Assujettissement illimité dans le canton de Neuchâtel pour 2018 (for fiscal).

A.

X.________, née en 1966, divorcée et mère d’un

garçon né en 2001, dont elle avait la garde alternée avec le père domicilié à V.________

(NE), louait un appartement de 3,5 pièces dans cette même localité, pour une

somme de 1'336 francs par mois. Le 30 septembre 2018, elle a annoncé

son arrivée, depuis le 1er septembre 2018, à son nouveau

domicile de W.________ (FR), où elle résidait dans la maison de son compagnon,

avec qui elle avait conclu un contrat de bail à loyer le 10 août 2018, le loyer

ayant été arrêté à 0 franc. Le 26 décembre suivant, elle a résilié pour le 31 mars

2019 le contrat de bail à loyer portant sur son appartement de V.________.

Depuis le 1er mai 2014, elle travaillait à Z.________(NE) en tant

qu’assistante médicale à 80 % auprès du A.________. Précédemment, elle

avait été employée de B.________, également à Z.________. Durant l’année

scolaire 2018-2019, son fils fréquentait l’école C.________ de T.________ (NE).

Par courrier du 15 septembre 2018, le Service des contributions de la République et canton de Neuchâtel (ci-après : Service

neuchâtelois des contributions) a signalé à X.________ qu’il avait pris

connaissance de son départ le 31 août 2018 à destination du canton de

Fribourg. Il précisait que cet événement entraînait en principe la fin de

l’assujettissement à l’impôt direct sur sol neuchâtelois et, le cas échéant, le

remboursement des montants versés pour la période fiscale 2018. Le

8 octobre suivant le Service neuchâtelois des contributions a fait savoir

à la prénommée que, suite à la réception de son attestation de domicile dans le

canton de Fribourg, il avait mis fin à l’assujettissement à l’impôt direct sur

sol neuchâtelois pour l’année 2018, de sorte qu’elle serait assujettie à

l’impôt direct dans son nouveau canton de domicile à partir du 1er janvier

2018. La somme de ses acomptes 2018, soit 3'792 francs, lui serait restituée

prochainement. Par lettre du 26 février 2019, le Service neuchâtelois des

contributions a indiqué à l’intéressée que – dans la mesure où, simultanément

au transfert de son domicile sur territoire fribourgeois, elle s’était inscrite

en résidence secondaire dans le canton de Neuchâtel, à savoir à son adresse de V.________

– il lui apparaissait que le domicile fiscal pourrait faire l’objet d’une

procédure d’assujettissement. Le Service neuchâtelois des contributions a dès

lors adressé à X.________ un questionnaire qu’elle a rempli le 25 mars 2019. La

prénommée y expliquait notamment qu’elle habitait, avec son fils, dans un

appartement en location de 3,5 pièces à V.________ et que, si elle avait

également pris un nouveau logement hors du canton de Neuchâtel, soit à W.________

où elle vivait avec son fils et son nouvel époux, c’était en raison d’un

changement dans sa situation privée et personnelle. Elle précisait résider à V.________

la semaine et à W.________ les week-ends, respectivement, à W.________ ou

ailleurs pendant les vacances et les jours fériés.

Par prononcé du 15 mai 2019, le Service neuchâtelois des contributions

a décidé d'assujettir X.________ de manière illimitée dans le canton de

Neuchâtel pour la période fiscale 2018. Il a retenu qu’au 31 décembre 2018,

elle habitait avec son fils, dont elle avait la garde alternée et qui était

inscrit à l’école C.________ à T.________, dans un appartement de 3,5 pièces à V.________.

Le contrat de bail à loyer relatif à ce logement n’avait été résilié que pour

le 31 mars 2019. Travaillant de plus à Z.________, le centre d’intérêts

personnel et familial de la prénommée se trouvait encore dans le canton de

Neuchâtel pour l’année 2018. Aussi y avait-il lieu de constater que le dépôt

des papiers sur sol fribourgeois depuis le 31 août 2018 ne constituait pas un

domicile fiscal.

A réception de la réclamation de X.________ contre cette décision, le Service

neuchâtelois des contributions a cherché à savoir quand la prénommée avait

épousé son compagnon, domicilié à W.________. Le Service des contributions de

l’Etat de Fribourg (ci-après : Service fribourgeois des contributions) lui a

fait savoir, par courriel du 28 juin 2019, que le mariage avait été célébré le

20 mars 2019. Par décision sur réclamation du 8 août 2019, le Service

neuchâtelois des contributions a rejeté la réclamation et confirmé sa décision

d'assujettissement. Reprenant sa motivation précédente, il a ajouté que l’instruction

complémentaire effectuée suite à la réclamation de l’intéressée n’avait pas

fait ressortir de fait nouveau pour la période fiscale concernée.

B.

X.________ interjette recours devant la Cour de

droit public du Tribunal cantonal contre la décision sur réclamation précitée

en concluant à son annulation, sous suite de frais et dépens. Principalement,

elle requiert le constat que son domicile fiscal se trouvait, pour l’année

2018, dans le canton de Fribourg. Subsidiairement, elle sollicite le renvoi de

la cause à l’autorité inférieure pour nouvelle décision au sens des

considérants. Elle soutient avoir participé à la rénovation de la maison de son

compagnon, aujourd’hui son époux, à W.________, et avoir conservé l’appartement

loué à V.________, afin de bénéficier d’un logement pendant les travaux,

lesquels avaient duré d’octobre 2018 à avril 2019. Elle allègue également

s’être d’ores et déjà acquittée des impôts directs pour 2018 dans le canton de

Fribourg, puisque le canton de Neuchâtel lui avait, dans un premier temps,

indiqué qu’elle serait assujettie à l’impôt direct sur sol fribourgeois pour la

période fiscale 2018. A ce propos, elle invoque, d’une part, l’interdiction de

la double imposition – la décision querellée supposant, selon elle, d’être

taxée dans deux cantons – et, d’autre part, le principe de la bonne foi, à

mesure qu’elle aurait reçu des garanties de la part de l’intimé, selon

lesquelles les acomptes payés pour l’année 2018 dans le canton de Neuchâtel lui

seraient remboursés.

Consécutivement au dépôt de son mémoire de recours, l’intéressée dépose

un courrier daté du 5 septembre 2019 du Service fribourgeois des contributions.

Aux termes de celui-ci, la décision de taxation pour la période fiscale 2018,

rendue par ce service, serait entrée en force et ne pourrait dès lors plus être

modifiée, aucun motif de révision au sens de la législation fribourgeoise

n’apparaissant applicable. Le Service fribourgeois des contributions indiquait

encore avoir pris contact avec l’intimé, afin qu’il revînt sur la décision

entreprise, à mesure que celle-ci n’était pas encore définitive. L’homologue

neuchâtelois avait toutefois souhaité maintenir le domicile fiscal de la

recourante dans le canton de Neuchâtel.

C.

Dans ses observations, le Service neuchâtelois

des contributions propose le rejet du recours, sous suite de frais. Il relève

tout d’abord que la décision d’assujettissement du 15 mai 2019, confirmée sur

réclamation le 8 août suivant, était intervenue dans le délai prescrit par le

Tribunal fédéral, à savoir dans l’année suivant la période de taxation, et que

l’instruction du dossier avait permis d’établir que le départ effectif de la

contribuable était intervenu en 2019 et non en 2018, comme annoncé à la police

des habitants. Il signale également que son homologue fribourgeois était

disposé à annuler sa taxation 2018, dans la mesure où les faits invoqués à

l’appui du recours renforçaient la position du canton de Neuchâtel. Celui-ci

faisait en effet état de ce qui suit : "Elle a en réalité participé

avec son futur mari à la rénovation de la maison de ce dernier à 1789 W.________

et a conservé l’appartement qu’elle louait à V.________ pour pouvoir habiter

quelque part pendant ces travaux qui se sont déroulés d’octobre 2018 à avril

2019".

D.

L'Administration fédérale des contributions ne

dépose pas d'observations.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.

Interjeté dans les formes et délai légaux, le

recours est recevable.

2.

Selon une jurisprudence constante, la Cour de

droit public examine d'office les conditions formelles de validité et la

régularité de la procédure administrative suivie devant les autorités

précédentes (arrêt de la CDP du 20.02.2015 [CDP.2013.361]

cons. 1 et les références citées; RJN

2011, p. 457, 2009,

p. 395). Cet examen porte en particulier sur le point de savoir si le droit

d'être entendu a été respecté, la violation de ce principe fondamental pouvant

entraîner l'annulation de la décision attaquée (arrêt de la CDP du 18.02.2016 [CDP.2014.338]

cons. 2a et arrêt de la CDP non publié du 10.11.2016 [CDP.2016.63] cons. 2a).

a) Garanti par l'article 29 al. 2 Cst. féd., le droit d'être entendu

est à la fois une institution servant à l'instruction de la cause et une

faculté de la partie, en rapport avec sa personnalité, de participer au

prononcé de décisions qui touchent à sa situation juridique (ATF 135 II 286

cons. 5.1). Il englobe donc tous les droits qui doivent être attribués à une

partie pour qu'elle puisse faire valoir efficacement son point de vue dans une

procédure (ATF

132 II 485 cons. 3.2). [Il a pour corollaire que l'autorité, avant de

rendre une décision touchant la situation juridique d'une partie, doit en

informer cette dernière et lui donner l'occasion de s'exprimer préalablement

sur le sujet (ATF

126 V 130 cons. 2b; arrêts du TF des 23.01.2020

[2C_530/2019], 20.08.2013

[9C_181/2013] cons. 3.3 et 15.05.2007

[2A.742/2006]). L'article 42 LPGA rappelle en outre le droit d'être entendu

des parties dans le cadre d'une procédure de droit public.

En tant que garantie constitutionnelle de nature formelle, la violation du droit d'être entendu doit en principe

entraîner l'annulation de la décision attaquée, indépendamment des chances de

succès au fond (ATF

135 I 187 cons. 2.2). Pour autant qu'elle ne soit pas d'une gravité

particulière, la violation du droit d'être entendu peut être réparée lorsque la

partie lésée a la possibilité de s'exprimer devant une autorité de recours

jouissant d'un plein pouvoir d'examen, respectivement du même pouvoir d'examen que l'autorité inférieure, ce qui est le cas de la Cour de céans dans

le domaine de droit public (ATF 137 V 71 cons. 5.2; arrêt du TF du 23.01.2020 [2C_530/2019]). La réparation d'un vice éventuel ne doit

toutefois avoir lieu qu'exceptionnellement (ATF 137 I 195

cons. 2.3.2; 135 I 279 cons. 2.6.1). Une telle réparation dépend de la

gravité et de l'étendue de l'atteinte portée au droit d'être entendu (ATF 126 I 68

cons. 2). Elle peut également se justifier en présence d'un vice grave lorsque

le renvoi constituerait une vaine formalité et causerait un allongement de la

procédure incompatible avec l'intérêt de la partie lésée à ce que sa cause soit

tranchée dans un délai raisonnable (ATF 137 I 195

cons. 2.3.1 et 2.3.2).

b) La garantie de la double instance doit être mise en relation avec le

droit d’être entendu, avec lequel elle se confond dans une certaine mesure tout

au moins; elle n’est pas, en tant que telle dans le domaine du droit

administratif, une garantie générale de procédure ou un droit constitutionnel

des citoyens. Il s’agit pour les parties d’éviter qu’une réparation de la

violation du droit d’être entendu n’ait pour conséquence de les priver de la

possibilité de faire valoir leurs arguments devant deux autorités successives

(arrêt du TF du 08.11.2002

[I 431/02] cons. 3.1 et les références citées).

c) En l’espèce, l’intimé n’a a priori pas donné la possibilité à la

recourante de se déterminer sur le complément d’informations qu’il a requis du Service

fribourgeois des contributions, visant à savoir quand la contribuable avait

épousé son compagnon, domicilié à W.________, renseignement que cette dernière

ne lui avait pas spontanément fourni. Plus spécifiquement, il n’a semble-t-il

pas offert l’opportunité à l’intéressée de s’exprimer sur le courriel du 28

juin 2019, par lequel le Service fribourgeois des contributions a fait savoir à

son homologue neuchâtelois que le mariage avait été célébré le 20 mars 2019,

alors même qu’il a tenu compte de cette information dans la décision sur réclamation

entreprise. La question peut dès lors se poser de savoir si, ce faisant,

l’intimé aurait violé le droit d’être entendue de la recourante.

Quoi qu’il en soit, la violation du droit d'être entendue peut être

réparée dans le cadre de la procédure de recours devant la Cour de céans,

laquelle jouit du même pouvoir d'examen que le Service neuchâtelois des

contributions. Cette solution s’impose d’autant plus que la contribuable,

défendue par un mandataire professionnel, a pu faire valoir utilement et

efficacement ses droits et qu’elle ne s’est d’ailleurs pas plainte d’une non

communication de l’échange précité entre les autorités fiscales neuchâteloise

et fribourgeoise au sujet de la date de son mariage. Un renvoi de la cause à

l’intimé pour nouvelle décision après l’exercice du droit d’être entendue ne

serait donc qu'une vaine formalité, qui retarderait la liquidation de la

procédure. Il convient en conséquence de se prononcer, sans autre, sur le fond

du litige.

3.

Le principe de l'interdiction de la double

imposition au sens de l'article 127 al. 3 Cst. féd. s'oppose

notamment à ce qu'un contribuable soit concrètement soumis, par deux ou

plusieurs cantons, sur le même objet et pendant la même période à des impôts

analogues (double imposition effective) ou à ce qu'un canton excède les limites

de sa souveraineté fiscale et, violant des règles de conflit

jurisprudentielles, prétende prélever un impôt dont la perception est de la

seule compétence d'un autre canton (double imposition virtuelle; cf. ATF 134 I 303

cons. 2.1, 133 I

308 cons. 2.1, 132

Faits

I 29 cons. 2.1).

En l'espèce, le Service neuchâtelois des contributions a décidé

d'assujettir la recourante de manière illimitée dans le canton de Neuchâtel

pour la période fiscale 2018, alors que, selon les pièces au dossier, son

homologue fribourgeois a, a priori, taxé l’intéressée durant cette même période

s’agissant de l’impôt direct. L’existence d'une double imposition effective

semble dès lors réalisée.

b) Selon la jurisprudence, dans un rapport de double imposition

intercantonale, un canton est déchu de son droit d'imposer un contribuable

lorsque, connaissant ou pouvant connaître les faits déterminants pour

l'imposition, il tarde néanmoins outre mesure à faire valoir sa prétention

fiscale et que, si cette dernière était admise, un autre canton pourrait être

tenu de restituer un impôt perçu dans les formes voulues, de bonne foi et dans

l'ignorance de la prétention fiscale concurrente (ATF 139 I 64

cons. 3.2, 137 I

273 cons. 3.3.4, 132 I 29 cons.

3.2). S'agissant de cette condition temporelle, le Tribunal fédéral a jugé que,

dans le système de taxation postnumerando annuel, le délai de péremption échoit

en général à la fin de l'année qui suit la période de taxation (la période

fiscale étant l'année "n" et la période de taxation l'année

"n+1", la péremption intervient donc à la fin de l'année

"n+2"; ATF

139 I 64 cons. 3.3). Citant une jurisprudence plus ancienne (ATF 132 I 29 cons.

3.4), il a ajouté qu'il était sans importance que la procédure de taxation

n'ait pas été terminée dans l'année suivant l'année fiscale, du moment que

cette procédure suivait son cours et que l'autre canton en cause connaissait

les prétentions du canton désirant également taxer le contribuable (ATF 139 I 64

cons. 3.3; arrêts du TF des 08.12.2016

[2C_505/2015, 2C_506/2015] cons. 5.2 et 04.12.2014

[2C_431/2014] cons. 3.2 s., in : Locher/Locher,

Die Praxis der Bundessteuern, III. Teil : Das interkantonale

Doppelbesteuerungsrecht, § 2 IV D no 49). Dans

l'ATF 139 I 64, le Tribunal fédéral a en outre précisé sa jurisprudence, en ce

sens que les actes interruptifs de la prescription (au sens de l'art. 47 al. 1 LHID,

de l'art. 120 LIFD et de l’art. 186 LCdir) valent

dorénavant également comme actes de sauvegarde de la péremption du droit de

taxer. Il a ainsi exclu la nécessité de rendre une décision de taxation

définitive susceptible d'être attaquée (ATF 139 I 64 cons. 3.4; de Vries

Reilingh, La double imposition intercantonale, 2013, no 1415).

En l'occurrence, il n'est pas contesté et il n'y a pas à douter que le Service

neuchâtelois des contributions n'a pas tardé à faire valoir sa prétention

fiscale envers la contribuable. Il a en effet écrit à la recourante le 26

février 2019, soit durant l'année n+1, pour lui indiquer que, s’étant inscrite

en résidence secondaire dans le canton de Neuchâtel, simultanément au transfert

de son domicile dans le canton de Fribourg, il lui apparaissait que le domicile

fiscal pourrait faire l’objet d’une procédure d’assujettissement. L’intimé

invitait d’ailleurs l’intéressée à répondre au "questionnaire concernant

la détermination du domicile principal" afin de pouvoir se prononcer sur

la question et, le cas échéant, rendre une décision d’assujettissement aux

impôts directs dans le canton de Neuchâtel, ce qu’il a fait en statuant le 15

mai 2019, soit encore pendant l'année n+1. Notons que la décision sur

réclamation, qui a confirmé le prononcé d'assujettissement susdit, a été rendu

le 8 août 2019, soit également durant l’année n+1. Il ne saurait par conséquent

être question de péremption du droit de taxer du canton de Neuchâtel dans ces

conditions. D’ailleurs, l'exception de la péremption du droit de taxer ne peut

être élevée que par un canton, à l'exclusion du contribuable lui-même (ATF 139 I 64 cons. 3.2, 132 I 29 cons. 3.1). Or, si l’intimé a fait valoir, dans ses

observations sur le recours, que sa décision d’assujettissement était

intervenue dans le délai prescrit par le Tribunal fédéral, force est de

constater que le canton de Fribourg n’a nullement fait valoir que le droit de

la République et canton de Neuchâtel d’imposer la recourante serait périmé. Au

contraire, il semblerait, à la lecture des déterminations du 25 octobre 2019,

du Service neuchâtelois des contributions, que son homologue fribourgeois

serait disposé à annuler sa taxation 2018, compte tenu des faits invoqués à

l’appui du recours, lesquels renforceraient la position du canton de Neuchâtel.

4.

L’objet du litige étant l’assujettissement

illimité dans le canton de Neuchâtel de la recourante pour l’année 2018, la

présente affaire pose un problème de for fiscal. Il convient donc de rappeler

le sens de cette notion et de celle, connexe, de domicile fiscal.

a) Selon l'article 3 al. 1 LIFD, les

personnes physiques sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement

personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou

séjournent en Suisse. Une personne a son domicile en Suisse au regard du droit

fiscal lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y établir durablement ou

lorsqu’elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral (al. 2).

Cette disposition fédérale figure dans une formulation identique – sous réserve

de la référence au canton et non à la Suisse – à l'article 4 al. 1 et 2 LCdir Le

droit cantonal renvoie par ailleurs en matière d'assujettissement aux règles

intercantonales contenues dans la LHID et à la jurisprudence du Tribunal

fédéral (art. 9 al. 3 LCdir).

L'article 3 al. 2 LHID définit le domicile des

personnes physiques dans une formulation semblable aux dispositions précitées.

b) Les règles fiscales cantonales doivent être interprétées en fonction

du droit fédéral, non seulement lorsqu’elles ont la même teneur que celui-ci

(RJN 1986, p. 165), mais également en raison de l’entrée en vigueur de la

LHID, pour des motifs liés à l'harmonisation verticale et horizontale en vue de

laquelle la LIFD constitue un élément d’interprétation important (RF 59/2004,

p. 346 cons. 6 et les références citées; cf. aussi ATF 130 II 65),

sans qu’il soit strictement obligatoire (RF 60/2005, p. 122-129 = StE 2005

A 23.1 no 9). Dans cette perspective, l'examen d’un

assujettissement illimité dans un canton peut se fonder sur les critères

retenus par la jurisprudence fédérale, en application des dispositions de la

LHID et de la LIFD. L’examen conjoint des dispositions fédérales et cantonales

s’impose d'autant plus que les questions d'assujettissement illimité sont

intrinsèquement liées à l'interdiction constitutionnelle de la double

imposition intercantonale, contenue à l'article 127 al. 3 Cst. féd. (anciennement

art. 46 al. 2 Cst. féd.).

c/aa) La détermination du for fiscal a un lien direct avec le domicile

du contribuable. En effet, les autorités cantonales perçoivent l’impôt fédéral

direct, ainsi que les impôts directs cantonal et communal – à charge pour elles

de répartir les éléments imposables entre les communes – auprès des personnes

physiques qui, au regard du droit fiscal, sont domiciliées dans le canton ou, à

défaut d’un domicile en Suisse, séjournent dans le canton à la fin de la

période fiscale ou de l’assujettissement (art. 105

al. 1 LIFD; 1 al. 1 let. a et 272 al. 1 LCdir). Le

jour déterminant est ainsi le 31 décembre ou le jour où l'assujettissement a

pris fin. Cette règle vaut pour les personnes physiques assujetties à raison du

rattachement personnel (assujettissement illimité) conformément aux 3 al. 1 à 3 LIFD; 3 LHID et 4 al. 1

à 3 LCdir

(cf. art. 40 LIFD; 15

LHID et 114 LCdir).

Par domicile fiscal, on entend en principe le domicile civil,

c'est-à-dire le lieu où la personne réside avec l'intention de s'y établir

durablement (cf. art. 23 al. 1 CC), ou le lieu où se

situe le centre de ses intérêts. Le domicile politique ne joue, dans ce

contexte, aucun rôle décisif : le dépôt des papiers et l'exercice des droits

politiques ne constituent, au même titre que les autres relations de la

personne assujettie à l'impôt, que des indices propres à déterminer le domicile

fiscal. Le lieu où la personne assujettie a le centre de ses intérêts

personnels se détermine en fonction de l'ensemble des circonstances objectives

et non en fonction des déclarations de cette personne. Dans cette mesure, il

n'est pas possible de choisir librement un domicile fiscal (ATF 138 II 300

cons. 3, 132 I 29

cons. 4.1, 131 I

145 cons. 4.1, 125

I 458 cons. 2b, 125

I 54 cons. 2; arrêt du TAF du 17.07.2014 [A-5427/2013] cons. 3.1 et les

références citées).

c/bb) La création d'un domicile au regard du droit fiscal nécessite la

réunion de deux conditions cumulatives, l'une objective, l'autre subjective :

(i) le séjour en un lieu donné, d'une part, et (ii) l'intention de la personne

d'y résider durablement, d'autre part. La première condition requise pour la

création du domicile fiscal est ainsi celle du séjour, de la présence physique

de la personne en un lieu donné. Ce séjour est plus qu'un simple passage, même

si la loi n'en précise pas la durée minimale. Il peut être interrompu, mais

doit avoir une certaine constance. La deuxième condition, subjective, est celle

de l'intention de la personne de s'établir durablement au lieu où elle réside.

Cette composante intentionnelle du domicile fiscal n'est toutefois prise en

compte que si l'intention est reconnaissable pour des tiers. Elle doit donc se

manifester par des circonstances de fait dont tout tiers peut constater

l'existence et qui sont de nature à établir que la personne a fait durablement

d'un lieu donné le centre de ses relations personnelles et économiques. Comme

déjà dit, une simple déclaration d'intention ne peut être prise en

considération si elle n'est pas objectivement démontrable. Ce n'est ainsi pas

la volonté pure du contribuable qui compte, mais bien son comportement et les

circonstances qui l'entourent (arrêt du TAF du 17.07.2014 [A-5427/2013] cons. 3.2

et les références citées; Paschoud/de Vries Reilingh, in : Noël/Aubry

Girardin, Commentaire romand de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct, 2017,

ad art. 3, nos 14 à 15a, p. 91 s et les références citées).

c/cc) La problématique de la détermination du domicile fiscal ne se

pose que lorsque l'administré dispose, à tout le moins, d'un second logement,

dans lequel il peut dormir (cf. Noël, in : RDAF 2002 II 405, p. 408; Arnold,

Der steuerrechtliche Wohnsitz natürlicher Personen im interkantonalen

Verhältnis nach der neueren bundesgerichtlichen Rechtsprechung, in : Archives

68/2000 449, p. 455). Si une personne séjourne alternativement à deux ou plusieurs

endroits, ce qui peut entre autre être le cas lorsque son lieu de travail ne

coïncide pas avec son lieu de résidence habituelle, son domicile fiscal se

trouve au lieu avec lequel elle a les relations les plus étroites (ATF 132 I 29

cons. 4.2, 131 I

145 cons. 4.1, 125

I 458 cons. 2b).

La LIFD connaît le principe de l'unité du domicile fiscal en tant que

cause de rattachement à l'impôt fédéral direct (arrêts du TAF du 17.07.2014

[A-5427/2013] cons. 3.3 et les références citées; Paschoud/de Vries

Reilingh, op. cit., ad art. 3, no 18, p. 93 et les références

citées). Aussi, le domicile alternant, qui ne doit intervenir qu'à titre

exceptionnel (cf. ATF

125 I 458 cons. 2d), peut être pertinent exclusivement en droit fiscal

intercantonal et non en matière d'impôt fédéral direct. Celui-ci est réalisé

lorsqu'une personne réside en cours de période fiscale dans deux endroits dont

il faut considérer, au regard de l'ensemble des circonstances, qu'ils

constituent l'un et l'autre un lieu central pour les relations personnelles et

économiques de l'intéressé (ATF 131 I 145 cons. 4.2; Oberson, Droit

fiscal suisse, 2012, § 20, no 27, p. 483; Höhn/Mäusli,

Interkantonales Steuerrecht, 2000, p. 93 ss; de Vries Reilingh, La

double imposition intercantonale, 2013, nos 259 ss, p.

87 s.).

c/dd) Si une personne séjourne alternativement à deux endroits, ce qui

est notamment le cas lorsque le lieu de travail ne coïncide pas avec le lieu de

résidence habituelle ou encore avec celui des fins de semaine, son domicile

fiscal se trouve au lieu avec lequel elle a les relations les plus étroites

(arrêt du TF du 03.08.2011

[2C_969/2010] cons. 3.2; ATF 131 I 145 cons. 4.1, p. 149 ss, 125 I 458

cons. 2b, p. 467 et les références citées). Le domicile fiscal des personnes

exerçant une activité lucrative dépendante est en principe au lieu du travail,

soit au lieu à partir duquel elles exercent quotidiennement leur activité

lucrative, pour une longue durée ou pour un temps indéterminé (ATF 132 I 29

cons. 4.2, 125

I 54 cons. 2b, 123

I 289 cons. 2b). Selon une jurisprudence constante, il est fait exception à

cette règle pour les contribuables mariés, qui rentrent chaque jour ou régulièrement

en fin de semaine auprès de leur famille. Les liens créés par les rapports

personnels et familiaux sont tenus pour plus forts que ceux qui sont tissés au

lieu du travail; pour cette raison, ces personnes sont imposables au lieu de

résidence de la famille. Il n'en va différemment en principe que lorsque ces

personnes exercent une fonction dirigeante (ATF 125 I 54

cons. 2b/aa, 121 I

14 cons. 4a, 16; Oberson, op. cit., p. 482). Les liens

rattachant les couples mariés sans enfants au lieu où ils habitent et

travaillent pendant la semaine l'emportent généralement sur ceux qu'ils

entretiennent en fin de semaine avec une résidence secondaire, même s'ils y

possèdent un logement, s'y rendent régulièrement et y ont un cercle d'amis et

de connaissances (Höhn/Mäusli, op. cit., nos 80 et 81,

p. 109 ss). Dans certaines circonstances exceptionnelles, le domicile

fiscal principal pourra toutefois se trouver au lieu de séjour régulièrement

fréquenté pendant les fins de semaine et le temps libre (Archives vol. 71, p.

662).

Ces principes sont également applicables aux personnes célibataires,

dont la famille comprend les parents et les frères et sœurs. La Cour de céans

s'y réfère d’ailleurs pour les contribuables séparés, divorcés ou veufs (arrêt

de la CDP du 14.07.2016 [CDP.2016.59]

cons. 3b). Toutefois, les critères auxquels le Tribunal fédéral a recours pour

faire prévaloir le lieu des relations familiales sur celui du travail sont

appréciés d'une manière particulièrement exigeante. On sait d'expérience que

les liens avec les parents sont plus distendus que ceux qui existent entre

conjoints. Dès lors, et même si cela vaut aussi pour les personnes mariées, il

s'agira d'examiner, pour les personnes célibataires, si d'autres relations que

les seuls rapports familiaux donnent un poids prépondérant à l'un ou l'autre

des lieux entrant en considération. A cet égard, le principe selon lequel le

domicile fiscal d'un contribuable de condition dépendante se trouve à son lieu

de travail prend une importance certaine : même en cas de retour hebdomadaire auprès

des parents et des frères et sœurs, les liens au lieu de travail peuvent

l'emporter. Cela sera notamment le cas lorsque ces personnes disposent d'un

logement au lieu de leur travail, qu'ils y vivent en concubinage ou qu'ils y

ont un cercle d'amis et de connaissances (ATF 125 I 54

cons. 2b.bb; arrêt du TF du 20.01.1994, in : Archives 63 840 cons. 2c et

les références citées). Dans ce contexte, la durée des rapports de travail

ainsi que l'âge du contribuable ont un importance particulière (ATF 125 I 54

cons. 2b.bb; arrêt du TF du 09.12.1992, in : Archives 62, 446 cons. 4).

D'expérience, les rapports familiaux créent, plus que tout autre contact, des

relations particulièrement étroites avec le lieu où ils s'exercent. De ce fait,

peu nombreuses seront les exceptions à la fixation du domicile fiscal au lieu

du travail lorsque les personnes concernées, célibataires, n'ont plus de

relations familiales à leur lieu de résidence en fin de semaine. Ce n'est donc

qu'avec retenue qu'il faut admettre que les liens avec une telle résidence sont

plus forts que ceux qui existent avec le lieu du travail. Ce point de vue prend

justement en compte la situation réelle. Les impôts directs ont pour

justification et pour but de couvrir les dépenses générales engagées par la

collectivité pour ceux qui en font partie. Or, des personnes célibataires sans

famille sollicitent les infrastructures publiques et les prestations de la

collectivité de manière plus intense au lieu où elles exercent leur activité et

résident de manière prépondérante, qu'à l'endroit où elles passent leur temps

libre. A cet égard, leur situation est fort différente de celle des contribuables

qui, en raison de liens familiaux étroits, participent à la vie de famille au

lieu où celle-ci réside. Ainsi, le Tribunal fédéral a jugé que le domicile

fiscal d'une femme célibataire de 43 ans, qui n'avait plus de famille proche,

était là où elle vivait en semaine dans un appartement meublé d'une pièce et là

où elle travaillait depuis huit ans, et non pas à l'endroit où elle avait

acquis un appartement de 2 pièces, où elle résidait régulièrement en fin de

semaine et durant ses vacances et où se trouvait également le cercle de ses

amis et connaissances (ATF 125 I 54

cons. 2b.cc; arrêt du TF du 02.09.1997 in Praxis 87/1998 no 4,

p. 24, cons. 2c).

Le cas des personnes qui vivent en concubinat n'est pas réglé de

manière générale. Au contraire, il convient de s'inspirer des principes qui

précèdent et de voir dans chaque cas si la situation du contribuable se

rapproche plus de celle d'une personne mariée ou de celle d'un célibataire (cf.

les exemples donnés dans Oberson, op. cit., § 20, no 34,

p. 485; cf. aussi ATF 125 I 54 cons. 3b; arrêts du TF des 12.07.2012

[2C_171/2012] cons. 3.1 et 17.06.2004 [2P.179/2003] cons. 3.2). Cette

manière de faire se fonde donc sur l'analyse des faits et les éventuelles

analogie qu'on peut en tirer (arrêt du TAF du 17.07.2014 [A-5427/2013] cons. 3.5).

d) En vertu de l'article 189 al. 1 LCdir, qui

reprend l’article 123 al. 1 LIFD, l’autorité

fiscale établit les éléments de fait et de droit permettant une taxation

complète et exacte, en collaboration avec le contribuable (cf. aussi art. 46 LHID; arrêt du TF du 26.02.2013

[2C_612/2012] cons. 8). En vertu de la maxime inquisitoire, elle établit

d'office les faits pertinents. Cette maxime ne dispense pas pour autant les

parties de collaborer à l'établissement des faits. Il peut arriver que, même

après l'instruction menée par l'autorité, un fait déterminant pour la taxation

reste incertain. Ce sont alors les règles générales sur le fardeau de la preuve

qui s'appliquent pour déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec

de la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait. En droit fiscal, le

principe de l'article 8 CC s'exprime dans le sens où il

appartient à l'autorité de démontrer l'existence d'éléments créant ou

augmentant la charge fiscale, alors que le contribuable supporte le fardeau de

la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale. Il

s’ensuit qu’en matière de fixation du for fiscal, le fardeau de la preuve

revient en général à l'administration (arrêts du TF des 18.01.2011

[2C_472/2010] cons. 2.2 et 07.12.2010

[2C_355/2010] cons. 4.2; cf. aussi ATF 140 II 248

cons. 3.5, ATF 133

Considérants

II 153 cons. 4.3). Il est toutefois transféré à l'assujetti dans certains

cas particuliers. Cela vaut en particulier lorsque celui-ci prétend avoir un

nouveau domicile et que son précédent domicile apparaissait comme très

probablement fondé. Cette règle, adoptée à l'origine en matière de droit fiscal

international, vaut aussi à l'égard des conflits de for entre cantons (arrêts

du TF des 17.08.2012

[2C_92/2012] cons. 4.3, 30.06.2011

[2C_672/2010] cons. 4.2 et 16.06.2009

[2C_827/2008] cons. 4.1). Elle trouve également à s'appliquer en ce qui

concerne les domiciles secondaires ou spéciaux, qu'il s'agisse de démontrer

leur création ou leur suppression (arrêts du TF des 01.03.2012

[2C_785/2011] cons. 2.3 et 25.05.2011

[2C_726/2010] cons. 2.3).

5.

En l'espèce, la recourante, âgée en 2018 de

cinquante-deux ans, disposait à l’époque tant d'un appartement de 3,5 pièces dans

le canton de Neuchâtel, qu'elle louait depuis plusieurs années et dans lequel

elle vivait avec son fils, dont elle avait la garde alternée, que d’un logement

sur sol fribourgeois, de 5,5 pièces, propriété de son compagnon. Il convient à ce propos de rappeler que, quand bien même l’intéressée

a déposé ses papiers dans le canton de Fribourg le 1er septembre

2018, elle s’est non seulement inscrite en résidence secondaire sur le territoire

neuchâtelois, à son adresse depuis des années à V.________, mais elle n’a de

plus résilié son bail à loyer qu’en date du 26 décembre 2018 pour le 31 mars

2019.

Dans son mémoire de recours, elle a d’ailleurs expressément admis avoir

conservé son appartement de V.________, afin de pouvoir habiter quelque part

pendant la durée des travaux de rénovation de la maison propriété de son

compagnon à W.________, dans le canton de Fribourg. Les travaux se sont

déroulés, à dire de la contribuable, d’octobre 2018 à avril 2019. Ces éléments,

dont en particulier ceux énoncés dans le recours, parlent en faveur du canton

de Neuchâtel sont à mettre en lien avec le fait que la recourante a signalé,

dans le "questionnaire concernant la détermination du domicile

principal", rempli le 25 mars 2019, que tant elle que son fils résidaient

à V.________ la semaine, respectivement, à W.________ ou ailleurs pendant les

vacances et les jours fériés. Pour sa part, elle passait ses week-ends à W.________,

alors que son fils partageait les siens entre W.________ et V.________, le père

de celui-ci résidant dans cette seconde localité.

Il est vrai que ces dernières allégations vont dans le sens d’un séjour

régulier dans le canton de Fribourg, à savoir chez son compagnon, avec qui elle

avait conclu, le 10 août 2018, un contrat de bail à loyer pour la maison dont

ce dernier était propriétaire, le loyer ayant été arrêté à 0 franc.

L’intéressée a, à ce sujet, encore soutenu avoir participé aux travaux de

rénovation dudit logement de W.________. Ceci étant, force est de constater

qu’au niveau professionnel, la recourante, d’une part, travaillait en 2018 et

depuis le 1er mai 2014 à Neuchâtel, sous contrat de durée

indéterminée, en tant qu’assistante médicale à 80 % auprès du A.________

et, d’autre part, avait antérieurement été employée de B.________, également dans

le canton de Neuchâtel. Aussi, même à admettre que la contribuable se rendait une

fois par semaine, à l’exception de certaines périodes de vacances et/ou de

jours fériés, à W.________, son activité professionnelle se situait sur sol

neuchâtelois, canton depuis lequel elle partait pour s'y rendre. De plus,

durant l’année scolaire 2018-2019, son fils fréquentait l’école C.________ de T.________.

L’intéressée a, au demeurant, encore mentionné, dans le "questionnaire

concernant la détermination du domicile principal", que toute sa famille

se trouvait dans le canton de Neuchâtel et qu’elle n’avait pas encore de

relations familiales et/ou personnelles, ni d’activités associatives en dehors

de ce canton. Elle y a également signalé qu’elle et son fils déménagerait

définitivement, à W.________, le 30 mars 2019. Outre ces éléments également en

faveur du canton de Neuchâtel, on retiendra encore que la recourante y est née

et y a passé, à tout le moins, de très nombreuses années.

b) En principe, s'agissant d'une contribuable célibataire âgée

de plus de trente ans, son domicile se trouve au lieu où elle travaillait à la

période fiscale contestée, en l'occurrence, le canton de Neuchâtel. Si l'on

fait abstraction de l'activité professionnelle de l’intéressée, une série

d'autres éléments plaident aussi en faveur de ce canton, comme exposé ci-avant.

Elle y a sa famille, et son fils – dont elle partageait la garde avec le père,

qui était domicilié à V.________ – fréquentait une école du

canton pendant l’année scolaire 2018-2019. Elle y a aussi passé de très

nombreuses années, ce qui ne saurait s'effacer d'un revers de main. Au surplus,

durant la période concernée, elle y passait bien plus de temps qu'à W.________,

puisqu’elle y résidait la semaine, alors qu’elle ne séjournait sur sol

fribourgeois que les week-ends, respectivement, partie des vacances et des

jours fériés.

Les

seuls points qui plaident vraiment en faveur d'un déménagement effectif, déjà

pour 2018, sur sol fribourgeois viennent de la relation de la recourante avec son

compagnon. Passant les fins de semaine, voire une partie des

vacances et des jours fériés, chez celui-ci, elle avait une attache

sentimentale à W.________. On ne peut toutefois pas admettre que ses conditions

de résidence y étaient à l’époque ici concernée aussi confortables que dans le

canton de Neuchâtel, puisque – comme déjà dit – elle a elle-même admis qu’en

raison des travaux de rénovation effectués dans la maison de son compagnon,

elle avait conservé son appartement à V.________ jusqu’à, pour ainsi dire, la

fin de ceux-ci, afin de pouvoir habiter quelque part. Quoi qu’il en soit, en ce

qu’elle passait les week-ends chez son compagnon, voire une partie

des vacances et des jours fériés, sa situation se rapproche de celle

d'une personne mariée. Elle a d’ailleurs épousé son compagnon le 20 mars 2019. La

question est donc de savoir si, comme semble le souhaiter l’intéressée, une

analogie s'impose. A l'égard d'un couple marié, le domicile conjugal commun

aurait certainement une grande importance. Normalement, le conjoint qui rentre

dans sa famille chaque week-end peut prétendre être domicilié au lieu où

celle-ci se trouve. On peut se demander si une relation fondée sur le

concubinat doit avoir le même poids. Comme cela a déjà été relevé, il n'est pas

possible de répondre de manière générale à cette question. Un couple vivant en

union libre de manière stable, ayant des enfants, une maison et des amis

communs devrait manifestement être assimilé à un couple marié. En revanche, en

ce qui concerne une personne qui – comme cela semble être le cas en l’espèce – passe

une partie de son temps chez son compagnon, qui garde néanmoins le bail de son

propre appartement par sécurité, commodité ou pour d’autres motifs, qui n'a pas

d'enfants nés de sa relation, qui ne prétend pas non plus avoir un cercle

d'amis communs et qui ne partage pas un patrimoine collectif, on peut douter

qu'elle doive directement être assimilée à une personne mariée. L'expérience

montre au contraire que, à l'heure actuelle, les gens se marient de préférence

après avoir passé plusieurs années ensemble. De ce point de vue, une relation

naissante n'est pas assimilable d'emblée à un mariage. Bien plutôt, le concubinat

sert parfois de temps d'essai avant qu'une relation ne soit officialisée. Si

une union libre stable et durable déploie assurément les mêmes effets qu'un

mariage en matière de for fiscal, le fait de passer la fin de la semaine chez

son compagnon ne suffit pas à lui tout seul à créer l'équivalent d'une cellule

familiale (arrêt du TAF du 17.07.2014 [A-5427/2013] cons.4.4.1).

Quand

bien même la relation de la recourante avec son compagnon a abouti à leur

mariage le 20 mars 2019 et que cette dernière a signalé, dans sa réclamation du

4.

avril 2019, qu’ayant épousé son compagnon, la famille de celui-ci était

devenue également la sienne et qu’elle participait à présent à la vie locale de

W.________, il y a lieu de rappeler qu’encore le 25 mars 2019, dans le "questionnaire concernant la détermination du domicile

principal", elle indiquait que toute sa famille se trouvait dans le canton

de Neuchâtel et qu’elle n’avait pas encore de relations familiales et/ou

personnelles, ni d’activités associatives en dehors de ce canton. Il faut de

plus se souvenir que l’intéressée ne vivait pas en permanence chez son

compagnon, mais qu'elle y passait les fins de semaine, voire partie des

vacances et des jours fériés, étant rappelé qu’elle a laissé entendre dans son

mémoire de recours qu’en 2018, année ici concernée, les conditions de vie n’y

étaient pas des plus confortables, compte tenu des travaux de

rénovation. Au vu de l’ensemble des circonstances énoncées

ci-avant et en l'absence d'élément particulier, tel que des enfants ou un

patrimoine commun par exemple, la relation de la contribuable avec son

compagnon n'apparaissait, tout bien considéré, pas suffisante pour entraîner,

déjà pour la période fiscale 2018, les mêmes conséquences qu'un mariage.

c) Le raisonnement qui précède se confirme également si l'on

applique les règles sur le fardeau de la preuve. A supposer que les éléments

susmentionnés ne suffiraient pas à démontrer que la recourante était bel et

bien domiciliée dans le canton de Neuchâtel en 2018, la même conclusion s'imposerait

d'après ces règles. L’intéressée était indubitablement domiciliée sur sol

neuchâtelois avant 2018, et ce depuis de très nombreuses années, et le fardeau

de la preuve d'un changement de domicile lui revenait. Dès lors, si l'on

considérait qu'il subsistait un doute, ce qui n’est pas le cas, il faudrait néanmoins

trancher le litige en faveur du canton de Neuchâtel. Ce canton est donc bien

resté le lieu de domicile principal de la recourante en 2018. Notons que la

volonté de la contribuable de s'établir, à tout le moins à terme, sur le

territoire fribourgeois, ne compte pas en tant que telle. Seuls importent les

faits. Or, ceux-ci ne montrent pas, pour l’année 2018, un déplacement suffisant

du centre des intérêts vitaux de l’intéressée. On rappellera à cet égard que, comme

l'a déjà souligné le Tribunal fédéral, un contribuable ne saurait choisir

librement le lieu où il est imposé.

6.

Demeure à déterminer la portée des courriers

des 15 septembre et 8 octobre 2018 du Service neuchâtelois des contributions,

plus précisément d'examiner le grief de violation du principe de la protection

de la bonne foi invoqué par la recourante.

a) Découlant directement de l'article 9 Cst. féd. et valant pour

l'ensemble de l'activité étatique, le principe de la bonne foi protège le

citoyen dans la confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des

autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des décisions, des

déclarations ou un comportement déterminé de l'administration. Selon la

jurisprudence, un renseignement ou une décision erronés de l'administration

peuvent obliger celle-ci à consentir à un administré un avantage contraire à la

réglementation en vigueur, à condition entre autres que l'autorité soit

intervenue dans une situation concrète à l'égard de personnes déterminées et

que celle-ci se soit fondé sur les assurances ou le comportement dont elle se

prévaut pour prendre des dispositions auxquelles elle ne saurait renoncer sans

subir de préjudice (ATF 137 II

182.

cons. 3.6.2, 131 II 627 cons. 6.1). Cela étant, le principe de la

bonne foi ne trouve application que lorsque l'intérêt privé à la protection de

la confiance est supérieur à l'intérêt public à une correcte application du

droit (ATF 131 V

472.

cons. 5, 131

II 627 cons. 6.1; arrêt du TF du 11.06.2008

[1C_242/2007] cons. 3.3.1).

Le principe de la bonne foi régit aussi les rapports entre les

autorités fiscales et les contribuables. Le droit fiscal est toutefois dominé

par le principe de la légalité, de telle sorte que le principe de la bonne foi

ne saurait avoir qu'une influence limitée, surtout s'il vient à entrer en

conflit avec le principe de la légalité (cf. art. 5 et 9 Cst. féd.; ATF 131 II 627

cons. 6.1; arrêts du TF des 11.07.2017

[2C_382/2016] cons. 7.2 et 10.12.2012

[2C_603/2012] cons. 4). Il s’ensuit qu’un assujetti pourrait prétendre à un

traitement différent de celui prévu par la loi uniquement dans la mesure où les

conditions de la bonne foi (cf. ATF 137 II 182

cons. 3.6.2 et les références citées) sont réunies de manière claire et sans

équivoque, l'appréciation devant en être stricte (arrêt du TAF du 11.06.2010 [A-5584/2008]

cons. 4.3.3 et les références citées).

b) En l’espèce, la recourante se prévaut des écrits des 15 septembre et

8.

octobre 2018 du Service neuchâtelois des contributions, aux termes

desquels le départ de l’intéressée, au 31 août 2018 à destination du canton de

Fribourg, avait mis fin à son assujettissement à l’impôt direct sur sol

neuchâtelois pour l’année 2018, de sorte qu’elle serait assujettie à l’impôt

direct dans son nouveau canton de domicile à partir du 1er janvier

2018, la somme de ses acomptes 2018 devant lui être restituée prochainement.

A cet égard, il sied tout d'abord de préciser qu’en ce qui concerne la

communication d'informations de la part d’une autorité fiscale à un assujetti,

il est déterminant que celle-ci soit en possession de tous les éléments

nécessaires pour répondre correctement. Des informations lacunaires, comme par

exemple un état de fait incomplet ou qui n'est pas présenté de la même manière

que celle qui ressort au terme d'un contrôle, ne sont pas susceptibles de lier

l'autorité (cf. arrêt du TAF du 11.06.2010 [A-5584/2008] cons. 4.3.3 et les

références citées). Dans le cas présent, force est de constater que l'état de

fait porté à la connaissance de l’intimé, au moment où il a adressé à la

recourante les deux courriers précités, se limitait, tout au plus, à une

attestation de domicile dans le canton de Fribourg, datée du 30 septembre 2018,

et faisant état d’une arrivée au nouveau domicile de W.________, annoncée au 1er

septembre 2018. Même en admettant que cet état de fait était complet, ce qui

n’est pas le cas, il apparaît qu'il ne correspondait pas à la situation

constatée a posteriori. En effet, la communication du départ le 31 août 2018 à

destination du canton de Fribourg de l’intéressée, de même que l’attestation

susdites pouvaient donner à penser que le centre de ses intérêts vitaux ne se

trouvait plus dans le canton de Neuchâtel, mais sur le territoire fribourgeois.

Or, au regard des développements ci-dessus, force est de constater que, pour la

période fiscale 2018, le centre des relations personnelles et économiques de la

recourante se trouvait – au regard notamment des différents documents produits

par celle-ci consécutivement aux correspondance des 26 février et 12 avril 2019

du Service neuchâtelois des contributions – encore dans le canton de Neuchâtel.

Il s'ensuit que, même si l'information donnée par l’intimé pouvait être

correcte à l’époque où il l’a fait, elle était fondée sur des prémisses – à

savoir le transfert du domicile principal de l’assujettie dans le canton de

Fribourg – erronées, puisque ne correspondant pas à la réalité fiscale. On ne

peut dès lors reprocher au Service neuchâtelois des contributions une

inexactitude dans les renseignements donnés. En définitive, si l'autorité s'est

bel et bien prononcée dans une situation concrète, celle-ci portait sur un état

de fait incomplet qui ne lui permettait pas d'appréhender l'ensemble des

circonstances ni de se prononcer en connaissance de cause. La recourante ne

saurait par conséquent se prévaloir dans ces circonstances d'une violation du

principe de la bonne foi.

De plus, il y a lieu de constater qu’elle n'a pris aucune disposition à

laquelle il ne pourrait être renoncé sans subir de préjudice. Celle-ci

n'indique d'ailleurs pas explicitement quelles seraient les mesures qu'elle

aurait prises, en se fondant sur les assurances de l’intimé, sur lesquelles il

ne pourrait être revenu sans que cela entraîne pour elle un quelconque dommage.

7.

Conformément à ce qui vient d'être exposé, le

canton de Neuchâtel doit être déclaré compétent pour procéder à l'imposition de

la recourante en 2018. S’agissant des mesures éventuellement prises par le

canton de Fribourg, la question se pose de savoir si elles seraient nulles ou

si elles devraient seulement être annulées. Cette interrogation a cependant une

portée assez théorique dans la mesure où le résultat serait, à tout le moins ici,

plus ou moins le même quelle que soit la solution choisie. Toutefois, de

manière générale, la nullité d'un acte juridique ne doit pas être admise à la

légère. A défaut, la sécurité du droit s'en trouverait menacée. Or, tant qu'un

litige au sujet du for d'imposition est pendant, les décisions de taxation d'un

canton ne peuvent entrer en force; celles-ci restent annulables par l'autorité compétente

(arrêt du TAF du 17.07.2014 [A-5427/2013] cons. 5 et les références citées). En

l'occurrence, le canton de Fribourg semble avoir déjà rendu des décisions de

taxation au sujet de l’intéressée pour l’année litigieuse. La recourante ne les

a, a priori, pas contestées et elles seraient formellement entrées en force.

Quoi qu'il en soit, ces actes quand bien même ils ne seraient pas nuls, devraient

être annulés. D’ailleurs, il ressort des observations du 25 octobre 2019 du

Service neuchâtelois des contributions que son homologue fribourgeois lui

aurait signalé être disposé à annuler sa taxation 2018, dans la mesure où les

faits invoqués à l’appui du recours renforçaient la position du canton de

Neuchâtel.

8.

Les considérations qui précèdent conduisent au

rejet du recours et à la confirmation de la décision sur réclamation du 8 août

2019, qui entérine le prononcé d’assujettissement du 15

mai 2019. La recourante qui succombe doit supporter

les frais judiciaires (art. 47 LPJA). Elle n’a pas droit à des dépens (art. 48 LPJA a contrario).

Dispositif

Par ces motifs,

la Cour de droit public

1. Rejette le recours.

2. Met à la charge de la recourante un émolument de décision de 1'200

francs, et les débours par 120 francs, montants compensés par son avance de

frais.

3. N'alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 17 avril

2020

Art.

8 CC

De la preuve

Fardeau de la preuve

Chaque partie doit, si la loi

ne prescrit le contraire, prouver les faits qu’elle allègue pour en déduire son

droit.

Art. 23 CC

Domicile

Définition

1 Le domicile de toute personne

est au lieu où elle réside avec l’intention de s’y établir; le séjour dans une

institution de formation ou le placement dans un établissement d’éducation, un

home, un hôpital ou une maison de détention ne constitue en soi pas le

domicile.1

2 Nul ne peut avoir en même

temps plusieurs domiciles.

3 Cette dernière disposition ne

s’applique pas à l’établissement industriel ou commercial.

1 Nouvelle

teneur selon le ch. I 2 de la LF du 19 déc. 2008 (Protection de l’adulte, droit

des personnes et droit de la filiation), en vigueur depuis le 1er janv.

2013 (RO 2011

725; FF 2006

6635).

Art. 3 LHID

Assujettissement à raison du

rattachement personnel

1 Les personnes physiques sont assujetties à

l’impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal,

elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable,

elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité

lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d’activité lucrative.

2 Une personne a son domicile dans le

canton, au regard du droit fiscal, lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y

établir durablement ou lorsqu’elle y a un domicile légal spécial en vertu du

droit fédéral.

3 Le revenu et la fortune des époux qui

vivent en ménage commun s’additionnent, quel que soit le régime matrimonial. Le

revenu et la fortune des enfants sous autorité parentale sont ajoutés à ceux du

détenteur de cette autorité. Le produit de l’activité lucrative des enfants

ainsi que les gains immobiliers sont imposés séparément.

4 L’al. 3 s’applique par

analogie aux partenaires enregistrés. Les partenaires enregistrés ont le même

statut que des époux. Ce principe vaut également pour les contributions d’entretien

durant le partenariat enregistré ainsi que pour les contributions d’entretien

et la liquidation des biens découlant de la suspension de la vie commune ou de

la dissolution du partenariat.1

1 Introduit

par l’annexe ch. 25 de la LF du 18 juin 2004 sur le partenariat, en vigueur

depuis le 1er janv. 2007 (RO 2005

5685; FF 2003

1192).

Art. 151LHID

Période fiscale

1 La période fiscale correspond à l’année

civile.

2 Les impôts sur le revenu et sur la fortune

sont fixés et prélevés pour chaque période fiscale.

3 Si les conditions d’assujettissement ne

sont remplies que durant une partie de la période fiscale, l’impôt est prélevé

sur les revenus obtenus durant cette période. Pour les revenus à caractère

périodique, le taux de l’impôt se détermine compte tenu d’un revenu calculé sur

douze mois; les revenus à caractère non périodique sont soumis à un impôt

annuel entier, mais ne sont pas convertis en un revenu annuel pour le calcul du

taux. Les art. 4b et

11, al. 3, sont réservés.

1 Nouvelle

teneur selon le ch. I 2 de la LF du 22 mars 2013 sur la mise à jour formelle du

calcul dans le temps de l’impôt direct dû par les personnes physiques, en

vigueur depuis le 1er janv. 2014 (RO 2013

2397; FF 2011

3381).

Art. 46 LHID

Taxation

1 L’autorité de taxation contrôle la

déclaration d’impôt et procède aux investigations nécessaires.

2 Elle communique au contribuable les modifications

apportées à sa déclaration au plus tard lors de la notification de la décision

de taxation.

3 Elle effectue la taxation d’office sur la

base d’une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable

n’a pas satisfait à ses obligations de procédure ou si les éléments imposables

ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue faute de données

suffisantes.

Art.

3 LIFD

1 Les personnes physiques sont assujetties à

l’impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal,

elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse.

2 Une personne a son domicile en Suisse au

regard du droit fiscal lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y établir

durablement ou lorsqu’elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit

fédéral.

3 Une personne séjourne en Suisse au regard

du droit fiscal lorsque, sans interruption notable,

a. elle y réside pendant 30 jours au

moins et y exerce une activité lucrative;

b. elle y réside pendant 90 jours au

moins sans y exercer d’activité lucrative.

4 La personne qui, ayant conservé son

domicile à l’étranger, réside en Suisse uniquement pour y fréquenter un

établissement d’instruction ou pour se faire soigner dans un établissement ne

s’y trouve ni domiciliée ni en séjour au regard du droit fiscal.

5 Les personnes physiques

domiciliées à l’étranger qui y sont exonérées totalement ou partiellement des

impôts sur le revenu en raison de leur activité pour le compte de la

Confédération ou d’autres corporations ou établissements de droit public

suisses, sont également assujetties à l’impôt dans leur commune d’origine à

raison du rattachement personnel. Lorsque le contribuable possède plusieurs

droits de cité, il est assujetti à l’impôt dans la commune dont il a acquis le

droit de cité en dernier lieu. Si le contribuable n’a pas la nationalité

suisse, il est assujetti à l’impôt au domicile ou au siège de son employeur.

L’assujettissement s’étend également au conjoint et aux enfants, au sens de

l’art. 9.

Art. 40 LIFD

Période fiscale

1 La période fiscale correspond à l’année

civile.

2 L’impôt sur le revenu est fixé et prélevé

pour chaque période fiscale.

3 Si les conditions d’assujettissement ne

sont remplies que durant une partie de la période fiscale, l’impôt est prélevé

sur les revenus obtenus durant cette période. Pour les revenus à caractère

périodique, le taux de l’impôt se détermine compte tenu d’un revenu calculé sur

douze mois; les revenus à caractère non périodique sont soumis à un impôt

annuel entier, mais ne sont pas convertis en un revenu annuel pour le calcul du

taux. L’art. 38 est réservé.

Art. 1051 LIFD

Rattachement personnel

1 Les autorités cantonales perçoivent

l’impôt fédéral direct auprès des personnes physiques qui, au regard du droit

fiscal, sont domiciliées dans le canton ou, à défaut d’un domicile en Suisse,

séjournent dans le canton à la fin de la période fiscale ou de

l’assujettissement. Les art. 3, al. 5, et 107 sont réservés.

2 Les enfants sous autorité parentale

doivent l’impôt sur le produit de leur activité lucrative (art. 9, al. 2) dans

le canton qui est en droit d’imposer ce revenu à la fin de la période fiscale

ou de l’assujettissement, d’après les règles du droit fédéral concernant

l’interdiction de la double imposition intercantonale.

3 Les autorités cantonales perçoivent

l’impôt fédéral direct auprès des personnes morales qui ont leur siège ou leur

administration effective dans le canton à la fin de la période fiscale ou de

l’assujettissement.

4 Les bénéficiaires de prestations en

capital au sens de l’art. 38 sont imposés pour ces prestations dans le canton

où ils sont domiciliés au regard du droit fiscal au moment de l’échéance de ces

prestations.

1 Nouvelle

teneur selon le ch. I 1 de la LF du 22 mars 2013 sur la mise à jour formelle du

calcul dans le temps de l’impôt direct dû par les personnes physiques, en

vigueur depuis le 1er janv. 2014 (RO 2013

2397; FF 2011

3381).

Art.

123 LIFD

1 Les autorités de taxation établissent les

éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en

collaboration avec le contribuable.

2 Elles peuvent en particulier ordonner des

expertises, procéder à des inspections et examiner sur place les comptes et les

pièces justificatives. Tout ou partie des frais entraînés par ces mesures

d’instruction peuvent être mis à la charge du contribuable ou de toute autre

personne astreinte à fournir des renseignements, lorsque ceux-ci les ont rendus

nécessaires par un manquement coupable à leurs obligations de procédure.