Impôt sur le revenu. Déduction d'un rachat de prévoyance. Refus. Rétroactivité.

Arrêt du Tribunal Fédéral

Arrêt du 13.09.2013

[2C_243/2013

et 2C_244/2013]

Faits

A.

X. est affilié à la caisse paritaire de pension

de l'Organisation faîtière professionnelle B. Il a effectué en 2006 et 2008 un

rachat de cotisations de prévoyance de, respectivement, 200'000 francs et

100'000 francs. Les taxations définitives afférentes à l'année 2006 admettent la

déduction du rachat, sous réserve de versement d'une prestation en capital dans

un délai de 3 ans. Pour l'année 2008, une taxation provisoire pour l'impôt

direct cantonal et communal a été notifiée avec la même réserve que celle de la

période fiscale 2006. Le dossier ne contient pas de taxation afférente à

l'impôt fédéral direct. En février 2009, X., ayant atteint l'âge de la

retraite, a bénéficié d'une prestation en capital de son institution de

prévoyance de 537'647 francs et d'une rente annuelle de

20'400 francs. Les taxations provisoires afférentes à l'année fiscale 2008

ont été rendues définitives par deux décisions de taxation du 2 septembre 2011,

refusant le rachat de 100'000 francs, pour l'impôt direct cantonal et

communal et pour l'impôt fédéral direct, au motif qu'un versement en capital

était intervenu dans le délai de 3 ans.

X. s'y est opposé par réclamation du 21 septembre 2011, pour l'impôt direct

cantonal et communal et l'impôt fédéral direct. Il a fait valoir que la

taxation, motivée par un arrêt du Tribunal fédéral du 12 mars 2010, impliquait

une application rétroactive d'une jurisprudence qui ne pouvait pas fonder la

taxation 2008. Il a invoqué la circulaire de la Conférence suisse des impôts

relative à la mise en œuvre de cet arrêt et fait valoir que la pratique cantonale,

au moment du rachat, était d'appliquer l'article 79b al. 3 LPP sous

l'angle de l'abus de droit. L'appréciation de l'Office fédéral des assurances

sociales était à cet égard déterminante. C'est uniquement lorsque le rachat

était affecté à un retrait en capital que la déduction était refusée, et non

pas lorsqu'il finançait une prestation sous forme de rente. Le rachat avait

pour unique objectif d'améliorer sa prévoyance, le rachat de

100'000 francs avait servi exclusivement à financer la rente de retraite

et n'avait aucun caractère relevant de l'impôt éludé. Il a conclu à l'octroi de

la déduction.

Par décision du 27 janvier 2012, le Service des contributions a rejeté

la réclamation pour l'impôt direct cantonal et communal et l'impôt fédéral

direct. Il a retenu que le rachat, examiné sous l'angle de l'évasion fiscale,

constituait également un cas d'impôt éludé, de sorte qu'il devait être

considéré comme abusif.

B.

X. défère cette décision à la Cour de droit

public du Tribunal cantonal par mémoire du 23 février 2012. Il conclut à

l'annulation de la décision attaquée, à la rectification de sa taxation,

subsidiairement au renvoi du dossier à l'intimé pour nouvelle décision au sens

des considérants, sous suite de frais et dépens. Reprenant l'argumentation de

sa réclamation, il fait valoir en sus que les conditions d'un impôt éludé ne

sont pas remplies et que le fait que le taxateur réexamine son cas au stade de

la réclamation et signe conjointement la décision est contraire au principe

d'indépendance qui doit gouverner l'activité administrative.

C.

Dans sa détermination du 22 mars 2012, le

Service intimé déclare n'avoir pas d'observations complémentaires à communiquer

par rapport à la décision sur réclamation et propose le rejet du recours, sous

suite de frais. Consultée, l'Administration fédérale des contributions ne se

détermine pas.

C O N S I D E R A N T

en droit

Considérants

1.

En matière fiscale, lorsque le contenu des

dispositions légales concernées est identique au niveau fédéral et cantonal,

comme c'est le cas en l'occurrence (cf. infra, cons. 2), il est loisible au contribuable de

déposer un seul recours avec une motivation commune pour l’impôt fédéral direct

et pour les impôts cantonal et communal (ATF 135 II 260

cons. 1.3.2). Pour les mêmes motifs, le Tribunal est autorisé à se prononcer

sous la forme d'une décision unique, pour autant toutefois que la motivation

permette de saisir clairement qu'il est question de deux catégories d'impôts

(ATF précité, cons. 1.3.1).

Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2.

a) Les cotisations que les salariés et les

indépendants versent à des institutions de prévoyance, conformément à la loi ou

aux dispositions réglementaires, sont déductibles en matière d’impôts directs

de la Confédération, des cantons et des communes (art. 81 al. 2 de la loi

fédérale du 25.06.1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants

et invalidité; LPP). Il s'agit d'une disposition d'harmonisation reprise à l'article

33.

al. 1 let. d de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral

direct (LIFD) et à l'article 36 al. 1 let. c de la loi sur les contributions

publiques du 21 mars 2000 (LCdir).

b) Les possibilités de procéder à un rachat dans le 2ème

pilier ont été successivement réduites dans la LPP, et depuis le 1er

janvier 2006, l'article 79b LPP les limite par le

fait que les prestations résultant d’un rachat ne peuvent pas être versées sous

forme de capital par les institutions de prévoyance avant l’échéance d’un délai

de 3 ans (art. 79b al. 3 LPP). Ces nouvelles règles visent à éviter des

abus sur le plan fiscal (Laffely-Maillard in Yersin / Noël,

Commentaire

romand, Impôt fédéral direct, Bâle 2008, no 56 ad art. 33 LIFD, p. 540, avec

références à art. 79b LPP et 1b et 60a ss OPP2). Dans un premier temps,

l'Office fédéral des assurances sociales avait interprété cette disposition en

retenant que seul le montant correspondant au rachat, y compris les intérêts,

ne pouvait être retiré sous forme de capital dans les 3 ans, de sorte que toute

la prévoyance acquise avant le rachat n'était pas concernée par cette

disposition. Cette approche, que certains cantons paraissent avoir suivie, a

toutefois été battue en brèche par le Tribunal fédéral. Celui-ci a considéré,

dans l'arrêt du 12.03.2010

[2C_658/2009] = StE 2010 B 27.1 no 43 = RDAF 2011 II 44 ss cité par le

recourant, que l'article 79b al. 3 LPP est certes

en premier lieu une norme relevant du droit de la prévoyance, mais qu'il se

fonde clairement sur des motifs d'ordre fiscal. Quoiqu'elle ne concerne pas

directement la question de savoir si les rachats peuvent être déduits du revenu

imposable, cette disposition reprend et concrétise, selon les travaux

préparatoires, la jurisprudence du Tribunal fédéral sur le refus de la

déduction en cas d'évasion fiscale, dans le sens d'une réglementation légale

uniforme et impérative. Le Tribunal fédéral a ainsi confirmé la pratique des

autorités thurgoviennes selon laquelle toute prestation en capital intervenant

dans le délai de 3 ans était abusive et qu'en conséquent, tout rachat effectué

dans ce délai ne devait pas être admis en déduction. Il a considéré que même

lorsqu'une prestation de retraite est versée (très) partiellement sous forme de

rente après un rachat, on se trouvait en présence d'un "va-et-vient"

des fonds ne permettant pas une amélioration appropriée de la couverture

d'assurance, mais constituant un versement purement transitoire motivé par des

raisons fiscales.

c) Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral antérieure à la

promulgation de l'article 79b al. 3 LPP, un procédé

choisi par le contribuable licite sous l'angle du droit de la prévoyance n'impliquait

pas pour l'autorité fiscale l'obligation de déduire les montants imposables,

parce que c'était précisément le propre de l'évasion fiscale que d'utiliser une

forme juridique licite en la détournant de son but (arrêt du TF du 20.03.2009

in RDAF 2009 II 368 ss cons. 8.2, p. 384). Le but d'un rachat d'années de

cotisations, qui est la constitution et l'amélioration de la prévoyance

professionnelle, n'était clairement pas atteint lorsque les mêmes fonds étaient

récupérés auprès de l'institution de prévoyance dans un laps de temps bref,

sans que la couverture d'assurance en soit améliorée (ATF 131 II 627

cons. 4.2 et 5.2). Dans l'arrêt précité du 12 mars 2010, le Tribunal

fédéral a précisé les modalités d'application de la théorie de l'impôt éludé en

rapport avec l'article 79b al. 3 LPP et estimé

qu'il était dans l'intérêt légitime des contribuables de n'admettre l'existence

d'une évasion fiscale qu'après avoir pris en considération toutes les

circonstances du cas d'espèce déterminantes, à savoir non seulement la

situation du contribuable sur le plan de la prévoyance mais également sur le

plan du revenu et de la fortune. Cette jurisprudence a été confirmée par un arrêt

du 24.11.2010

[2C_614/2010], pour des rachats effectués sous l'empire de l'ancien et du

nouveau droit, envers un contribuable qui avait touché environ la moitié de son

avoir de vieillesse sous forme de capital et le reste sous forme de rente. Le

Tribunal fédéral a répété que la nouvelle teneur de l'article 79b al. 3 LPP ne supprimait pas la nécessité

d'examiner les cas de rachat sous l'angle de l'impôt éludé, mais que dans un

cas clair, il suffisait de constater le non-respect du délai de 3 ans pour

conclure à un impôt éludé, sans avoir à examiner dans le détail les autres

critères nécessaires.

3.

a) En l'espèce, le recourant est affilié à la

caisse paritaire de pension de l'Organisation faîtière professionnelle B. (ci-après

la caisse paritaire) depuis le 1er janvier 2001. A teneur du

dossier, il a effectué un premier rachat le 13 décembre 2006 pour un montant de

200'000 francs, dont l'autorité fiscale a admis la déduction sous réserve

du versement d'une prestation en capital dans un délai de 3 ans. Il a ensuite

effectué un rachat de 100'000 francs le 9 décembre 2008, pour lequel la

taxation, rendue à titre provisoire le 1er avril 2010, précise

également que les "cotisations de rachat LPP (sont) admises sous réserve

d'un retrait de capital dans un délai de 3 ans". Au cours des années 2007

et 2008, il a bénéficié de prestations en capital provenant de son 3ème

pilier a. Il a reçu la totalité de ses prestations de vieillesse de la caisse

paritaire sous forme d'une rente annuelle de 20'400 francs et d'un capital de

537'647 francs versé le 2 février 2009. La caisse paritaire a établi un

document du 14 décembre 2009 mentionnant une rente de 18'700 francs pour

l'année 2009 et précisé dans une lettre du 11 janvier 2011 que le montant total

des rachats de 300'000 francs avait été utilisé pour financer une rente

mensuelle de 1'700 francs à partir du 1er février 2009. Le recourant

estime que dans la mesure où le capital touché de la caisse paritaire a été

financé par des cotisations ordinaires, il n'y a pas lieu de refuser la

déduction pour 2008. Il invoque les dispositions transitoires convenues entre

les cantons et demande le maintien de la pratique antérieure.

b) La jurisprudence du Tribunal fédéral du 12 mars 2010 a mis un terme

à différentes pratiques des administrations fiscales cantonales en matière de

déduction des rachats et versements ultérieurs sous forme de capital. Son

application à des cas pendants relevant d'années antérieures a effectivement

fait l'objet d'une publication des administrations fiscales cantonales et des

représentants de l'AFC par le biais de la Conférence suisse des impôts

(ci-après CSI). Selon ce document, la nouvelle jurisprudence ne doit être

appliquée impérativement qu'aux rachats effectués en 2010, respectivement

depuis la publication de l'arrêt (19 août 2010) et les anciennes pratiques

cantonales peuvent continuer de s'appliquer aux rachats effectués

antérieurement. Est par ailleurs réservée l'hypothèse où des renseignements

divergents ont déjà été donnés par les administrations fiscales dans des cas

d'espèce.

Ces règles élaborées ad hoc ne sont pas entièrement conformes à la doctrine

et à la jurisprudence en matière de rétroactivité des lois fiscales.

L'interdiction de la rétroactivité fait obstacle en principe à l'application

d'une norme à des faits entièrement révolus avant son entrée en vigueur (arrêt

du TF du 16.09.2010

[2C_436/2010] cons. 4.3 et références citées), mais la jurisprudence du

Tribunal fédéral s'applique immédiatement aux procédures encore pendantes qui

ne sont pas entrées en force au moment du changement de pratique (StE 2007 B

24.4

cons. 3.7 avec référence à ATF 111 V 161

cons. 5b, p. 170). Ainsi, en principe, la jurisprudence du 12 mars 2010 était

immédiatement applicable, sous réserve de la protection de la bonne foi des

contribuables qui se seraient fondés sur des informations divergentes données

par les autorités fiscales. Comme le relève la Conférence suisse des impôts, en

l'absence d'assurances particulières données pour un cas précis, le principe de

la bonne foi n'entre pas en ligne de compte et il est possible de revenir en

arrière sur les taxations qui ont admis la déduction des rachats par le biais

d'une révision, comme lorsque le contribuable n'a pas respecté un délai de

blocage qui conditionnait un traitement fiscal privilégié (ATF du 14.10.1998 =

RF 1999, p. 196 et du 8.12.1987, Archives 58, p. 169). La procédure de rappel

d'impôt est possible. Elle n'est toutefois pas nécessaire dans le cas d'espèce.

c) En matière de rachat de cotisations de prévoyance professionnelle, le

canton de Neuchâtel paraît avoir suivi, en tous les cas depuis 2006 (selon les

taxations du recourant), la pratique entérinée ultérieurement par le Tribunal

fédéral: la déduction d'un rachat doit être refusée lorsqu'elle est suivie dans

les 3 ans d'un prélèvement en capital. Les taxations admettent la

déduction sous cette réserve expresse. Cette remarque doit être comprise comme

le fait, pour l'autorité fiscale, de se distancer de la prise de position de

l'OFAS et des institutions de prévoyance qui estimaient qu'un rachat affecté,

techniquement, au versement d'une rente, devait toujours être déduit même

lorsqu'une prestation en capital était servie. Le recourant ne peut donc

exciper de sa bonne foi ou invoquer une pratique antérieure qui serait

différente de la jurisprudence fédérale rendue en 2010. Les taxations étant

encore ouvertes (provisoire pour l'impôt direct cantonal et communal et non

encore effectuée pour l'impôt fédéral direct), il n'était pas nécessaire de

procéder à un rappel d'impôt.

d) L'appréciation d'un cas concret sous l'angle de l'impôt éludé n'est

pas abandonnée par la jurisprudence. Le Tribunal fédéral considère toutefois qu'il

n'est pas nécessaire d'établir le caractère insolite, inhabituel ou étrange de

la construction choisie par les contribuables en présence d'une grande proximité

temporelle du rachat et du retrait. Dans le présent cas, le rachat et le

retrait sont séparés par un intervalle de deux mois, et on se trouve bien en

présence d'un "va et vient" de capitaux que rien ne justifie, si ce

n'est l'intention d'éluder l'impôt sur le revenu, dont le montant est important.

4.

Le recourant fait grief à l'autorité intimée

d'avoir admis que le taxateur revoie sa propre décision dans le cadre de la

réclamation. Ce grief n'est pas fondé. La taxation est une procédure de masse

et il est conforme à l'économicité de l'activité étatique que le taxateur

puisse revoir sa décision et éventuellement la reconsidérer (Casanova in

Yersin / Noël, Comentaire romand, op. cit., ad art. 132 no 2, p. 1272).

5.

Compte tenu de ce qui précède le recours est

rejeté. Le recourant qui succombe doit supporter les frais de procédure,

compensés partiellement par son avance de frais. Il n'y a pas lieu à allocation

de dépens.

Dispositif

Par ces motifs,

la Cour de droit public

1. Rejette le recours.

2. Met à la charge du recourant les frais de procédure par 1'100 francs,

montants partiellement compensés par son avance de frais.

3. N'alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 11 février

2013

Art.

79b1 LPP

Rachat

1 L’institution

de prévoyance ne peut permettre le rachat que jusqu’à hauteur des prestations

réglementaires.

2 Le

Conseil fédéral règle les cas des personnes qui, au moment où elles font valoir

la possibilité de rachat n’ont jamais été affiliées à une institution de

prévoyance.

3 Les

prestations résultant d’un rachat ne peuvent être versées sous forme de capital

par les institutions de prévoyance avant l’échéance d’un délai de trois ans.

Lorsque des versements anticipés ont été accordés pour l’encouragement à la

propriété, des rachats facultatifs ne peuvent être effectués que lorsque ces versements

anticipés ont été remboursés.

4 Les

rachats effectués en cas de divorce ou de dissolution judiciaire du partenariat

enregistré en vertu de l’art. 22c LFLP2 ne sont pas

soumis à limitation.3

1

Introduit par le ch. I de la LF du 3 oct. 2003 (1re révision LPP),

en vigueur depuis le 1er janv. 2006 (RO 2004 1677; FF 2000 2495).

2 RS 831.42

3 Nouvelle

teneur selon l’art. 37 ch. 3 de la loi du 18 juin 2004 sur le partenariat, en

vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2005 5685; FF 2003 1192).