Impôt sur les donations. Caractère imposable d'un montant versé à un enfant majeur en formation.

Faits

A.

X. a versé en 2011 un montant de 50'000 francs

à chacun de ses trois enfants, A., née le 17 août 1985, B., née le 17 février

1988, et C., né le 28 août 1991. L'Office des impôts immobiliers et de

succession (OIIS) a rendu à l'encontre de X. trois décisions de taxation

définitive de donations effectuées en faveur de ses enfants, se montant chacune

à 1'545 francs.

X.

a déposé une réclamation à l'encontre de la décision de taxation concernant sa

fille B., expliquant que le montant de 50'000 francs remis à chacun de ses

enfants ne constituait ni une donation, ni une avance sur héritage, mais a

servi à financer leurs études. A la demande de l'OIIS, elle a remis les

attestations de fréquentation d'école pour ses trois enfants. Par décision du

12 novembre 2012, l'OIIS a rejeté cette réclamation au motif que B., qui est en

formation à l'Université de Neuchâtel et qui habite chez sa mère, n'a ni loyer,

ni frais de repas et n'a que peu de frais de déplacement. Compte tenu de ses

propres revenus qu'elle a déclarés et qui s'élèvent à 29'575 francs, dont à

déduire un montant de 6'179 francs, elle dispose d'un montant largement supérieur

aux normes d'insaisissabilité, soit 1'200 francs par mois, de sorte qu'elle est

en mesure de subvenir au coût de ses études sans la somme de 50'000 francs

reçue de sa mère.

S'agissant

des deux autres décisions, X. a contesté celle concernant son fils C. Cette

réclamation a été admise par l'OIIS qui a annulé la décision le concernant.

S'agissant de la décision relative à sa fille A., il ne ressort pas du dossier

qu'elle ait été contestée.

B.

X. défère la décision du 12 novembre 2012 à la

Cour de droit public du Tribunal cantonal, concluant implicitement à son

annulation. Elle explique premièrement que sa fille B. ne vivait pas avec elle,

mais a occupé un appartement en couple à la rue de […], à Neuchâtel, jusqu'à

son départ pour un tour du monde en octobre 2012. Elle précise ensuite que ses

trois enfants ont reçu la même somme de 50'000 francs pour financer leurs

études, en remplacement de versements mensuels, sans tenir compte de leurs

revenus aléatoires. Elle souligne enfin que B. a financé son voyage avec les

revenus provenant de ses cours de danse et d'enseignement et qu'elle poursuivra

ses études à son retour, en automne 2013.

C.

Dans ses observations, l'OIIS conclut au rejet

du recours, maintenant en substance que B. dispose de revenus suffisants pour

subvenir à ses besoins durant ses études, d'autant plus qu'elle est partie en

octobre 2012 effectuer un tour du monde, de sorte que le montant de 50'000

francs a également dû servir à agrémenter sa vie d'étudiante de certains

plaisirs.

D.

Par courrier du 24 janvier 2013 adressé à

l'OIIS et dont la Cour de céans a reçu copie, X. précise encore que le montant

de 50'000 francs constitue en partie la rétrocession à B. de la rente

d'orphelin qui a toujours été versée sur son propre compte.

E.

Invité à se déterminer sur ce courrier, l'OIIS

relève que cet argument n'avait jamais été soulevé auparavant et que les

taxations fiscales de B. pour les années antérieures ont toujours fait

apparaître le montant de la rente d'orphelin parmi les revenus déclarés, de

sorte que cette rente devait bien à chaque fois être rétrocédée par la recourante

à sa fille, indépendamment du montant de 50'000 francs versé en 2011.

C O N S I D E R A N T

en droit

Considérants

1.

Interjeté dans les formes et délai légaux, le

recours est recevable.

2.

a) En vertu de l'article 1er

LSucc, le canton perçoit

un impôt sur les biens dévolus par succession et par donation entre vifs. Les

libéralités entre vifs, qui procurent à leur bénéficiaire un enrichissement

grâce à la dévolution d'éléments provenant de la fortune d'un tiers sans

contre-prestation équivalente, sont soumises à l'impôt sur les donations (art.

8.

al. 1 LSucc). Est en particulier exonéré des impôts pour les biens qui lui

sont dévolus le bénéficiaire de dispositions entre vifs, jusqu'à concurrence de

10'000 francs par année civile, pour autant que la disposition en sa faveur

n'excède pas le montant de 10'000 francs (art. 9 al. 1 let. c et al. 2 LSucc).

Le taux de l'impôt est fixé en fonction des degrés de parenté, selon le système

des parentèles défini par le code civil suisse (art. 21 LSucc).

Dans

le canton de Neuchâtel, hormis les cas d'exonération prévus à l'article 9 al. 1

LSucc à raison du

lien entre le donataire et le donateur (conjoint ou partenaire enregistré [let.

a et b]) ou à raison du montant de la donation (montant n'excédant pas CHF

10'000 [let. c]), la législation ne prévoit pas d'autre exonération. Or, c'est

le droit civil qui définit les acquisitions imposables. En matière

d'acquisition entre vifs, c'est la notion civile de donation qui permet de

définir les libéralités imposables. Ainsi, ce sont les libéralités, à cause de

mort ou entre vifs, qui entraînent le paiement de l'impôt. En droit civil,

toute libéralité exige un acte d'attribution volontaire et gratuit ou partiellement

gratuit. Pour que l'attribution soit volontaire, il faut que son auteur soit

libre de ne pas la faire, qu'il n'y soit juridiquement pas tenu, en vertu d'une

obligation légale ou contractuelle. Ne sont en particulier pas volontaires les

attributions faites en vertu d'un devoir légal ou les sommes versées à un

parent dans le besoin en vertu de la dette alimentaire. Mais les attributions

faites pour accomplir un devoir moral sont volontaires et constituent des

libéralités, leur auteur n'étant pas tenu juridiquement de les faire (Rivier,

L'impôt sur les successions et les donations : ses caractéristiques sa nature

et son champ d'application (I), RF 1996, p. 151 et 152 et références citées).

Conformément

à l'article 276 CC, les père et mère doivent

pourvoir à l'entretien de l'enfant et assumer, par conséquent, les frais de son

éducation, de sa formation et des mesures prises pour le protéger (al. 1). Les

père et mère sont déliés de leur obligation d'entretien dans la mesure où l'on

peut attendre de l'enfant qu'il subvienne à son entretien par le produit de son

travail ou par ses autres ressources (al. 2). L'obligation d'entretien des

parents est ainsi subsidiaire à la possibilité de l'enfant de subvenir à son

entretien par le produit de son travail; le principe vaut d'autant plus à

l'égard d'un enfant majeur (De Luze/Page/Stoudmann, droit de la famille,

2013, ad art. 277 no 2.12). L'article 277 CC

stipule que l'obligation d'entretien des père et mère dure jusqu'à la majorité

de l'enfant (al. 1). Si, à sa majorité, l'enfant n'a pas encore de formation

appropriée, les père et mère doivent, dans la mesure où les circonstances

permettent de l'exiger d'eux, subvenir à son entretien jusqu'à ce qu'il ait

acquis une telle formation, pour autant qu'elle soit achevée dans les délais

normaux (al. 2). S'agissant de l'étendue de l'entretien, en cas de situation

financière favorable, il convient de considérer les besoins de base, puis de

les augmenter de manière adaptée. Une majoration de 20% du minimum vital, analogue

à celle qui prévaut à l'égard du débiteur, peut ainsi être adéquate :

l'entretien dépasse alors le strict nécessaire, et permet une réserve pour ce

qui est utile, mais non pour ce qui relève du pur agrément (De

Luze/Page/Stoudmann, op. cit., ad art. 277 no 2.25).

b)

En application de l'article 22 al. 1 LIFD, les rentes AVS/AI doivent être

déclarées par les personnes qui en sont les ayants droit immédiats. Le

bénéficiaire d'une rente AI qui, en vertu de l'article 35 LAI, a droit à une

rente AI complémentaire pour enfant, doit par conséquent également déclarer

cette rente, même s'il la perçoit pour un enfant adulte (Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann,

Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Complément, 2001, ad art. 22

al. 1 LIFD, p. 99). De même, la rente pour enfant au sens de l'article 22ter

LAVS est due au bénéficiaire de la rente de vieillesse, celle-ci prenant

naissance le premier jour du mois où l'âge est atteint (art. 22 al. 1 LAVS). En

revanche, la rente d'orphelin est due à l'enfant (art. 25 al. 1 LAVS) et elle

naît le premier jour du mois suivant le décès du père ou de la mère (Laffely

Maillard, in Yersin/Noël, Impôt fédéral direct, Commentaire, 2008,

ad art. 22 LIFD, no 9, p. 384). Il n'en demeure pas moins que la rente

d'orphelin est versée au représentant légal de l'enfant (Valterio, Droit

de l'assurance-vieillesse et survivants (AVS) et de l'assurance-invalidité

(AI), Commentaire thématique, 2011, no 868, p. 256). La majorité de l'enfant ne

modifie pas le mode de versement appliqué jusque-là, sauf si l'enfant majeur

demande que la rente lui soit versée directement (art. 71ter al. 3 RAVS).

3.

Est litigieuse en l'espèce la qualification

juridique du versement du montant de 50'000 francs opéré par la recourante en

faveur de sa fille B. Alors que X. considère que c'est en vertu de son

obligation d'entretien que ce montant a été dévolu à sa fille, de sorte qu'il

ne saurait être considéré comme une donation imposable, l'intimé retient au

contraire que la recourante n'était pas juridiquement tenue de pourvoir à

l'entretien de sa fille, attendu que cette dernière dispose de revenus

suffisants issus de son travail et de sa rente d'orphelin, et qu'en

conséquence, il s'agit bien d'une libéralité imposable.

a)

En l'espèce, X. a versé un montant de 50'000 francs à sa fille B. sans

contre-prestation. En cela, il s'agit d'un acte d'attribution gratuit. Reste à

examiner si cette attribution a été effectuée de manière volontaire, autrement

dit sans que la recourante n'y ait été juridiquement tenue, en particulier en

vertu d'une obligation d'entretien au sens des articles 276ss

CC. Selon la déclaration d'impôt 2011 de B., elle a perçu pour cette année

un revenu de 29'975 francs, composé d'un revenu principal de 14'135 francs,

d'un revenu accessoire de 4'304 francs, d'une rente d'orphelin de 11'136 francs

et de revenus de la fortune de 400 francs. C'est ce revenu net de 29'975

francs, soit 2'497.90 francs par mois, qu'il convient de prendre en compte et

non le revenu imposable comme l'a retenu l'intimé. Compte tenu de la situation

financière de la recourante qu'on peut qualifier de favorable, dans la mesure

où cette dernière est en mesure de remettre à chacun de ses trois enfants un

montant de 50'000 francs dans la même année, il faut admettre que B. qui, bien

que majeure et encore en formation, peut prétendre en vertu de l'article 277 CC un niveau de vie correspondant au minimum vital

majoré de 20%, ainsi que le retient la jurisprudence et la doctrine (v. supra

cons. 2a), qui comprend un montant mensuel de 1'440 francs (montant de base

pour personne seule de CHF 1'200 majoré de 20%, selon les normes

d'insaisissabilité en vigueur dès le 01.01.2012). Contrairement au calcul opéré

par l'intimé dans la décision querellée, il se justifie encore de rajouter à ce

montant la moitié du loyer et des charges accessoires – vu que l'intéressée

occupait en 2011 un appartement en couple -, les primes d'assurance-maladie,

les frais de formation ainsi que les impôts. Le dossier ne contenant pas ces

différents éléments, il n'est pas possible à la Cour de céans de déterminer si

le minimum vital de B., calculé selon les règles précitées, est inférieur ou

non aux revenus dont elle dispose. Partant, la cause doit être renvoyée à

l'autorité inférieure afin qu'elle complète l'instruction et qu'elle soit en

mesure de déterminer le minimum vital de B. S'il s'avère que ce minimum vital

est inférieur à ses revenus, il conviendra d'admettre que la recourante n'avait

pas une obligation légale de pourvoir à l'entretien de sa fille, qu'en

conséquence, l'acte d'attribution en cause – soit le versement du montant de

50'000 francs – a été effectué par X. de manière volontaire et qu'il constitue

donc une libéralité pleinement imposable au sens de la LSucc. Dans le cas

contraire, il appartiendra à l'intimé de déterminer quel montant de la somme de

50'000 francs doit être considéré comme une contribution d'entretien au sens

des articles 276ss CC et de l'en retrancher, puis

de procéder au calcul du montant de l'impôt sur les donations.

b)

Cela étant, l'argument selon lequel la rente d'orphelin serait versée en mains

de la recourante et serait dès lors comprise dans le montant de 50'000 francs à

titre de rétrocession à B. ne convainc pas. Cette dernière a annoncé le montant

de la rente d'orphelin dans sa déclaration d'impôt 2011, tout comme elle l'aurait

fait les années précédentes, aux dires de l'intimé. Rappelons que B. est

l'ayant-droit de cette rente, de sorte que c'est à juste titre qu'elle fait

figurer ce revenu dans sa propre déclaration fiscale. Peu importe à cet égard

que cette rente lui soit directement versée par la caisse de compensation

compétente ou qu'elle lui soit rétrocédée par sa mère qui la percevrait. En revanche,

on voit mal que B. déclare ce montant, d'année en année, si elle n'en disposait

pas réellement. Preuve en est que la déclaration fiscale 2011 de cette dernière

mentionne la "donation de 50'000 francs" de sa mère en sus de la

rente d'orphelin perçue. A cela s'ajoute le fait que la recourante n'a jamais

invoqué cet argument auparavant, bien au contraire. Elle a expliqué, tant dans

sa réclamation devant l'intimé que dans son recours devant la Cour de céans,

que le montant de 50'000 francs versé à chacun de ses enfants l'a été sans

égard à leur situation financière et que, s'agissant de sa fille B., celle-ci

s'apprêtait à entreprendre un voyage autour du monde de plusieurs mois. Il faut

admettre ainsi que c'est bien dans le but d'agrémenter le quotidien de sa fille

que la recourante lui a remis, en partie du moins, le montant de 50'000 francs.

4.

Au vu de ce qui précède, le recours doit être

admis et la cause renvoyée à l'intimée pour complément d'instruction et

nouvelle décision. La recourante obtenant gain de cause, il sera statué sans

frais et l'avance de frais sera restituée à cette dernière. Il ne sera pas

alloué de dépens, dans la mesure où la recourante n'est pas représentée par un

mandataire professionnel.

Dispositif

Par ces motifs,

la Cour de droit public

1. Admet le recours.

2. Renvoie la cause à l'intimé pour instruction complémentaire et nouvelle

décision au sens des considérants.

3. Statue sans frais et ordonne la restitution à la recourante de son

avance de frais.

4. N'alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 22 octobre

2013

Art. 2761CC

A.

Objet et étendue

1 Les père et

mère doivent pourvoir à l'entretien de l'enfant et assumer, par conséquent, les

frais de son éducation, de sa formation et des mesures prises pour le protéger.

2 L'entretien

est assuré par les soins et l'éducation ou, lorsque l'enfant n'est pas sous la

garde de ses père et mère, par des prestations pécuniaires.

3 Les père et

mère sont déliés de leur obligation d'entretien dans la mesure où l'on peut

attendre de l'enfant qu'il subvienne à son entretien par le produit de son

travail ou par ses autres ressources.

1 Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 25

juin 1976, en vigueur depuis le 1er janv. 1978 (RO 1977 237; FF 1974 II 1).

Art. 2771CC

B. Durée

1 L'obligation

d'entretien des père et mère dure jusqu'à la majorité de l'enfant.

2 Si, à sa

majorité, l'enfant n'a pas encore de formation appropriée, les père et mère

doivent, dans la mesure où les circonstances permettent de l'exiger d'eux,

subvenir à son entretien jusqu'à ce qu'il ait acquis une telle formation, pour

autant qu'elle soit achevée dans les délais normaux.2

1 Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 25

juin 1976, en vigueur depuis le 1er janv. 1978 (RO 1977 237; FF 1974 II 1).

2 Nouvelle teneur selon le

ch. I 1de la LF du 7 oct. 1994, en vigueur depuis le 1er janv. 1996

(RO 1995 1126; FF 1993 I 1093).

Art. 22

LIFD

1 Sont

imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants,

de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de

prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance

individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des

versements, primes et cotisations.

2 Sont

notamment considérés comme revenus provenant d'institutions de prévoyance

professionnelle les prestations des caisses de prévoyance, des assurances

d'épargne et de groupe ainsi que des polices de libre-passage.

3 Les rentes

viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont

imposables à raison de 40 %.1

4 L'art. 24,

let. b, est réservé.

1 Nouvelle teneur selon le ch. I 5 de la LF du 19

mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er

janv. 2001 (RO 1999 2374; FF

1999 3).