Impôt sur les gains immobiliers (preuve des impenses; fardeau de la preuve).

A.

L’hoirie X.________,

composée de A.________, B.________ et C.________ a, par acte de vente

immobilière du 11 mars 2016, vendu le bien-fonds [1111] du cadastre de

Z.________ pour un prix de 150'000 francs.

L’hoirie X.________, par A.________, a adressé le 22 juin 2016, à l'autorité fiscale la

déclaration pour l'impôt sur les gains immobiliers afférente à cette

transaction. Elle fixait un gain immobilier imposable négatif par 54’651 francs.

Pour ce faire, elle déduisait du prix d'aliénation, d’une part, une somme de

150'651 francs, résultant de l’indexation du prix d'acquisition de 80'000 francs,

en 1979, à l’indice des prix à la

consommation prévalant en 1979 (104.4 points), respectivement, en

2015 (196.6 points) et, d’autre part, les frais estimatifs de l'acquisition de

1979 par 5’000 francs, des dépenses pour améliorations et plus-values par

42'000 francs (CHF 40'000 pour la construction d’une route, de murets, de

barrières et d’une baraque de jardin, ainsi que l’entretien courant +

CHF 2'000 pour les assurances couvrant l’article [1111] et l’habitation

voisine), des frais d’annulation d’une cédule hypothécaire au porteur par

2’000 francs et des frais liés à la vente par 5'000 francs

(CHF 1'000 pour une étude d’implantation d’un bâtiment + CHF 1'000

pour différentes activités en lien notamment avec la gestion et le dézonage du

terrain [1111] + CHF 3'000 relatifs à des frais liés à une demande

d’indemnisation pour expropriation).

Dans une taxation provisoire du 17 août 2016, le

Service des contributions a fixé l'assiette du gain immobilier de l'aliénation

précitée à 65’600 francs, sur la base d'un prix d'acquisition de 80’000 francs,

conformément à l’acte de vente immobilière du 21 décembre 1979, ainsi

qu'en portant également en soustraction du prix de vente de 150'000 francs

les frais de l'acquisition de 1979 par 4’400 francs (4 % de lods et 1,5 %

de frais de notaire forfaitaires). Compte

tenu d'un taux de 22,76 % et d'une réduction de 60 %, l'impôt sur les gains immobiliers a été arrêté

à 5’972 francs, auxquels s’ajoutaient les frais de rappel et/ou

d’amende par 40 francs. Par décision de taxation définitive du 12 octobre

2018, l'autorité fiscale a confirmé le montant total de 6'012 francs réclamé à

titre d'impôt sur les gains immobiliers, frais de rappel et/ou d’amende

compris.

L’hoirie X.________, par A.________, a saisi,

le 12 novembre 2018, le Service des contributions d'une réclamation contre

cette taxation. En substance, elle a dit maintenir, sous réserve de

l’indexation du prix d'acquisition de

1979, les sommes, vraisemblables et justes, portées en déduction de sa déclaration

pour l'impôt sur les gains immobiliers. Elle a déposé différents documents, dont une facture du 6 octobre 2016

de 1'500 francs intitulé "expropriation" et un mémoire d’honoraires du 5 mai 2017 de

1'145 francs pour l’annulation judiciaire d’une cédule hypothécaire au

porteur. Par décision sur

réclamation du 15 juillet 2019, l'autorité fiscale a admis partiellement la

contestation de l’hoirie X.________. Compte tenu de la déduction, sur le prix d'aliénation de 150’000 francs, du prix

d'acquisition par 80'000 francs, des frais de

l'acquisition de 1979 par

4'400 francs, ainsi que des dépenses attestées par factures, soit des honoraires de notaire en lien avec l’annulation de

la cédule hypothécaire au porteur par 1'145 francs et des frais d’aliénation

relatifs à la procédure d’expropriation par 1'500 francs, le gain immobilier

imposable a été arrêté à 62’955 francs, arrondi à 62'900 francs, et l'impôt,

compte tenu d'un taux de 22,45 % et d'une réduction de 60 %, à 5'648 francs, auxquels s’ajoutaient les frais de rappel

et/ou d’amende par 40 francs. Une

taxation rectificative a été rendue pour l'impôt sur les gains immobiliers le 12

juillet 2019 en ce sens.

B.

L’hoirie X.________,

par A.________, défère cette décision sur réclamation devant la Cour de droit

public du Tribunal cantonal. Elle conclut implicitement à son annulation et

demande l’octroi d’une indemnité de dépens de 500 francs. En substance, elle soutient

que le montant relatif aux frais liés à

la vente, à savoir les frais d’étude et de viabilisation de la parcelle par

5'000 francs seraient justifiés et démontrés, de sorte qu’ils devraient être

intégralement portés en déduction du gain imposable. Ces frais se composeraient

non seulement des 1'500 francs établis par facture et admis par le Service des

contributions, mais également de 3'500 francs afférents aux activités

effectuées par A.________ au nom

de l’hoirie consécutivement au dézonage du terrain [1111], prestations que le prénommé entendrait

facturer à l’hoirie une fois la procédure sur l’impôt sur

les gains immobiliers clôturée. La recourante allègue en

outre que les travaux réalisés par feu X.________ et son époux avant 1995

auraient permis d’augmenter la valeur cadastrale du bien-fonds. Leurs coûts

devraient donc être déduits du gain imposable. Faute de calcul et de montant

contradictoire fourni par l’intimé, la contribuable est d’avis qu’il convient

de retenir une somme de 40'000 francs à titre d’investissements de plus-value. A cet égard, elle

estime encore qu'il importe peu que ces derniers ne soient pas établis par

factures, la réalisation des travaux pouvant sans autre être constatée.

C.

Dans ses observations, le Service des

contributions conclut au rejet du recours, sous suite de frais.

D.

Dans le délai prolongé au 23 décembre 2019, la

recourante réplique. Elle reprend pour l’essentiel l’argumentation développée

dans son recours et maintient ses conclusions.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.

Interjeté dans les formes et délai légaux, le

recours est recevable.

2.

a) Aux termes de l'article 12 al. 1 LHID, l’impôt sur les gains immobiliers a

pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un

immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d’un immeuble

agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l’aliénation soit

supérieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur s’y

substituant, impenses). Toute aliénation

d’immeubles est imposable (al. 2). Dans certaines situations, notamment en cas

de transfert de propriété par succession (dévolution d’hérédité, partage

successoral, legs), d'avancement d’hoirie ou de donation, l’imposition est

différée (al. 3 let. a à e).

b) Conformément à l'article 12 LHID, le droit

neuchâtelois prévoit que toute aliénation qui opère le transfert de la

propriété juridique ou économique d’un immeuble donne lieu à imposition du gain

immobilier (art. 57 al. 1 LCdir).

L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de

l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble, y compris ses accessoires,

faisant partie de la fortune privée du contribuable (art. 56 al. 1 LCdir).

Le gain réalisé lors de l'aliénation est constitué par la différence entre le

prix d'aliénation et le prix d'acquisition, augmenté des impenses (art. 60 al. 1

LCdir).

Le prix d'acquisition et le prix d'aliénation comprennent l'ensemble des

prestations auxquelles l'acquéreur s'oblige à l'égard de l'aliénateur (ou de

tiers) pour l'immeuble transféré, y compris les accessoires (art. 62 LCdir).

Sont considérés comme impenses les frais étroitement liés à l'acquisition ou à

l'aliénation de l'immeuble, ainsi que les dépenses ayant eu pour effet d'en

augmenter la valeur. Les impenses comprennent notamment les dépenses pour

l'amélioration ou la plus-value de l'immeuble (art. 69 al. 1 et al. 2 let. c LCdir).

Ne peuvent en revanche être prises en considération les dépenses qui servent à

maintenir la valeur de l'immeuble, car celles-ci peuvent être déduites comme

frais d'entretien dans le cadre de l'imposition du revenu (cf. art. 69 al. 4

let. b LCdir;

arrêt du TF du 07.09.2009

[2C_131/2009]).

3.

a) En l'espèce, il

n'est plus contesté que le prix

d'acquisition de l'article [1111]

correspond au prix auquel feu X.________

l’a acheté en 1979, à savoir 80'000 francs. A cet égard, on

rappellera que le législateur cantonal a exclu, en suivant sa commission

fiscalité, diverses manières de calculer le gain immobilier imposable, en

particulier celle déduisant du prix d’aliénation le prix d’acquisition indexé à

l’indice des prix à la consommation dès la date de l’achat, augmenté des

impenses, ainsi que la valeur cadastrale au moment de la vente (cf. Rapport

intermédiaire de la commission fiscalité à l’appui d’un projet de loi instituant

un impôt sur les gains immobiliers et d’un projet de loi concernant la

perception de droits de mutation sur les transferts immobiliers [BGC

1991-1992, vol. 157, p. 1588 ss, spéc. p. 1596 s. et 1600 s.]).

La recourante ne remet pas non plus en cause que les

frais relatifs à l’acquisition peuvent être fixés à 4'400 francs (4 % de lods et 1,5 % de frais de

notaire forfaitaires), respectivement que les frais dits de constitution, soit

ici les honoraires du notaire en lien

avec la procédure en annulation de la cédule hypothécaire au porteur, sont à

arrêter, conformément au mémoire du 5 mai 2017 dudit mandataire, à 1'145 francs.

L’intimé a admis ces deux montants et les a déduits, tout comme le

prix d’acquisition de 80'000 francs, du prix d'aliénation afin d’établir le gain imposable. Enfin, la contribuable ne soutient plus que le montant

de 2'000 francs pour les assurances

couvrant l’article [1111] et l’habitation voisine, allégué à titre de dépenses

pour améliorations et plus-values dans la déclaration

pour l'impôt sur les gains immobiliers, serait à porter en déduction du gain

imposable.

b) Elle invoque en revanche la prise en considération,

au titre d’impenses à ajouter au prix d’acquisition de 1979, des frais

d’aliénation et des dépenses pour améliorations

et plus-values à concurrence de 45’000

francs, dont l’autorité fiscale n’a admis qu’une partie. Plus spécifiquement,

sur le vu de la facture du 6 octobre

2016 intitulé "expropriation" déposée par la

contribuable dans le cadre de la procédure de réclamation, le Service des

contributions a tenu compte de l’entier des coûts engagés pour l’obtention d’un

conseil juridique lié à la procédure d’expropriation (CHF 1'500). Il n’a en

revanche pas admis les investissements qui auraient été consentis par feu X.________ et son époux avant 1995, estimés par la recourante à 40'000 francs, motif

pris, en substance, que cette dernière n’avait pas produit de justificatifs à

leur sujet. En vertu de la maxime

inquisitoire, les autorités fiscales établissent d'office les faits pertinents

(arrêt du TF du 16.05.2013 [2C_1201/2012] cons. 4.5). Cette maxime ne dispense pas pour

autant les parties de collaborer à l'établissement des faits (arrêt du TF du 15.12.2012 [2C_84/2012] cons. 3.1, non publié in ATF 139 IV 137), notamment le contribuable (arrêts du TF des 28.03.2014 [2C_1021/2013] cons. 5.2 et 28.09.2010 [2C_819/2009] cons. 2.2, in RDAF 2010 II, p. 605). Il peut

arriver que, même après l'instruction menée par l'autorité, un fait déterminant

pour la taxation reste incertain. Ce sont alors les règles générales sur le

fardeau de la preuve qui s'appliquent pour déterminer qui doit supporter les

conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait.

D'une manière générale, la jurisprudence en matière fiscale a retenu que le

principe de l'article 8 CC s'exprime dans le sens où il appartient à l'autorité

d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui l'augmentent, tandis

que le contribuable doit prouver les faits qui suppriment ou réduisent cette

créance (ATF 142 II 488 cons. 3.8, 140 II 248 cons. 3.5). Il s’ensuit que les dépenses

d'investissement étant un facteur qui conduit à réduire la charge fiscale, le

contribuable supporte le fardeau de la preuve des faits y relatifs (arrêt du TF

du 20.07.2010 [2C_797/2009] cons. 3.3 et la référence citée). Dans le

domaine des gains immobiliers particulièrement, il est ainsi admis que celui

qui entend faire valoir une impense déductible doit l’établir (StE 1991 B.44.13

no 5 et les références citées). Ayant procédé à une instruction qui ne prête

pas le flanc à la critique, avec notamment une entrevue avec la recourante,

plus précisément avec A.________, et divers échanges de courriels également

avec celui-ci, on ne saurait reprocher à l’intimé de ne pas avoir admis, au titre d’impenses ajoutées au prix d’acquisition de

1979, le montant de 40'000 francs allégué, sans éléments justificatifs à

l’appui, par la recourante. En effet, les règles relatives à l’attribution du

fardeau de la preuve ne pouvaient conduire l’autorité fiscale qu’à refuser ces

investissements qui reposaient uniquement sur les affirmations de la contribuable.

C’est en vain que celle-ci estime qu'il importe peu que

ces derniers ne soient pas établis par factures, la réalisation des travaux

pouvant être constatée, a priori, sur place. Il convient de relever

qu’une vision locale ne permettrait quoi qu’il en soit pas de déterminer quand

les travaux invoqués ont été réalisés. D’ailleurs, pour certains travaux, la

vision locale pourrait prendre une part de plus-value conjoncturelle en

considération, ce qui est contraire au système voulu par le législateur

cantonal, exposé ci-avant (cf. BGC 1991-1992, vol. 157, p. 1588 ss,

spéc, p. 1596 s. et 1600 s.). A cet égard, on signalera encore qu’alors

que la recourante indiquait, dans sa déclaration

pour l'impôt sur les gains immobiliers, que les 40'000 francs invoqués étaient liés à la construction d’une route, de

murets, de barrières et d’une baraque de jardin, respectivement à l’entretien

courant, elle a soutenu dans un courriel du 19 décembre 2017 au Service des

contributions que les dépenses pour améliorations et plus-values alléguées étaient en

particulier liées à des travaux conséquents consentis sur la maison et l’annexe

par l’époux de feu X.________, soit la construction d’une salle-de-bain, de

deux garages et d’une terrasse, ainsi que l’aménagement d’un garage dans

l’annexe du bâtiment, soit des travaux réalisés sur la parcelle voisine de

celle ici concernée.

Enfin,

pour les mêmes motifs que ceux énoncés ci-avant, on ne saurait

reprocher à l’intimé de ne pas avoir admis, au titre d’impenses ajoutées

au prix d’acquisition de 1979, le montant de 3'500 francs

allégué, sans éléments justificatifs à l’appui, par la recourante et afférent aux activités qu’aurait effectuées A.________ au nom de l’hoirie

consécutivement au dézonage du terrain [1111].

Il est encore à noter que le calcul de l’impôt n’est pas contesté en ce

qui concerne tant le taux de l’impôt applicable que celui de la réduction

retenue.

4.

Les considérations qui

précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision

sur réclamation, qui entérine la taxation pour l'impôt sur les gains immobiliers du 12 juillet 2019. La recourante qui succombe doit supporter les frais

judiciaires (art. 47 LPJA). Elle n’a pas droit à des dépens (art. 48 LPJA a contrario).

Par ces motifs,

LA Cour de droit public

1. Rejette le recours.

2. Met à la charge de la recourante un émolument de décision de 1'200

francs, et les débours par 120 francs, montants compensés par son avance de

frais.

3. N’alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 25 février

2020

Art. 8 CC

De la preuve

Fardeau de la preuve

Chaque partie doit, si la loi

ne prescrit le contraire, prouver les faits qu’elle allègue pour en déduire son

droit.

Art.

12 LHID

1 L’impôt sur les gains

immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou

partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou

d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l’aliénation

soit supérieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre

valeur s’y substituant, impenses).

2 Toute aliénation d’immeubles

est imposable. Sont assimilés à une aliénation:

a. les actes juridiques qui ont les

mêmes effets économiques qu’une aliénation sur le pouvoir de disposer d’un

immeuble;

b. le transfert de tout ou partie d’un

immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;

c. la constitution de servitudes de droit

privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété

foncière, lorsque celles-ci limitent l’exploitation ou diminuent la valeur

vénale de l’immeuble de manière durable et essentielle et qu’elles donnent lieu

à une indemnité;

d. le transfert de participations à des

sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable,

dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l’imposition;

e. les plus-values résultant de mesures

d’aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l’aménagement du

territoire1,

obtenues indépendamment d’une aliénation dans la mesure où le droit cantonal

les soumet à l’impôt sur les gains immobiliers.

3 L’imposition est différée:

a. en cas de transfert de propriété par

succession (dévolution d’hérédité, partage successoral, legs), avancement

d’hoirie ou donation;

b.2 en cas de transfert de

propriété entre époux en rapport avec le régime matrimonial ou en cas de

dédommagement de contributions extraordinaires d’un époux à l’entretien de la

famille (art. 165 du Code civil3) ou

de prétentions découlant du droit du divorce, pour autant que les deux époux

soient d’accord;

c. en cas de remembrement opéré soit en

vue d’un remaniement parcellaire, de l’établissement d’un plan de quartier, de

rectification de limites ou d’arrondissement d’une aire agricole, soit dans le

cadre d’une procédure d’expropriation ou en raison d’une expropriation

imminente;

d. en cas d’aliénation totale ou

partielle d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de

l’aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l’acquisition d’un

immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour

l’amélioration d’immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable

et exploités par lui-même;

e. en cas d’aliénation de l’habitation

(maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre

usage de l’aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté,

dans un délai approprié, à l’acquisition ou à la construction en Suisse d’une

habitation servant au même usage.

4 Les cantons peuvent percevoir

l’impôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de

l’aliénation d’immeubles faisant partie de la fortune commerciale du

contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à l’impôt sur le

revenu ou sur le bénéfice ou que l’impôt sur les gains immobiliers soit déduit

de l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice. Dans l’un et l’autre cas:

a.4 les faits mentionnés aux art.

8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater,

sont assimilés à des aliénations dont l’imposition est différée pour l’impôt

sur les gains immobiliers;

b. le transfert de tout ou partie d’un

immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne

peut être assimilé à une aliénation.

5 Les cantons veillent à ce que

les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

1 RS 700

2 Nouvelle

teneur selon l’annexe ch. 4 de la LF du 26 juin 1998, en vigueur depuis le 1er janv.

2000 (RO 1999

1118; FF 1996

Faits

I 1).

3 RS 210

4 Nouvelle

Considérants

teneur selon l’annexe ch. 8 de la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur

depuis le 1er juil. 2004 (RO 2004

2617; FF 2000

3995).