir), par exemple des

attestations, des documents contractuels dans la forme écrite ou notariée, pour

autant qu'ils se trouvent en sa possession ou qu'il ait la possibilité de les

obtenir (dans ce sens Berdoz / Bugnon, op. cit. § 4, IV, ch. 3.1, p.

629). Ces exigences sont limitées par le principe de la proportionnalité.

Dans

sa réclamation, le recourant a indiqué avoir bénéficié d'un prêt de

50.

millions de pesetas le 26 juillet 1990, de 90 millions de pesetas le 18

août 1997 et de 50 millions de pesetas le 2 décembre 1999, en alléguant avoir

produit au titre de justificatifs une reconnaissance de dette signée, un acte

notarié du 18 août 1997 et un contrat de prêt du 2 décembre 1999. Le dossier du

recourant produit par l'intimé contient effectivement, en rapport avec l'année

2000, copie d'un acte notarié espagnol dont il ressort que la mère et la sœur

du recourant lui ont confié un mandat de gestion sur 90 millions de

pesetas. Par la suite, c'est en vain que l'intimé a réclamé au recourant copie

des contrats de prêt. Le recourant a produit des pièces relatives à la succession

de sa mère et s'est limité à requérir l'audition des membres de sa famille par

voie rogatoire, avant de réduire son offre de preuve à l'audition de son frère A.

Il a allégué qu'il ne pouvait réunir les pièces compte tenu de mésentente avec

ses frères et sœurs et régulièrement soutenu qu'il avait déjà remis les pièces

antérieurement. Il n'est cependant pas possible de vérifier ce point à mesure

que les dossiers de l'autorité fiscale des années antérieures ne sont plus

disponibles. Finalement, le recourant a produit des copies avec sa réclamation.

Un notaire espagnol, apparemment successeur de celui qu'avait contacté la Cour

sur proposition du recourant, Me R., a adressé au recourant un acte notarié

portant sur l'audition de son frère selon un questionnaire préparé par la Cour

de céans. Ce document a été porté au dossier par les soins de son mandataire,

sans que le recourant produise, avec le document notarié,

l'attestation de la Chambre des notaires de […] en Espagne certifiant la

qualité du notaire instrumentant, comme requis le 19 juillet 2012. Le dossier

contient la photocopie d'un acte notarié de Me L. du 14 juin 2006 certifiant

que la succession des parents du recourant s'est effectuée ab intestat et que

les héritiers de la mère du recourant sont ses six enfants, dont le recourant

lui-même, la photocopie d'un acte de mariage concernant les parents du

recourant, la photocopie des actes de naissance de ses frères et sœurs et de

leur carte d'identité, l'attestation qu'un montant équivalant environ à 100'000 francs

suisses a été versé chaque année sur le compte ouvert auprès de la Banque S: à

[…] E (dont les références figurent sur une attestation D.1/41) au nom de A.,

la photocopie d'un acte notarié passé par Me M. le 18 août 1997 et portant sur

l'octroi d'un mandat de gestion, par Mmes Z. et F., respectivement la mère et

la sœur du recourant, en la faveur de celui-ci sur un montant de 90 millions de

pesetas, la photocopie d'un contrat de prêt du 2 décembre 1999 portant sur un

prêt de 50 millions de pesetas moyennant un intérêt de 5 % entre le

recourant et sa mère ainsi que la photocopie d'une reconnaissance de dettes du

16.

juillet 1990 du recourant envers son frère et sa sœur pour un montant de 50

millions de pesetas. Hormis le dernier acte notarié établi en 2012, ces

informations étaient connues du Service intimé au jour où il a statué sur

réclamation. La déposition de A. en confirme une partie, en particulier le fait

que la succession de feu Z. n'a pas été partagée, que les héritiers ont tous

leurs intérêts en commun, qu'aucune pièce relative au partage n'a été établie

(réponse à la question 5 et 6), que les avoirs de la succession sont

effectivement détenus par le recourant (question 7), que les fonds déposés sur

le compte auprès de la Banque S. appartiennent personnellement à A. et que

c'est lui qui les répartit entre ses frères et sœurs (question 11), que de

l'argent a été prêté à X. à condition de payer des intérêts de 5 %,

équivalant à un montant de 100'000 francs suisses par an (réponse à la

question 12) et que les prêts avaient été consentis à raison de 50 millions de

pesetas par lui-même et sa sœur et à raison de 140 millions de pesetas par

sa mère (réponse à la question 13). Le frère du recourant a déclaré que

celui-ci dispose ainsi d'une part de 1/6 sur le montant de 140 millions de

pesetas, le reste étant réparti entre les autres frères et sœurs à parts égales

(réponse à la question 14). A. a expressément refusé, "pour des raisons

personnelles et pour les problèmes qu'il peut avoir en Espagne", d'indiquer

la date d'ouverture du compte, s'il remplaçait un autre compte ouvert

antérieurement, les noms et références de la ou des personnes qui en avaient

été titulaires ou bénéficiaires depuis 2002 à ce jour et de produire les

revenus annuels (mensuels s'ils existent) de ce compte depuis 2002.

En

présence d'une relation contractuelle établie par des documents, certes

disponibles à ce jour uniquement en photocopie, mais dont la conformité à des

originaux ne paraît pas avoir été mise en doute antérieurement et dont la

teneur est confirmée par le bénéficiaire (civil) du compte sur lequel sont

versés les intérêts passifs, la Cour de céans considère qu'on ne saurait se

montrer trop strict quant à l'exigence de preuve pour admettre la réalité du

prêt. Le décès du principal bailleur de fonds, l'origine probablement cachée

des fonds envers le fisc étranger, l'existence de tensions au sein de la

famille en rapport avec le placement durable des fonds prêtés ainsi que la

production de justificatifs jugés suffisants au cours des procédures

antérieures, dont on ne dispose plus aujourd'hui, doivent conduire à admettre

la réalité des prêts invoqués. On ne saurait en particulier, sans élément de

fait précis, partir du point de vue que la totalité des sommes annoncées comme emprunts

constitue la fortune personnelle du recourant. Il y a également lieu d'admettre

que les intérêts versés sur le compte ouvert auprès de la Banque S. sont bien

destinés à rémunérer les prêts consentis à concurrence de 140 millions de

pestas par la mère du recourant. La dette et les intérêts passifs y afférents

doivent être admis en déduction à concurrence de 5/6, la part de 1/6 restante

devant être attribuée au recourant. Cette clé de répartition s'appliquera à

l'entier de la dette et des intérêts, étant admis que les créanciers A. et Z.,

respectivement frère et sœur du recourant, peuvent apporter, au cas où les

intérêts sur leur prêt personnel doivent être calculés différemment, les

preuves nécessaires en établissant les attestations requises à l'attention de

leur frère.

Il

découle de ce qui précède que le recourant a commis une soustraction en matière

d'impôt direct cantonal et communal et d'impôt fédéral direct, dès l'année 2001

qui marque l'entrée en jouissance de sa part à la succession de sa mère, pour

un montant correspondant à 1/6 de la dette et des intérêts passifs qu'il a fait

valoir en déduction, et doit être sanctionné par le prononcé d'une amende, d'un

rappel d'impôt avec calcul des intérêts moratoires, mais pour un montant réduit

à 1/6 des sommes retenues dans les décisions querellées. Il y a lieu par

ailleurs de procéder à un rappel d'impôt pour les années 2002 à 2006 et à la

perception d'intérêts moratoires, également pour un montant réduit à

concurrence de 1/6. Le recours doit donc être partiellement admis, dans ce sens.

6.

Pour la fixation des frais, la Cour de céans tiendra

compte du fait que le recourant, s'il obtient partiellement gain de cause, est largement

responsable de la longueur inhabituelle de la procédure devant l'intimé et devant

l'instance judiciaire. Les preuves qu'il a lui-même offertes depuis 2007 n'ont

pu être administrées qu'à grand peine et sans qu'il paraisse avoir cherché

personnellement à remédier à ce qu'il qualifie d'une violation de son droit

d'être entendu. Au contraire, ses multiples demandes de prolongation de délai,

ses déclarations contradictoires quant aux rapports avec ses cohéritiers, la

laborieuse mise en place de l'audition de son frère pourtant réclamée haut et

fort depuis la réclamation, ont contribué à compliquer et ralentir

l'administration de preuves qui lui incombe. Compte tenu de la valeur

litigieuse, l'émolument de décision sera fixé à 2'000 francs, dont le

recourant supportera les trois quarts par 1'500 francs, somme à laquelle

s'ajoutent les frais de traduction par 934 francs. Cette somme sera

imputée sur ses avances de frais de 550 francs et 3'000 francs, dont

le solde lui sera restitué.

Compte

tenu de la difficulté d'administration des preuves depuis le début de la

procédure, les dépens sont limités à une indemnité réduite de 100 francs.

Dispositif

Par ces motifs,

LA COUR DE DROIT PUBLIC

1. Admet

partiellement le recours et annule les décisions sur réclamation du 9 février

2009 et les décisions de taxation et en soustraction du 12 septembre 2008 pour

l'impôt direct cantonal et communal et pour l'impôt fédéral direct des années

1999 à 2006.

2. Renvoie

le dossier au Service intimé pour qu'il procède à la taxation desdites années

au sens des considérants.

3. Met

à la charge du recourant un émolument de décision de 1'500 francs et les débours

par 934 francs, montants imputés sur son avance de frais dont le solde lui

sera restitué.

4. Alloue

au recourant une indemnité de dépens de 100 francs.

Neuchâtel, le 18 février 2013

Art. 175 LIFD

Soustraction consommée

1 Le contribuable qui,

intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas

effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit

incomplète,

celui qui, tenu de

percevoir un impôt à la source, ne le retient pas ou ne retient qu'un montant

insuffisant, que ce soit intentionnellement ou par négligence,

celui qui,

intentionnellement ou par négligence, obtient une restitution d'impôt illégale

ou une remise d'impôt injustifiée,

est puni d’une amende.

2 En règle générale, l'amende

est fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende

peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle

peut au plus être triplée.

3 Lorsque le

contribuable dénonce spontanément la soustraction, avant que l'autorité fiscale

en ait connaissance, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait.