Solidarité entre époux. Rapports entre conjoints et envers le fisc. Compensation.

A.

X., a vécu dans plusieurs localités du canton

de Neuchâtel et habite actuellement dans le canton de Berne. Selon les annexes

à sa demande d'assistance judiciaire (le dossier de l'intimé ne contenant pas

d'indications à ce propos), elle a retiré tout ou partie de son capital de 2ème

pilier en 2004, pour l'acquisition d'un immeuble à Dombresson, somme qu'elle a

consacrée, après la vente de cet objet, à l'acquisition d'un immeuble à la

Vue-des-Alpes (commune de Fontaines), en copropriété avec son mari, A.. Les

époux vivent séparés depuis le 1er mars 2010, l'épouse se

constituant un domicile dans le canton de Berne. Les articles [a], [b], [c] et [d] du

cadastre de Fontaines, dont les conjoints étaient copropriétaires par moitié,

ont été aliénés suite à la dissolution de leur union, entraînant la

consignation d'un montant de 28'000 francs pour l'impôt sur les gains

immobiliers. Le remboursement du prélèvement de 2ème pilier pour

l'acquisition de ce bien immobilier a été effectué envers la compagnie

d'assurances B., institution de prévoyance, le 29 juillet 2010. X. a demandé le

remboursement de l'impôt perçu sur le retrait en capital effectué en 2004,

rappelé cette demande et fourni des justificatifs permettant à l'autorité

fiscale de rendre le 6 janvier 2011 deux taxations rectificatives définitives,

pour l'impôt direct cantonal et communal et l'impôt fédéral direct 2004.

L'imposition de la prestation en capital provenant d'une prestation de

prévoyance a été annulée, générant une créance de X. envers l'autorité fiscale

neuchâteloise de 2'928 francs pour l'impôt direct cantonal et communal et

de 199.80 francs pour l'impôt fédéral direct.

Le 7 février 2011, l'office de perception a adressé à X. un décompte

par lequel il compensait l'impôt direct cantonal et communal du couple pour les

années 2007, 2008 et 2009 avec sa créance découlant des taxations

rectificatives 2004. X. s'en est plainte au chef du Département de la justice,

de la sécurité et des finances par lettre du 24 mai 2011 et a invoqué le régime

matrimonial de la communauté de biens. L'office a rendu une décision le 22 juin

2011 confirmant la compensation de 3'222.65 francs avec l'impôt cantonal

et communal ordinaire 2008 en invoquant la solidarité entre conjoints et

retenant que suite au paiement du solde des impôts directs 2009 (sic), il

effectuerait une compensation entre les impôts 2004 et les impôts directs

ordinaires de l'année 2009 (sic). Cette décision a fait l'objet d'un recours à

la Cour de droit public du Tribunal cantonal, qui l'a déclaré irrecevable par

jugement du 7 novembre 2011 et a renvoyé la cause à l'office intimé pour rendre

une décision sur réclamation. L'office intimé a alors rendu une nouvelle

décision, du 11 avril 2012, reprenant les motifs avancés antérieurement.

B.

X. recourt le 7 mai 2012 à l'encontre de cette

décision devant le Tribunal cantonal, reprenant les motifs de son précédent

recours et ceux développés devant l'office intimé. Elle fait valoir que son

mari pouvait s'acquitter de ses impôts, que chacun des conjoints avait repris ses

biens propres à la dissolution de leur mariage de sorte qu'il était injustifié

de percevoir la totalité de l'impôt auprès d'elle. Le montant bloqué auprès du

notaire instrumentant présentait un solde actif sur lequel l'autorité fiscale

aurait pu prélever, outre l'impôt sur les gains immobiliers, le solde de

l'impôt direct cantonal et communal 2009 pour chacun des époux, ce qu'il n'a

pas fait. Elle est soumise à une imposition multiple du fait de sa mauvaise

situation financière et de l'acquisition d'un troisième bien immobilier avec le

même capital. Elle formule diverses critiques envers la procédure et requiert

le bénéfice de l'assistance judiciaire. Elle produit des pièces.

C.

L'office intimé ne présente pas d'observations

et propose le rejet du recours sous suite de frais. Consultée, l'AFC ne se

détermine pas.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.

Interjeté dans les formes et délai légaux, le

recours est recevable.

2.

Est litigieuse ici la compensation entre une

dette d'impôt du couple formé par la recourante et son mari pour l'impôt direct

cantonal et communal des années 2008 et 2009 et une créance de la recourante en

remboursement d'un impôt perçu en 2004 sur une prestation de prévoyance, suite

à la rétrocession du capital concerné à l'institution de prévoyance, au cours

de l'année 2010, à la fois pour l'impôt fédéral direct et pour l'impôt direct

cantonal et communal. La loi sur les contributions directes du 21 mars 2000 (LCdir) doit être

interprété en tenant compte de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts

directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID) à des fins

d'harmonisation horizontale et, pour des raisons d'harmonisation verticale, de

la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD).

3.

Au plan de l'impôt fédéral direct, les revenus

des époux qui vivent en ménage commun sont additionnés quelque soit le régime

matrimonial (art. 9 LIFD) et les époux qui vivent en ménage commun répondent

solidairement du montant global de l'impôt (art. 13

LIFD). Toutefois, chaque époux répond du montant correspondant à sa part de

l'impôt total lorsque l'un d'eux est insolvable. Lorsque les époux ne vivent

pas en ménage commun, l'obligation de répondre solidairement du montant global

de l'impôt s'éteint pour tous les montants d'impôt encore dus (al. 2).

Le droit harmonisé prévoit également l'assujettissement commun des

époux (art. 3 al. 3 LHID), mais ne contient pas de règle en matière de

responsabilité solidaire. Les cantons sont libres de légiférer dans cette

matière sous réserve du respect des principes constitutionnels (art. 1 al. 3

LHID). La LCdir, qui

doit respecter le cadre de la LHID, prévoit l'imposition commune des revenus et

fortune des époux qui vivent en ménage commun, quel que soit le régime

matrimonial (art. 10 al. 1 LCdir, en conformité avec l'art. 3 al. 3 LHID) et ce

dès la période fiscale au cours de laquelle le mariage a eu lieu (art. 10 al. 2

LCdir). En cas de divorce ou de séparation judiciaire ou de fait, chaque époux

est imposé séparément pour l'ensemble de la période fiscale en cours (al. 3).

Les époux qui vivent en ménage commun répondent solidairement du montant global

de l'impôt, mais chacun ne répond que du montant correspondant à sa part de

l'impôt total lorsque l'insolvabilité de l'un d'eux est établie (art. 15 al. 1

LCdir).

La responsabilité solidaire des époux pour le montant global "de

l'impôt" est une conséquence de l'imposition commune. Les revenus des

époux faisant ménage commun se cumulant sans égard au régime matrimonial, le

droit fiscal ne tient pas compte non plus de leur régime matrimonial en matière

de responsabilité pour les dettes d'impôt (ATF 122 I 139 =

RDAF 1997 II 192, 202; arrêt 2P.201/2005

cons. 4.1, cités par Jaques in Yersin/Noël, Commentaire romand, impôt

fédéral direct, Bâle 2008, ad art. 13 no 1 ss, p. 160 s, dont les

remarques valent tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt direct

cantonal et communal).

Tant que les conjoints sont solidairement responsables, chacun répond

de la totalité des impôts du couple, étant entendu que ce montant ne doit être

versé qu'une fois. L'autorité fiscale peut choisir quel débiteur solidaire elle

veut poursuivre; elle peut en choisir un ou plusieurs, simultanément ou

successivement et les poursuivre en justice (arrêt [2A.379/2002];

RDAF 2003 II 337, 340, cités par Jaques, op. cit., p. 161). Dans ce

contexte, l'autorité fiscale peut en particulier choisir de s'en prendre tout

d'abord à l'époux dont la part à l'impôt global est supérieure à celle de

l'autre (RF 2005, p. 166 s), donc à celui qui réalise les plus importants

revenus imposables, mais ce point ne fait pas l'unanimité en doctrine. Certains

auteurs estiment que l'autorité fiscale n'est pas entièrement libre dans le

choix de l'époux qu'elle entend astreindre au paiement. Elle devrait au

contraire user de son pouvoir de décision selon le droit et l'opportunité, ce

qui lui permettra de s'en prendre tout d'abord au conjoint qui est responsable

de la majeure partie des facteurs fiscaux déterminants (Locher,

Kommentar zum DBG, I Teil, ad art. 13 no 11, p. 229, avec références

citées).

La manière dont les époux règlent entre eux la répartition de l'impôt

payé par l'un d'eux relève de leurs rapports internes, sans que l'autorité

doive s'en soucier. Comme indiqué ci-dessus, pour l'impôt fédéral direct, la

solidarité entre époux disparaît dès la cessation de la vie commune, avec effet

rétroactif. Pour l'impôt direct cantonal et communal, la solidarité demeure en

cas de séparation pour les années de vie commune, et n'est atténuée que dans la

mesure où l'un des conjoints est insolvable. Dans cette hypothèse, l'autre

conjoint n'est responsable que de sa part à l'impôt du couple.

4.

La compensation fait l'objet des articles 120 ss

CO. Ces dispositions sont également applicables en droit public, en cas de

silence de celui-ci et dans la mesure où il n'y a pas d'incompatibilité (Béguin

/ Stoyanov, La créance d'impôt in Les procédures en droit fiscal, 2ème

éd., 2005, p. 864). Le Tribunal fédéral a rappelé que les motifs qui justifient

la compensation en droit privé valent dans les différents domaines du droit; en

toute matière, la compensation simplifie les règlements de comptes et protège

le créancier qui est en mesure de s'exécuter contre le risque de ne pas

recevoir son dû (Grisel, Traité de droit administratif, vol. II, 2ème

éd., 1984, p. 658). Conformément à l'article 120

al. 1 CO, lorsque deux personnes sont débitrices l'une envers l'autre de

sommes d'argent ou d'autres prestations de même espèce, chacune des parties

peut compenser sa dette avec sa créance, si les deux dettes sont exigibles. Le

débiteur peut opposer la compensation même si sa créance est contestée (art.

120 al. 2 CO). L'article 124 al. 1 CO prévoit que la compensation n'a lieu

qu'autant que le débiteur fait connaître au créancier son intention de

l'invoquer. L'article 125

ch. 3 CO dispose que les créances dérivant du droit public en faveur de

l'Etat et des communes ne peuvent être éteintes par compensation contre la

volonté du créancier. Cette disposition exprime un principe général et vaut

aussi lorsque, comme en l'espèce, les deux prétentions reposent sur le droit

public (arrêt du TF du 20.02.2006 [2P.5/2006]

cons. 4 et [5P.427/1996] du 11.12.1996 cons. 4a ainsi que la jurisprudence

citée).

La possibilité pour le contribuable débiteur de l'impôt de compenser

est ainsi fortement limitée, alors qu'à l'inverse l'autorité est beaucoup plus

libre de compenser si les conditions des articles 120 ss

CO sont remplies. Il faut réserver les situations dans lesquelles la

créance compensée était déjà atteinte par la prescription au moment où elle

pouvait être compensée (art. 120 al. 3 CO) et éviter que la compensation prive

le contribuable de la possibilité de contester une créance d'impôt (Zweifel

/ Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 2008, p. 404 no 28).

Pour que la compensation puisse être invoquée, il est nécessaire que

les dettes soient exigibles (art. 120 CO).

5.

En l'espèce, la recourante a épousé A. le 23

février 2007, elle s'est constituée un domicile séparé en mars 2010. La

taxation commune des époux a donc pris fin en décembre 2009. En 2004, la

recourante avait retiré auprès de compagnie d'assurance sur la vie B. un

capital de 60'000 francs pour l'acquisition d'un immeuble, retrait qui a

fait l'objet de deux taxations du 16 juin 2005 pour l'impôt direct cantonal et

communal et pour l'impôt fédéral direct 2004. Bien que le dossier ne permette

pas de reconstituer exactement le cheminement de cette prestation, il n'est pas

contesté que cette somme a été réinvestie en 2007 dans l'acquisition d'un

nouveau foyer d'habitation avec A. Après la vente de ce bien, le notaire

instrumentant a restitué à l'institution de prévoyance le capital retiré, le 29

juillet 2010, entraînant la révision des taxations du 16 juin 2005. Deux

décisions de taxation rectificative définitive ont été rendues le 6 janvier

2011. Les remarques explicatives figurant sur le détail des notifications

précisent qu'elles ont été effectuées "suite au remboursement d'un 2ème

pilier de 60'000 francs auprès de l'institution de prévoyance B. en date

du 30 juillet 2010". De ces taxations est né un droit de la recourante en

restitution du montant de l'impôt acquitté antérieurement, à concurrence de

2'928 francs pour l'impôt direct cantonal et communal et de 199,80 francs pour

l'impôt fédéral direct, montants auxquels s'ajoutent les intérêts.

De par son mariage, X. est devenue solidairement responsable du

paiement de l'impôt direct fédéral, cantonal et communal 2007 à 2009 du couple

qu'elle formait avec A. Cette solidarité s'est éteinte pour l'impôt fédéral

direct dès la séparation, mais a perduré sur le plan cantonal, sauf dans

l'hypothèse où le mari aurait été insolvable.

La décision attaquée contient une contradiction en ce sens qu'elle

mentionne une compensation effectuée avec les impôts 2008, à une date

indéterminée, mais indique que suite à un paiement du solde des impôts directs

2008, à une date et par une personne indéterminées également, la compensation

est effectuée avec les impôts de l'année 2009. La compensation des impôts 2009

afférents à la recourante avait toutefois auparavant fait l'objet d'une autre

compensation, en prélevant sur le montant consigné auprès du notaire suite à la

vente de l'immeuble. Apparemment, cette compensation concernait les deux époux.

Par ailleurs, l'examen du dossier ne permet pas de s'assurer que la

créance en impôts directs du couple pour laquelle l'autorité invoque

compensation est définitivement fixée. Il manque en effet les taxations 2008 et

2009 et l'attestation de leur entrée en force. Une annexe à la lettre du 7

février 2011 de l'office intimé à la recourante mentionne, en rapport avec

l'année 2009, un solde provisoire de 0 francs, avec l'indication que "Le

solde exact de l'impôt à payer ou à vous rembourser sera fixé dans le décompte

final qui sera établi en fonction des éléments contenus dans votre déclaration

2009". Au moment où l'intimé a procédé à la compensation, la taxation

afférente à l'année 2009 était encore pendante, pour l'impôt direct cantonal et

communal et l'impôt fédéral direct. La créance en découlant ne pouvait donc

fonder une compensation.

Par ailleurs, selon la lettre du 10 mars 2011 par laquelle l'office

intimé demande la possibilité de compenser le montant consigné dans le cadre de

la vente de l'immeuble avec l'impôt 2009, l'autorité chiffre cet impôt 2009 à

503.90 francs sur le plan cantonal et communal, un montant inférieur à

celui invoqué dans les décisions attaquées.

S'ajoute à ces éléments le fait que, dès la séparation du couple, la

solidarité n'existait plus pour l'impôt fédéral direct. A partir de 2010, une

éventuelle dette pour cet impôt ne pouvait plus faire l'objet d'une

compensation.

6.

Compte tenu de ce qui précède, en particulier

de l'impossibilité de déterminer quel était le montant de la créance objet de

la compensation, pour quel impôt, pour quelle période fiscale, si les taxations

étaient en force et la créance compensable, si l'époux était solvable ou non et

quel est le montant qui lui a été réclamé personnellement, respectivement déjà

compensé sur sa créance découlant de la vente de sa part de copropriété, la

Cour de céans est dans l'incapacité de contrôler le bien-fondé des décisions

attaquées. Le recours doit être admis et le dossier renvoyé à l'intimé pour

qu'il rende une décision contenant un récapitulatif complet des montants taxés,

encaissés et encore dus, par les deux époux, après avoir déterminé, au terme de

mesures d'instruction adéquates, si les conditions d'une compensation sont

remplies. La décision de compensation du 10 mars 2011 et la décision sur

réclamation du 11 avril 2012 sont annulées. Le dossier est renvoyé à l'office

intimé pour qu'il rende une nouvelle décision en matière d'impôt direct

cantonal et communal au sens des considérants.

7.

Il est statué sans frais, l'Etat n'en payant

pas (art. 47 LPJA). La recourante demande l'octroi de l'assistance judiciaire,

mais cette demande, limitée aux frais à mesure que la recourante n'est pas

représentée et ne fait pas valoir de frais particuliers, est sans objet vu

l'issue de la cause.

Par ces motifs,

la Cour de droit public

1.

Admet le recours et annule les décisions du 10 mars

2011 et la décision sur réclamation du 11 avril 2012.

2.

Renvoie le dossier à l'intimé pour nouvelle

décision au sens des considérants.

3.

Statue sans frais et n'alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 16 mai 2013

Art. 120 CO

Compensation

Faits

I. Conditions

1. En général

1 Lorsque

deux personnes sont débitrices l'une envers l'autre de sommes d'argent ou

d'autres prestations de même espèce, chacune des parties peut compenser sa

dette avec sa créance, si les deux dettes sont exigibles.

Considérants

2.

Le

débiteur peut opposer la compensation même si sa créance est contestée.

3.

La

compensation d'une créance prescrite peut être invoquée, si la créance n'était

pas éteinte par la prescription au moment où elle pouvait être compensée.

Art. 125 CO

Créances non compensables

Ne peuvent être éteintes

par compensation contre la volonté du créancier:

1.

les créances ayant pour objet soit la restitution, soit la

contre-valeur d'une chose déposée, soustraite sans droit ou retenue par dol;

2.

les créances dont la nature spéciale exige le paiement

effectif entre les mains du créancier, telles que des aliments et le salaire

absolument nécessaires à l'entretien du débiteur1

et de sa famille;

3.

les créances dérivant du droit public en faveur de l'Etat et

des communes.

1.

Dans les textes allemand «des Gläubigers» et italien «del

creditore». Il faut lire en français «du créancier».

Art. 13 LIFD

Responsabilité et responsabilité

solidaire

1.

Les époux

qui vivent en ménage commun répondent solidairement du montant global de

l'impôt. Toutefois, chaque époux répond du montant correspondant à sa part de

l'impôt total lorsque l'un d'eux est insolvable. Ils sont en outre solidairement

responsables de la part de l'impôt total qui frappe les revenus des enfants.

2.

Lorsque les

époux ne vivent pas en ménage commun, l'obligation de répondre solidairement du

montant global de l'impôt s'éteint pour tous les montants d'impôt encore dus.

3.

Sont

solidairement responsables avec le contribuable:

a.

les enfants placés sous son autorité parentale, jusqu'à

concurrence de leur part de l'impôt total;

b.

les associés d'une société simple, d'une société en nom

collectif ou d'une société en commandite qui sont domiciliés en Suisse, jusqu'à

concurrence de leur part sociale, du paiement des impôts dus par les associés

domiciliés à l'étranger;

c.

l'acheteur et le vendeur d'un immeuble sis en Suisse jusqu'à

concurrence de 3 % du prix de vente, du paiement des impôts dus par le

commerçant ou l'intermédiaire auquel ils ont fait appel, si celui-ci n'est pas

domicilié en Suisse au regard du droit fiscal;

d.

les personnes chargées de la liquidation d'entreprises ou

d'établissements stables sis en Suisse, de l'aliénation ou de la réalisation

d'immeubles sis en Suisse ou de créances garanties par de tels immeubles,

jusqu'à concurrence du produit net, lorsque le contribuable n'est pas domicilié

en Suisse au regard du droit fiscal.

4.

L'administrateur

d'une succession et l'exécuteur testamentaire répondent solidairement avec les

successeurs fiscaux du défunt des impôts dus par celui-ci, jusqu'à concurrence

du montant qui doit être affecté au paiement de l'impôt selon l'état de la

succession au jour du décès. Ils sont libérés de toute responsabilité s'ils

prouvent qu'ils ont pris tous les soins commandés par les circonstances